Аудиторский контоль

 основе этих выводов обоснованные решения.

 На современном этапе сформировались различные подходы к пониманию  аудиторского контроля, как к одному из видов финансового контроля и его необходимости  в процессе хозяйственной деятельности какой-либо организации. Механизм аудиторского контроля способствует ведению правильного экономического порядка фирмы, соответствие данного порядка законодательству страны, рациональность ведения хозяйства субъектов, снижение рисков хозяйственных операций, повышение уровня экономики страны в целом. Все эти факторы  и  обуславливают актуальность данной темы.

  Объектом исследования является аудиторский контроль, а предметом исследования – финансовые отношения, возникающие в процессе осуществления аудиторского контроля.  При этом целью данной работы является изучение аудиторского контроля, как одного из видов финансового контроля.

  В соответствии с поставленной  целью можно выделить следующие  задачи:

 1. Раскрыть экономическую сущность аудиторского контроля и его значение;

2. Рассмотреть механизм проведения аудиторского контроля;

3. Исследовать аудиторское заключение, как результат аудиторской проверки;

4. Проанализировать динамику современного рынка аудиторского контроля;

5. Обобщить полученные результаты, сделать выводы.

Глава 1. Аудиторский контроль, как разновидность финансового контроля

1.1. Виды финансового контроля

   Финансовый контроль является неотъемлемой составной частью финансовой деятельности государства и муниципальных образований и представляет собой объективно необходимую и общественно-полезную деятельность. В системе управления хозяйственными процессами на всех уровнях контролю отведена особая, координирующая роль.

  Финансовый контроль  – это контроль законодательных  и исполнительных, органов власти всех уровней, специально созданных учреждений за финансовой деятельностью всех экономических субъектов.

  Объектом финансового контроля прежде всего являются денежные отношения, возникающие при формировании и использовании финансовых ресурсов в материальном производстве и в непроизводственной сферах, а также во всех звеньях финансовой системы. Следовательно, финансовый контроль является многоуровневым и всесторонним, ведь финансовая система государства охватывает все виды денежных фондов как на федеральном и региональном уровнях, так и на уровне отдельных хозяйствующих субъектов [11].

  Финансовый контроль можно разделить (как это и практикуется в экономически развитых странах) на две взаимодействующие, но самостоятельные составляющие: государственный финансовый контроль и негосударственный финансовый контроль (Приложение 1).

  Государственный финансовый контроль — это способ реализации финансовой политики государства, он способствует созданию условий для финансовой стабилизации. В Указе Президента РФ «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации» от 25 июля 1996 г. № 1095 сказано, что государственный финансовый контроль в Российской Федерации включает контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ. Одновременно в соответствии с установленным законодательством РФ разграничением функций и полномочий указываются конкретные субъекты государственного финансового контроля: Счетная палата РФ, Центральный банк РФ, Минфин РФ (Федеральная служба страхового надзора, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора и Федеральная служба по финансовому мониторингу), Федеральная таможенная служба РФ, контрольно-ревизионные органы федеральных органов исполнительной власти, иные органы, осуществляющие контроль за поступлением и расходованием средств федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов. Было признано необходимым проведение не реже одного раза в год соответствующими контрольными и финансовыми органами комплексных ревизий и тематических проверок поступления и расходования бюджетных средств не только в федеральных органах исполнительной власти, но и на предприятиях и в организациях, использующих средства федерального бюджета [11].

  Не реже одного раза в год соответствующие контрольные финансовые органы проводят комплексные ревизии и тематические проверки поступлений и расходования бюджетных средств в федеральных органах исполнительной власти, а также на предприятиях, в учреждениях и организациях, использующих средства федерального бюджета. Средства, израсходованные незаконно или не по целевому назначению, а также доходы, полученные от их использования, подлежат возмещению по предписаниям соответствующих органов государственного финансового контроля в течение одного месяца после выявления указанных нарушений. Также государственный контроль осуществляется законодательными и исполнительными властями субъектов РФ.

  К негосударственным видам финансового контроля относятся     внутрихозяйственный и аудиторский контроль. Внутрихозяйственный контроль проводится самим предприятием, его экономическими службами за финансово-хозяйственной деятельностью своего предприятия, его филиалов и дочерних предприятий.  Данный вид финансового контроля осуществляется в министерствах, комитетах, в других органах исполнительной власти, общественных и религиозных организациях руководителями соответствующих образований и специально созданными в данных системах контрольно-ревизионными подразделениями, которые подчиняются, как правило, непосредственно руководителю министерства, комитета, иного органа исполнительной власти или соответствующему органу общественной или религиозной организации.

  Контрольно-ревизионная служба системы органов внутренних дел проводит ревизии финансово-хозяйственной деятельности подразделений министерства, состоящих на федеральном бюджете, не реже одного раза в два года. Внеплановые ревизии происходят по указанию вышестоящих по отношению к ревизуемому подразделению руководителей, решению судебно-следственных органов, при ликвидации подразделения, смене его руководителя или начальника финансовой службы. Срок ревизии не может превышать 40 дней. Продление этого срока допускается с разрешения руководителя, назначившего ревизию.

  Основные задачи данного контроля:

1. Выявление случаев хищения и недостач денежных средств и материальных ценностей, бесхозяйственности, других нарушений финансовой дисциплины;

 2. Разработка предложений по устранению условий и причин, их порождающих;

 3. Принятие мер по возмещению виновными лицами причиненного ущерба и др. [6].

  Аудиторский контроль, возникший в Российской Федерации с конца 80-х гг., - это независимый вневедомственный финансовый контроль, который проводят как отдельные физические лица, прошедшие государственную аттестацию и зарегистрированные в качестве предпринимателей-аудиторов, так и аудиторские фирмы (в том числе иностранные), имеющие любую организационно-правовую форму, предусмотренную российским законодательством (кроме акционерного общества открытого типа). Основная цель аудиторской деятельности — установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам РФ. Аудиторские проверки бывают обязательными и инициативными [8].

   Основными задачами аудиторского контроля являются следующие:

1. Установление достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности и соответствия произведенных финансовых и хозяйственных операций нормативным актам;

 2. Проверка платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований проверяемых экономических субъектов.

   Финансовый контроль, кроме того, можно классифицировать по времени проведения, по субъектам контроля, по сферам финансовой деятельности, по форме проведения и методам проведения.

   По времени проведения финансовый контроль можно разделить на:

 1. Предварительный - в ходе обсуждения и утверждения проектов законов о бюджете и других проектов законов по бюджетно-финансовым вопросам;

 2. Текущий — в ходе рассмотрения отдельных вопросов исполнения бюджетов на заседаниях комитетов, комиссий и рабочих групп законодательных органов государственной власти, представительных органов местного самоуправления в ходе парламентских слушаний и в связи с депутатскими запросами;

3. Последующий - в процессе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов.

  По субъектам контроля финансовый контроль классифицируется на:

  1. Президентский;

  2. Контроль представительных органов власти и местного самоуправления;

  3. Контроль исполнительных органов власти;

  4. Контроль финансово-кредитных органов;

  5. Ведомственный контроль;

  6. Внутрихозяйственный;

  7. Аудиторский [8].

  Поскольку в подсистеме государственных финансов различают    государственный кредит, государственное страхование, пенсионное обеспечение, бюджетное финансирование, налогообложение, формирование общенациональных страховых резервов и фондов, то и финансовый контроль в зависимости от ведомства, к компетенции которого относится управление этими финансовыми отношениями, т. е. в соответствии со сферой финансовой деятельности, делится на:

1. Бюджетный;

2. Налоговый;

3. Валютный;

4. Кредитный;

 5. Страховой;

 6. Инвестиционный;

 7. Контроль за денежной массой.

  По форме проведения финансовый контроль бывает: обязательный (внешний) и инициативный (внутренний).

  По методам проведения финансовый контроль можно классифицировать на:

 1.  Проверки - на основе отчетной документации и расходных документов рассматриваются некоторые вопросы финансовой деятельности, намечаются меры по устранению обнаруженных нарушений;

2. Обследования - охватывают более широкий спектр финансово-экономических показателей экономического субъекта, чем проверки; определяется финансовое состояние и перспективы развития обследуемого экономического субъекта;

3. Надзор - осуществляется контролирующими органами за экономическими субъектами, получившими лицензию на проведение какого-либо вида финансовой деятельности;

4. Анализ финансовой деятельности - предполагает детальное изучение периодической или годовой финансово-бухгалтерской отчетности для определения общей оценки результатов финансовой деятельности, финансового состояния и обеспеченности собственным капиталом, а также эффективности его использования;

5. Мониторинг - предполагает постоянный контроль кредитными организациями предприятий-клиентов по поводу использования ими полученной ссуды, а также за их финансовым состоянием;

6. Ревизия - предполагает полное обследование финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта с целью проверки ее законности, правильности, целесообразности и эффективности.

  Финансовый контроль со стороны органов исполнительной власти, органов местного самоуправления осуществляют: Министерство финансов РФ; Федеральное казначейство; финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований; главные распорядители; распорядители бюджетных средств.

  Государственный финансовый контроль включает контроль за: исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; организацией денежного обращения; использованием кредитных ресурсов; состоянием государственного внутреннего и внешнего долга; состоянием государственных резервов; предоставлением финансовых и налоговых льгот и преимуществ[9].

  Действенность финансового контроля, осуществляемого различными субъектами (органами государственной власти, местного самоуправления, аудиторами, аудиторскими фирмами), в значительной степени зависит от их взаимодействия, в том числе и с правоохранительными органами.

 Таким образом,  финансовый контроль имеет сложную  классификацию и выполняет множество  функций, от которых зависит  объективная организация действия  хозяйствующих фирм. Финансовый  контроль должен рационально  учитывать интересы контролируемых  органов власти, а также  поддерживать инициативу организаций заниматься экономической деятельность на законных основания.

1.2. Особенности аудиторского контроля, его понятия и сущность

  Аудиторский контроль представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (или аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.

  Экономическая природа аудита заключается в отделении права собственности и права распоряжения ею при действии разнообразных организационно-правовых форм предприятий, компаний, фирм[5]. Поэтому возникает необходимость постоянного мониторинга собственности независимыми фирмами, дающими объективную информацию о ее состоянии. Эта необходимость особенно настоятельна при функционировании акционерного капитала, в банковской сфере, доверительных фондах и других формах движения стоимости в рыночной среде, где при осуществлении операций велика вероятность рисков: ликвидности, кредитного, валютного и других[5]. 
  Аудиторы и аудиторские фирмы руководствуются при осуществлении своей деятельности требованиями законодательных и иных нормативных актов; при проведении аудиторской проверки и составлении заключения независимы от проверяемого хозяйствующего субъекта, а также любой третьей стороны.

  Понятие аудита значительно шире понятия контроля и ревизии. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности в целях рационализации расходов и увеличения прибыли.

  Аудитор – это  лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности: по подходу к проверке, по взаимоотношениям с клиентами, по выводам, сделанным по результатам проверки [10].

  В отличии от государственного контроля аудит выполняет скорее роль советника, консультанта, помощника всех специалистов, занимающихся отработкой и использованием бухгалтерской информации. Аудитор не только оценивает достоверность финансовой отчетности предприятия, законность совершенных хозяйственных операций, но и помогать выявить допущенные ошибки, исправить их, а также рекомендует построение такой системы учета, которая позволит в дальнейшем максимально избегать ошибок

 Также, аудит отличается от судебно-бухгалтерской экспертизы:

1. Аудит – это независимая проверка, а судебно-бухгалтерская проверка осуществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется в ее процессуально- правовой форме.

2. Аудит существует  независимо от наличия и отсутствия  уголовного или гражданского  кодекса.

 Главная цель аудита – дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.

  Аудит проводится по следующим последовательным стадиям: 
        1. Планирование ( с внутренней систематизацией действия сторон) ;

2. Получение информации об объекте аудита и ее оценка;

3. Разработка подхода к процедуре аудита и подготовка программы;

4. Проверка и тесты систем контроля;

5. Проведение процедур аудита;

6. Формирование аудиторского заключения [5].

  Аудиторские фирмы одновременно могут выполнять консультационные функции. Консультационные услуги аудиторских фирм направлены на выявление резервов хозяйствующих субъектов, оказание помощи по вопросам коммерческой и финансово-хозяйственной деятельности, постановки бухгалтерского учета, финансового планирования, поиск путей эффективной работы. Аудиторские фирмы обычно получают специальное разрешение от государственных органов или других органов, наблюдающих за деятельностью акционерных обществ, компаний (банков, страховых компаний).

 Аудиторы и аудиторские  фирмы могут проводить платные  аудиторские проверки по поручению государственных органов. Пользователи результатов аудиторских проверок - заинтересованные в итогах деятельности хозяйствующего субъекта лица: государственные налоговые и иные уполномоченные органы, собственники хозяйствующего субъекта, кредиторы, инвесторы и другие, имеющие в соответствии с действующим законодательством право на получение такой информации [10].

  Аудиторский контроль как в западных странах рыночной экономики, так и Российской Федерации подразделяется на внешний и внутренний. Основное отличие заключается в том, кем осуществляется аудит.

  Внешний аудит осуществляется внешними, независимыми аудиторами, аудиторскими фирмами на основе заключенных с организациями договоров. Внутренний аудит осуществляется специальной службой организации или ее работниками, непосредственно подчиненными руководству хозяйствующего субъекта.

  Отличительной особенностью внешнего аудита является еще и то, что аудиторы, проводящие проверку, не имеют на проверяемом экономическом субъекте никаких интересов – не являются учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и другими должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также не состоят в родстве с руководством организации и не связаны с ним служебными отношениями.

  Также внешняя аудиторская проверка не может проводиться аудиторскими фирмами в отношении экономических проверяемых субъектов, которые являются их учредителями, филиалами, представительствами, либо оказывающими данному субъекту услуги по восстановлению, ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

  Внешний аудит проводится с целью установления состояния финансово-хозяйственной деятельности и выражения мнения о достоверности годовой финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта. Но также может быть проведен (согласно договору) с целью разработки различного рода рекомендаций по улучшению постановки бухгалтерского учета, оптимизации финансовых планов, налогооблагаемых баз, организации и управления деятельностью проверяемого субъекта и его сегментов.

  Внутренний аудит - независимая деятельность в организации по проверке ее работы в ее интересах, и представляет собой часть внутрихозяйственного контроля. Внутренний контроль необходим для предотвращения нерационального расхода, потерь и хищений материальных и денежных ресурсов организации, своевременного предупреждения и разработки рекомендаций по выходу из финансовых трудностей. Внутренний аудит – это постоянный контроль за эффективностью осуществления управления деятельностью организации и ее структурных подразделений. Цель внутреннего аудита – помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции.

  Потребность во внутреннем аудите в первую очередь возникает в крупных компаниях, где руководство не в силах осуществлять постоянный контроль деятельности организации и ее структурных подразделений .

  Таким образом, аудиторский контроль имеет как много схожих черт с другими видами финансового контроля, так и свои особенности. Вместе с тем он является уже неотъемлемой частью механизма осуществления контроля хозяйственной деятельности организаций и предоставляет достоверную информацию о бухгалтерской отчетности, состоянии документов и о ведении экономической деятельности фирмы в целом.

1.3. Развитие аудита в разных странах

 История аудита начинается в глубокой древности. Уже в Древнем Востоке можно наблюдать зачатки систематизированного контроля над бухгалтерской деятельностью, и во многих странах история возникновения аудита схожа: древние египтяне, китайцы и шумеры уже тогда следили за деятельностью чиновников. В Китае во времена династии Чжоу (1122 – 256 гг. до н.э.) государственная система обладала стройным бюджетом и аудитом всех правительственных компаний. Но только в Древней Греции и Риме аудит приобрел более различимые очертания. В 5 в. До н.э. в Афинах народное собрание контролировало доходы и расходы государства, а в Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената и штатом аудиторов. Именно здесь появляются специальные контролирующие органы, обязанностью которых стало следить за правильностью ведения учетных документов.

  Англоязычная история возникновения аудита связана с архивом Казначейства Англии и Шотландии 1130 г. В 1200-х г.  В 1200- х г. Лондонское Сити подверглось аудиту, а в начале 14 века среди выборных должностных лиц появились аудиторы [6].

  В Средние века история развития аудита выходит на новый качественный уровень. В 15 веке, а точнее, в 1494 г., итальянский математик Лука Паччоли создает бухгалтерию, которая сегодня является образцом для современных бухгалтеров – "Трактат о счетах и записях". Возможно, предпосылками создания этого труда было то, что в это время в Европе распространилась тенденция использовать учетные книги для информации, предназначенной для заслушивания в судах. Аудит того времени стал «нанотехнологией» Средневековья – и воспринимался многими на уровне колдовства.

  Дальнейшая история аудита неразрывно связана с развитием капитализма, время которого наступила в 17 веке. Аудит перестает быть процессом "слушания" и становится подробной системой анализа документации, а бухгалтерия превращается из прикладной науки в необходимый инструмент, и первый закон об обязательном наличии в городе профессионального аудитора появляется в Шотландии.

  Следующим этапом становления профессиональной системы аудиторской деятельности становится 1844 год, когда в Англии создается пакет документов, посвященных акционерным обществам, которым предписывалось поручать независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских счетов компаний и отчитываться перед акционерами. А в 1853 году в Шотландии основывается Эдинбургский Институт Аудиторов – высшее учебное заведение, в котором впервые в истории  стали готовить квалифицированных аудиторов.

История аудита в США начинается в конце 19 века, когда в 1887 году была основана Ассоциация аудиторов Америки. До этого аудиторская деятельность в США осуществлялась британскими специалистами. И уже через 20 лет Ассоциация насчитывала более 340 членов из 25 штатов [7].

   В России впервые звание аудитора было введено Петром I. В Энциклопедическом словаре Брокгауза и Ефрона сказано: «по характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора». Однако в тот период отсутствовала общественная внутренняя потребность в возникновении и развитии аудита, а введенный директивно, он постепенно терял свое первоначальное назначение. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами.

  Выдающийся российский ученый Я. В. Соколов в своих трудах очень подробно описал все этапы развития учета и аудита в России. Анализируя его научные разработки, можно сделать вывод, что к середине XIX в. в России имелось много существенных недостатков в организации учета и контроля. Понимая это, в 1856 г. видный чиновник В. А. Татаринов (1816— 1871) был командирован за границу для изучения опыта постановки учета. Проводилось обсуждение проблем учета и контроля, но его результаты подвел уже сын Александра II — Александр III, который написал: «К сожалению, в официальных отчетах так часто приукрашивают, а иногда и просто врут, что я, признаюсь, всегда читаю их с недоверием...».

  Опыт западных стран для России не всегда был понятен и приемлем, так как в них суть аудиторов, или, как их правильно называли, присяжных бухгалтеров, состояла в том, что они по просьбе клиентов и за плату должны были проверять объективность представляемой им отчетности различных фирм. Аудиторы принимали на себя ответственность за качество своей работы и возмещали убытки потерпевшим в случае, если не замечали искажений отчетности. Такая практика была неприемлема для России в тот период, так как в стране господствовал принцип вертикального контроля, т.е. ревизии, а не аудита. При этой системе, хотя и с трудом, можно было понять, что ревизору надо заплатить, но платить аудитору, да еще после того как проверяющий в акте раскрывал недостатки его работы, казалось странным и излишним.

  В 1889 г. была сделана попытка создать институт аудиторов, но это могло быть осуществлено только при наличии достаточно подготовленных кадров и общественной потребности, а в России на тот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров. Кроме того, бухгалтеры боялись экзаменов. В то же время общественность настаивала на получении разрешений на членство в институте и лицензий на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы; от аудиторов также требовалось соблюдение нравственной этики. Кроме того, русские купцы требовали надежных гарантий, планируя привлечение иностранных капиталов, а членство в институте разрешалось только русским подданным, что не могло обеспечить вливание новых, возможно более квалифицированных аудиторов [7].

  Вопрос о необходимости аудита в современной истории России возник с начала рыночных преобразований. В Законе РСФСР от 04.07.1991 N° 1545-1 «Об иностранных инвестициях в РСФСР» упоминается о необходимости проведения проверки для целей налогообложения финансовой и коммерческой деятельности предприятий с иностранными инвестициями силами аудиторских организаций РСФСР, а также проверки аудиторской организацией ликвидационного баланса предприятия при его ликвидации.

  Первые аудиторские фирмы в России появились в 1987 г., зачастую они создавались с участием иностранного капитала. Многие из них действуют и до настоящего времени и входят в число крупнейших аудиторских фирм и объединений. Необходимость появления таких фирм была вызвана мощнейшим развитием внешнеторговых взаимоотношений.

  Первый проект закона об аудиторской деятельности был разработан в 1992 г., но в результате политического кризиса в нашей стране он не был принят. Указом Президента РФ от 22.12.1993 № 2263 были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Предполагалось, что данный документ будет иметь временный характер и просуществует недолго, однако на самом деле эти правила действовали почти восемь лет [7].

Закон, регламентирующий деятельность аудиторских фирм, появился 7 августа 2001 г. Как справедливо отметил А.В. Крикунов, развитие и становление аудита в России прошло несколько этапов.

 Первый этап (1987-1993) характеризовался, с одной стороны, созданием аудиторских организаций директивным путем (1987 г. — создание первой аудиторской организации «Интераудит»), с другой — стихийным зарождением аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990-1993 гг.).

 Второй этап (декабрь 1993 г. (до принятия Закона об аудите) — август 2001 г.) можно охарактеризовать как период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли указанные выше Временные правила аудиторской деятельности. В этот период началась активная работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, были созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы.

  Третий этап аудиторской деятельности в России начался после принятия Федерального закона от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Его принятие подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативных правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в нашей стране, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему.

  Таким образом,  аудиторская деятельность развивалась в разных странах по-разному. В России она прошла несколько этапов, пока окончательно не укрепилась на рынке в том виде, в котором она существует в настоящее время.