Бухгалтерские и налоговые ошибки и методы их исправления

                                                      Введение

     Принятие обоснованных управленческих решений на основании данных бухгалтерской отчетности возможно только в том случае, если эта отчетность полно и достоверно отражает финансово-экономическое положение организации, иными словами, составлена без ошибок. Однако на практике достаточно часто случаются ситуации, когда обнаруживаются ошибки в учетных регистрах, попавшие после завершения учетного процесса в бухгалтерскую отчетность организации. Поэтому проблема, каким образом и в какой момент исправлять эти ошибки, всегда была весьма актуальной для учетных работников.

  Ошибки в бухгалтерском учете почти всегда влияют на расчет налогов. Это связано с тем, что для расчета того или иного налога используются данные бухгалтерского учета.

     Основой налогового учета являются те же первичные документы, которые используются и в бухгалтерском учете. Поэтому ошибки в первичных документах приводят к искажению данных как бухгалтерского, так и налогового учета.

   Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

  Целью данной курсовой работы было рассмотреть  виды бухгалтерских и налоговых ошибок и методы их исправления.

  Для достижения поставленной цели ставятся следующие задачи, определяющие внутреннюю структуру работы:

-рассмотреть виды наиболее часто встречающихся бухгалтерских ошибок;

-найти способы выявления бухгалтерских ошибок;

-обозначить способы и порядок исправления бухгалтерских ошибок;

-классифицировать  налоговые ошибки;

-рассмотреть  ошибки при начислении  налога  на имущество, НДС, страховых  взносов, налога на прибыль   и метод их исправления.

   Объектом исследования данной курсовой работы являются бухгалтерские и налоговые ошибки.

   Предметом исследования является порядок их исправления.

  Теоретическую и методологическую основу исследований составляют труды ученых-экономистов в области отечественной  теории и практики бухгалтерского учета, нормативные и законодательные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского и налогового учета, публикации в периодической печати по теме курсовой работы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       1 Глава Ошибки в бухгалтерском  учете и методы их исправления

1.1 Виды  бухгалтерских ошибок

 Известные отечественные ученые Я.В. Соколов, В.Д. Новодворский, С.М. Бычкова в своих трудах разработали и обосновали классификацию типов бухгалтерских ошибок. Систематизация этих подходов позволила в табл.1 представить группировку бухгалтерских ошибок по различным классификационным признакам.[10,201-202]

                                                                                                                    Таблица 1                                                         

     Классификация ошибок при формировании бухгалтерской отчетности

    Деление ошибок на существенные и несущественные основано на определении существенного показателя отчетности. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.[5,п.3]

    По характеру возникновения различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Вероятность возникновения непреднамеренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций; неверным переносом данных бухгалтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля.

    Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут выражаться в вуалировании баланса - лишении его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. К приемам вуалирования относится отражение отдельных показателей не в тех строках баланса, где они должны располагаться, объединение статей, свертывание сальдо по активно-пассивным счетам и т.д.

  Если преднамеренные ошибки при формировании отчетности противоречат законодательству, то это приводит к фальсификации баланса.

  Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии организации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся объектах налогообложения и их стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация; занижается выручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляются фиктивные документы об оплате услуг консультативного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; не приходуется полученная выручка и т.д.

     Деление ошибок на локальные и транзитные связано со степенью влияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена в учетных регистрах. Транзитная ошибка  характеризуется широтой распространения, отражена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов.

     По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается только техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в неверной корреспонденции и оценке.

    Наиболее подробной и обширной является классификация бухгалтерских ошибок по способу отражения в бухгалтерском учете. В основе этой классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знание возможных искажений позволит бухгалтеру предотвратить их на стадии формирования учетной информации или выявить и исправить на стадии подготовки к составлению бухгалтерской отчетности.

    Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за слабого знания правил учета и при водит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя.

   Необоснованность учетных записей означает, что факт  хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.

    Ошибки  в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок - раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором - наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следо-вало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов при водит к занижению отчетных данных, а позднее -к их завышению.

   Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно составленной бухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут быть связаны с низкой компетентностью учетных работников, неверной трактовкой отдельных фактов хозяйственной жизни, а также со слабой системой внутрихозяйственного контроля.

   Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы, капитал, обязательства, доходы или расходы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитана амортизация; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и актив, и пассив баланса организации.

   Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности возникают из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы» неверной группировки прочих доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках. К данному типу ошибок относится и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по  российским, так и международным стандартам.[10,202-204] 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1.2 Способы  выявления ошибок при формировании  бухгалтерской отчетности

     Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

    На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.

  Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются:

• инвентаризация;

• динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской  отчетности;

• тестирование бухгалтерских записей;

• самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей).

   Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годового бухгалтерского отчета установлена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются выявленные излишки и недостачи.

   Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (при роста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению.

    Для получения объективных выводов  динамический (горизонтальный) анализ  дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ - это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют структуру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные веса каждой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части.

   Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить нарушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации или незапланированные изменения отдельных статей, что свидетельствует о возможном наличии ошибок.

   Тестирование бухгалтерских записей находит широкое применение в условиях автоматизированной обработки данных и основано на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

     Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение в проведении арифметико-логического контроля и проверке взаимной увязки показателей. Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности выполненных расчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом показатели, подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности, сравниваются с другими документальными данными, определяется объективная возможность достижения отчетными показателями тех значений, в размере которых их планируется в отчетности отразить. Арифметико-логический контроль предполагает сравнение показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета, в Главной книге и регистрах синтетического учета, в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге.

   Проверка взаимной увязки показателей  различных форм бухгалтерской  отчетности основана на наличии  в указанных формах экономически  взаимосвязанных, а в некоторых  случаях - идентичных показателей.[10,205-206] 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1.3 Способ исправления ошибок в бухгалтерском учете

   В бухгалтерском учете существуют  различные технические подходы  к исправлению ошибок в зависимости  от их вида. Способ исправления  ошибочно сделанных записей в  первичных документах, учетных регистрах  зависит от момента выявления  и характера ошибки.[23]

   Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются  корректурным способом: зачеркивается  неправильный текст или сумма  и над зачеркнутым надписывается  исправленный текст или сумма.  Зачеркивание производится одной  чертой так, чтобы можно было  прочесть исправленное. При этом  исправление ошибки в первичном  документе должно сопровождаться  надписью "Исправлено", подтверждаться  подписями лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена  дата исправления.

   Корректурный способ применяется  также в случаях, когда бухгалтерская  запись произведена на надлежащих  счетах бухгалтерского учета,  но в неправильной сумме: зачеркивается  ошибочная запись и надписывается  правильная сумма, а в случае  необходимости - и текст. Исправление  ошибки подтверждается подписью  лица, производящего исправление.  Этот способ в основном применяется,  если ошибка сделана в одном  регистре и обнаружена до подсчета  итогов. В большинстве своем он  используется, когда учет ведется  вручную без использования средств  автоматизации.

    Способ дополнительной записи  используется, если хозяйственная  операция не была своевременно  учтена (на дату ее совершения) или же операция была учтена  в меньшей, чем следует, сумме.  В этом случае составляется  дополнительная бухгалтерская проводка  на всю сумму операции или  на разность между правильной  и отраженной в регистре суммами  операции. При этом составляется  бухгалтерская справка, на основании  которой исправляется ошибка  в регистре (регистрах). В ней желательно  зафиксировать факт неправильного  отражения хозяйственных операций  на счетах бухгалтерского учета  и обосновать необходимость произведенных  в учетных регистрах исправительных  записей.

    Бухгалтерская справка может быть составлена в  произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться, кем, когда и на каком основании  была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить  ксерокопии первичных документов хозяйственной  операции, по которой были допущены ошибки, и соответствующие уточняющие расчеты, то это позволит в последующем  не тратить время на подтверждение  обоснованности исправительных проводок.           Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчетов  итогов в регистре (регистрах) или  главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчетном периоде, так и в прошлых периодах. 

   Способ сторнировочной бухгалтерской  записи ("красное сторно") используется  при неправильной корреспонденции  счетов и при записи операции  в большей, чем нужно, сумме.  При этом способе сторнируется  вся ошибочная проводка, а затем  производится запись с правильной  корреспонденцией счетов и (или)  в правильной сумме.

   Возможен и второй вариант  исправления: производится запись  на ту же сумму, только с  "обратной" корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесенная  в дебет счета, записывается  в кредит данного счета, а  сумма, отнесенная в кредит  другого счета, записывается по  дебету этого счета. В результате  неправильная проводка "нейтрализуется", конечные сальдо на этих счетах  будут правильными. Однако такое  исправление приводит к задваиванию  суммы в оборотах текущего  отчетного периода.

   Для осуществления сторнировочной  записи также необходимо оформить  бухгалтерскую справку.

    При способе "обобщения"  производится обобщенная проводка, приводящая записи на счетах  бухгалтерского учета в отчетном  периоде к такому состоянию,  каким оно было бы в случае  первоначально правильного отражения  операции. Этот способ позволяет  не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчетного периода. Применяется такой способ по ошибкам прошлых периодов.[23] 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1.4 Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете

   Положением по бухгалтерскому учету 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" установлены правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организации.  Применять   их надлежит с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.  [16]

     Порядок исправления ошибок зависит  от того, является ли такая  ошибка существенной или нет.

    Способ исправления будет зависеть  не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены - до или после окончания отчетного  периода. Причем во втором случае  временной промежуток, в свою  очередь, подразделяется на четыре  периода после начала нового  года:

    - после окончания отчетного года  до даты подписания бухгалтерской  отчетности за этот год;

    - после даты подписания, но до  даты представления отчетности  акционерам АО, участникам ООО,  органам власти;

    - после представления отчетности  указанным выше лицам, но до  даты ее утверждения в установленном  законодательством порядке;

    - после утверждения отчетности.

1)Несущественные  ошибки

Пример 1:

    В апреле 2010 г. организацией не были включены в расходы по обычным видам  деятельности затраты по договору аренды склада. Эти услуги носили производственный характер и были оплачены авансом. За услуги заплатили 9670 руб., в том числе  НДС - 1475 руб. Обнаружили ошибку в ноябре при подготовке к годовому отчету.

    Поскольку ошибка была обнаружена в ноябре, то исправлять ошибку следует в этом месяце. Поэтому 30 ноября в бухгалтерском  учете осуществляются следующие  записи:

    Дебет 20 Кредит 60

    - 8195 руб. (9670 - 1475) - включены в расходы  по обычным видам деятельности  затраты по аренде склада;

    Дебет 19 Кредит 60

    - 1475 руб. - выделена сумма НДС с  арендной платы;

    Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

    - 1475 руб. - восстановлена ранее принятая  к вычету сумма НДС с выданного  аванса;

    Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные",

    - 9670 руб. - погашена задолженность  перед арендодателем за счет  ранее перечисленного аванса;

    Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

    - 1475 руб. - принята к вычету сумма  НДС по арендной плате.

   Несущественная ошибка 2010 г. может  быть выявлена по окончании  этого года, но до даты подписания  бухгалтерской отчетности за  этот год. Ее следует исправлять  записями по соответствующим  счетам бухгалтерского учета  за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая  бухгалтерская отчетность) .[23]

     Пример 2. В январе 2011 г. обнаружена  ошибка в исчислении амортизации  основных средств: по принятому  к учету 1 марта 2010 г. объекту  амортизация была начислена за  десять месяцев этого года. Сумма  ежемесячной амортизации - 3000 руб.

    Начисление  амортизационных отчислений по объекту  основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем  принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Поэтому в марте организация  неправомерно включила в расходы  по обычным видам деятельности начисленную  сумму амортизации - 3000 руб.

    Ошибка  при отражении операции, осуществленной в 2010 г., обнаружена в следующем отчетном году до утверждения годовой бухгалтерской  отчетности. Следовательно, в момент определения ошибки составляется бухгалтерская справка в уменьшение суммы начисленной амортизации. На основании ее производится запись, датированная 31 декабря 2010 г.:

    Дебет 20 Кредит 02