Бюджетирование и контроль затрат. 7

Введение 

Планирование  представляет собой постановку целей  деятельности в виде количественных и качественных показателей, которые  необходимо достигнуть предприятию  за тот или иной период.

В зависимости  от периодов планирования (период планирования - временной промежуток, на который  составляются и в течение которого реализуются планы) различают:

- оперативное  (текущее) планирование - на период  до 1 года;

- тактическое  (среднесрочное) планирование - на  период 1 - 3 года;

- стратегическое (долгосрочное) планирование - на период  свыше 3 лет.

Внедрение на предприятии системы планирования призвано решить следующие задачи:

- повышение  эффективности использования ресурсов  предприятия;

- обеспечение  координации деятельности и обеспечение  взаимосвязи интересов отдельных  подразделений и предприятия  в целом;

- прогнозирование,  анализ, оценка различных вариантов  хозяйственной деятельности предприятия  и повышение обоснованности принимаемых  управленческих решений;

- обеспечение  финансовой устойчивости и улучшение  финансового состояния предприятия.

Необходимо  заметить, что для обозначения  процесса оперативного планирования в  российской управленческой практике используется ряд понятий - " бюджетирование ", "финансовое планирование", "планирование финансово - хозяйственной деятельности". Такое терминологическое разнообразие, по нашему мнению, скорее мешает специалистам, чем помогает.

Бюджет - это  план, содержащий стоимостные показатели. Но стоимостные показатели можно "встроить" практически в любой план. Если, например, "План производства" отражает планируемую к производству продукцию  в натуральном выражении - это  план.

Но если добавить в "План производства" еще  одну колонку - "Стоимость произведенной  продукции по учетной цене реализации", - план превратится в бюджет. Получается, что деление планов на собственно планы и бюджеты достаточно условно  и практически любой план одновременно можно квалифицировать как бюджет. Таким образом, можно сказать, что  план и бюджет - синонимы.

В настоящей  работе рассматривается как одно целое децентрализацию учета  по центрам ответственности и  их бюджетирование, с целью показать значение планирования в системе  бухгалтерского управленческого учета.

С другой стороны, только научно обоснованное бюджетирование способно организовать производство по единой схеме, способной обеспечить выполнение производственной программы  и его эффективность. 
 
 

Глава 1. Бюджетирование в  системе бухгалтерского управленческого  учета.

1. Этапы и цели бюджетирования.

С точки  зрения последовательности подготовки документов для составления основного  бюджета выделяют две составных  части бюджетирования, каждая из которых  является законченным этапом планирования:

1. Подготовка операционного бюджета;

2. Подготовка финансового бюджета.

Перечень  операционных бюджетов, как правило, исчерпывается следующим списком:

· бюджет продаж;

· бюджет производства;

· бюджет производственных запасов;

· бюджет прямых затрат на материалы;

· бюджет производственных накладных расходов;

· бюджет прямых затрат на оплату труда;

· бюджет коммерческих расходов;

· бюджет управленческих расходов;

· прогнозный отчет о прибыли. 
 

К числу  финансовых бюджетов относятся:

· инвестиционный бюджет;

· бюджет денежных средств;

· прогнозный баланс.

В качестве основных целей бюджетирования можно  выделить следующие (см. рис.1). Конечно  же, в каждой компании могут быть установлены свои приоритетные цели для системы бюджетирования. Эти  приоритеты зависят от нескольких факторов. Если компания только начинает делать первые шаги в направлении использования  такого инструмента, как бюджетирование, то приоритетными целями могут быть получение прогнозных данных и сбор фактической информации.

Те, кто уже  получил определенный опыт в использовании  бюджетирования для управления своей  компанией, могут в качестве приоритетных целей выбрать согласование и  утверждение бюджетов и план-фактный  анализ исполнения бюджетов. Для компаний, которые продвинулись еще дальше, приоритетной целью может быть закрепление  финансовых полномочий и ответственности, то есть взаимоувязка бюджетирования с системой мотивации для того, чтобы завершить построение механизма  влияния на финансово-экономические  показатели компании. Для того, чтобы  бюджетирование в полной мере обеспечивало те результаты, которые компания ожидает  от этого инструмента управления, необходимо, чтобы достигались все  цели бюджетирования. Одной из самых  сложных целей бюджетирования считается  цель, достижение которой обеспечит  взаимосвязь бюджетирования с системой  мотивации. 
 

Рис. 1 

Естественно, что все цели бюджетирования связаны  между собой, но практика показала, что построить действительно  эффективную систему мотивации, которая способствовала бы выполнению бюджетов и достижению целей компании оказывается очень сложно. Ошибки, сделанные в этом направлении, бывает очень сложно исправить, и они  могут нанести большой вред компании, но, с другой стороны, если не вводить  систему мотивации, то бюджетирование в полной мере не заработает. 
 
 

2. Виды  бюджетов.

В системе  бюджетов основную роль играет основной (сводный) бюджет. По существу, система  бюджетов формируется в целях  составления этого обобщающего  итогового бюджета, который может  разрабатываться для фирмы в  целом либо для конкретного подразделения. 

Сводный бюджет состоит из трех основных бюджетов, которые составляются с помощью  операционных, вспомогательных бюджетов, а также специальных бюджетов. 

Основные  бюджеты формируют обобщающие экономические  показатели по предприятию в целом  или подразделению и предназначены  для управления потоками ресурсов и  оценки финансового состояния предприятия. Все основные бюджеты взаимосвязаны  друг с другом и поэтому имеют  ряд взаимосвязанных показателей.

Операционные  бюджеты необходимы для формирования натуральных и стоимостных плановых показателей, используемых для составления  основных бюджетов. 

Вспомогательные бюджеты предназначены для точного  определения различных показателей  и нормативов планирования в операционных и основных бюджетах.

В силу разнообразия отраслевых особенностей предприятий  номенклатура бюджетов и процедура  их формирования на каждом предприятии  могут быть различными.

Поэтому набор операционных, вспомогательных  и специальных бюджетов определяется руководством организации.

Также в  зависимости от отраслевой специфики  и структуры управления каждое предприятие  самостоятельно может определить механизм бюджетного планирования.

В обобщенном виде можно выделить следующую номенклатуру бюджетов:

1. Основные  бюджеты:

1.1.       бюджет доходов и расходов (БДиР);

1.2.       бюджет движения денежных средств  (БДДС);

1.3.       расчетный баланс (РБ).

2. Операционные  бюджеты:

2.1.       бюджет продаж;

2.2.       бюджет запасов;

2.3.       производственный бюджет:

2.3.1.     бюджет производства;

2.3.2.     бюджет прямых затрат:

2.3.2.1.        бюджет прямых затрат труда;

2.3.2.2.        бюджет прямых материальных затрат;

2.3.2.3.        бюджет прочих прямых затрат;

2.3.3.     бюджет общепроизводственных расходов;

2.3.4.     бюджет управленческих (общехозяйственных)  расходов;

2.3.5.     бюджет коммерческих расходов.

2.3.6.     бюджет операционных расходов;

2.3.7.     бюджет внереализационных расходов.

3. Вспомогательные  бюджеты:

3.1.        кредитный бюджет;

3.2.        инвестиционный бюджет;

3.3.        налоговый бюджет;

3.4.        маркетинговый бюджет;

3.5.        бюджет НИОКР;

3.6.        бюджет технической реконструкции  производства;

3.7.        бюджет оборотных средств и  т.д. 

Формирование  основного бюджета осуществляется в определенной последовательности.  

Блок-схема формирования основного  бюджета .                                 Рис. 2 
 

Глава 2. Разработка главного бюджета. 

2.1 Операционный бюджет.

При разработке операционного бюджета в первую очередь формируется бюджет продаж, который рассматривается в качестве основополагающего при определении  ожидаемых денежных поступлений.

Именно этот бюджет обосновывается при учёте  маркетинговых мероприятий. При  разработке бюджета продаж необходимо правильно определить цену на продукцию  и количество товара. Объём продаж можно рассчитать, используя следующие методы, среди которых основным являются:

 – метод  экстраполяции;

 – метод  экспертных оценок;

 – эконометрические  методы.

 На первом  этапе формируется бюджет продаж  в натуральном выражении, затем  определяется размер денежных  поступлений от этих продаж. Произведённая  продукция может быть продана за наличный расчёт либо в кредит. При продаже за наличный расчёт денежные средства поступают на счёт предприятия в момент реализации. Продажа в кредит влечёт за собой дебиторскую задолженность, которая в конечном счёте инкассируется и превращается в наличные.  
 
 

 Для расчёта  бюджета продаж в денежном  выражении используется коэффициент  инкассации, показывающий, какая часть  отгруженной продукции будет  оплачена сразу, в месяц отгрузки, во второй месяц и т.д. с учётом безнадёжных долгов.

 С учётом  ожидаемых денежных поступлений  составляется график поступления  денежных средств от продаж. Данный  график необходим для составления  в дальнейшем бюджета денежных средств.

II. После  составления бюджета продаж составляется  производственный бюджет – план  производства продукции. При разработке  данного бюджета необходимо знать и выделять типы производств, различающиеся по длительности производственного цикла, по номенклатуре продукции, методам организации производства, обусловленные особенностями технологического процесса. В качестве исходных данных для составления производственного бюджета используются показатели бюджета продаж, заказы на поставку, размеры запасов, имеющиеся производственные мощности.

 Поскольку  прогнозируемый объём продаж  в планируемом периоде может  колебаться в зависимости от  воздействия ряда факторов (например, от сезонности), то на этапе разработки производственного бюджета необходимо ориентироваться на стратегию использования ресурсов организации для реализации необходимого уровня продаж.

 К перечню  основных типов данной стратегии относят:

1. Стратегию  преследования.

2. Стратегию  сглаживания.

3. Субподряд.

4. Комбинированную  стратегию.

1-1. Стратегия преследования.

 Объём  производства готовой продукции  равен объёму продаж. Запасы готовой  продукции сводятся к минимуму.

2-2. Стратегия сглаживания.

 Объём  производства всегда постоянен  и соответствует среднегодовому  объёму продаж. Когда спрос ниже  объёмов производства, организация  увеличивает запасы, а когда спрос  превышает предложение – распродаёт запасы.

3-3. Субподряд.

 Объём  производства готовой продукции  постоянен и соответствует среднегодовому  объёму продаж. В периоды повышения  спроса дополнительное изготовление  узлов заказывается у других  организаций. 

В западной практике эта стратегия предполагает отказ от собственного производства некоторых изделий и переход на закупку у сторонних организаций. Данная процедура носит название «аутсорсинга».

4-4. Комбинированная стратегия.

 Сочетает  три вышеперечисленные стратегии. Её цель – минимизация затрат.

 Производственный  бюджет включает в себя следующие показатели:

 – планируемый  объем продаж в натуральном выражении;

 – плановые  остатки готовой продукции на  конец периода;

 – остатки  готовой продукции на начало периода;

 – объём выпуска готовой продукции.

III. После  разработки производственного бюджета  формируется бюджет прямых затрат  на материалы. Необходимо учитывать,  что материалы делятся на основные  и вспомогательные. Вспомогательные затраты делятся на относящиеся к косвенным, общепроизводственным расходом и относящиеся к постоянным общехозяйственным расходам. Вспомогательные материалы, относящиеся к общехозяйственным расходам, включаются в бюджет управленческих расходов. Вспомогательные материалы, относящиеся к общекоммерческим расходам, включаются в бюджет общекоммерческих расходов.

IV. После  расчёта бюджета прямых затрат  на оплату труда формируется  бюджет накладных расходов, которые  включают расходы на организацию,  обслуживание и управление производством.

Общепроизводственные  расходы делятся на расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общехозяйственные расходы на управление.

V. После  этого составляются бюджеты производственных  запасов, необходимые для обеспечения  производства продукции заданного  объема в нужные сроки. Бюджет производственных запасов составляется в денежном выражении и содержит плановые показатели по запасам готовой продукции, незавершённого производства и материалов.

 Бюджет  производственных запасов необходим  для формирования двух плановых  документов: 

1. Бюджета  доходов и расходов в части  подготовки данных о себестоимости реализуемой продукции.

2. Прогноза  баланса в части подготовки  данных о состоянии запасов  готовой продукции, незавершённого  производства и материалов на конец планового периода.

VI. Следующим  этапом осуществляется разработка бюджета коммерческих расходов.

VII. Бюджет управленческих расходов.

 Состоит  из расходных статей на управление  коммерческой организацией. В составе  этого бюджета учитывают налоги  и сборы, платежи и непроизводственные расходы.

VIII. Бюджет  доходов и расходов.

 Составление  данного бюджета является выходной  формой операционного бюджета.  В данном документе рассчитываются:

 • планируемый  объём продаж;

 • себестоимость реализуемой продукции;

 • коммерческие и управленческие расходы;

 • расходы финансового характера;

 • налоги (планируемая величина).

 Большая  часть исходных данных для  разработки данного бюджета берётся  из других операционных бюджетов. 

 Бюджет  доходов и расходов рекомендуется составлять в двух вариантах:

1. Сводный бюджет в целом по организации.

2. Развёрнутый  бюджет в разрезе доходности  отдельных видов продукции. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.2 Финансовый бюджет.

Целью финансового  бюджета является разработка прогнозируемого  баланса, который является результатом  как финансовых, так и нефинансовых операций компании. Он составляется с  использованием данных плана прибылей и убытков, бюджета капитальных  вложений и прогноза движения денежных средств. Если форматы прочих плановых документов абсолютно произвольны  и полностью определяются самой  организацией, то финансовые бюджеты  рекомендуется готовить в форматах самой отчетности, поскольку в  этом случае их можно будет использовать также в качестве ориентиров при  проведении контроля процедур финансового  учета. 

Бюджет  движения денежных средств. В организациях любых масштабов и форм собственности  все решения всегда связаны с  деньгами. Для организаций, действующих  в условиях рыночной экономики при  жесткой конкуренции, проблема движения денежных средств является наиболее важной, поскольку от ее решения  зависит возможность продолжения  деятельности организации. Периодическая  нехватка денежных средств может  привести к срыву контрактных  обязательств, а в особо тяжелых  случаях и к банкротству. 

Поскольку денежные средства считаются важнейшим  ресурсом любой организации, бюджет денежных средств можно рассматривать  в качестве одного из основного финансового  бюджета, его главная цель – обеспечить постоянную платежеспособность субъекта, а также избежать кассовые разрывы  и кризис неплатежей. 

Состав  показателей и общее количество форм отчетности для составления  бюджета денежных средств может  меняться в зависимости от возникновения  новых задач при управлении финансовыми  потоками.

Приступая к разработке проекта бюджета  в рамках системы бюджетирования, следует решить некоторые ключевые моменты. 

Во-первых, необходимо определить насколько часто  требуется составлять новый плановый документ. Временной горизонт и периодичность  планирования должен соответствовать  общему регламенту бюджетирования организации. Практически у всех организаций  платежная активность имеет недельный  цикл, причем этот цикл можно начинать в любой день в соответствии с  особенностями деятельности. Если у  предприятия пик продаж приходится на конец недели, то цикл можно начинать с пятницы. В особых случаях (торговая деятельность крупных компаний) проект бюджета движения денежных средств  необходимо составлять с разбивкой  не по неделям, а по календарным дням, дабы избежать крупных финансовых затруднений  и проблем с отслеживанием  финансовых потоков. 

Во-вторых, поступления и выплаты организаций  складываются из множества статей. Даже у малых предприятий обороты  по расчетному счету могут формироваться  до тысячи в месяц. По этой причине  необходимо выделить группы платежей в отдельную статью плана движения денежных средств, с учетом организационной  структуры организации. При разработке плана движения денежных средств  можно руководствоваться ПБУ 4/99, в котором приведена содержательная классификация.

Но поскольку  план денежных средств является внутренним учетным документом, нет необходимости  в точности следовать этой классификации, ее адаптация должна удовлетворять  потребностям текущего планирования конкретного  предприятия.

Для целей  полного контроля целесообразно  учитывать и структуру самого предприятия, выделив денежные поступления  и выплаты по видам деятельности, структурным подразделениям, видам  продукции и т. д. Очень часто  руководители предприятия отдельно выделяют статьи поступлений и выплат. Большинство малых торговых предприятий  не имеют собственных торговых площадей и оборудования, следствием является высокая сумма арендной платы, которая  составляет существенную часть расходов, по этой причине следует выделить ее отдельной строкой в проекте  бюджета. 

На практике малые и средние предприятия  выделяют следующие статьи поступлений: от коммерческих дебиторов, от продажи  внеоборотных активов, кредиты и  займы, полученные проценты, дивиденды  от участия в других организациях, платежи арендаторов.

Планируя  выплаты, можно выделить следующие  статьи расходов: платежи поставщикам, платежи в бюджет и внебюджетные фонды, оплата труда сотрудников, плата  за аренду, приобретение активов, инвестиции, коммерческие и административные расходы, оплата займов и кредитов, прочие платежи. При этом необходимо учесть, что  не все статьи имеют одинаковую значимость для организации. При выделении  статей возможны два подхода в  отражении величин: в процентах  к общей сумме поступлений  и выплат и в абсолютных суммах. 

Внутри  перечисленных статей также возможна детализация: выделяются поступления  и выплаты крупнейших дебиторов  и кредиторов, выплаты по разным видам налогов, поступления от разных источников, расходы по различным  проектам и т. д. 

И, наконец, третье, наличие балансирующей статьи. Рассмотрим два варианта. В первом случае организация не имеет открытого  банковского «овердрафта», следовательно  остаток денежных средств (как в  кассе, так и на расчетном счете) всегда должен быть положительным. То есть за любой период времени платежи  не могут превышать сумму поступлений  вместе с остатком денежных средств  на начало периода. Это означает, что  план движения денежных средств данной организации практически не содержит балансирующей статьи, которая уравнивала бы денежные поступления и выплаты. 

Второй  вариант, когда предприятие осуществляет продажу в кредит. В этом случае балансирующей статьей становится именно кредит. Но при этом следует  помнить о существовании дополнительных статей расходов в следующих периодах–  проценты за пользование кредитом. 

Для разработки бюджета движения денежных средств, помимо информации содержащейся в бюджете  продаж, необходимо иметь дополнительные сведения: количество затрат, которые  не влияют на денежный поток; платежи  относящиеся к тому же периоду, к  следующему и начисляемые авансом; величина дебиторской задолженности  на начало периода и ее изменения  за плановый период. 

Также важным моментом в разработке плана движения денежных средств является определение  среднего остатка денежных средств  предприятия, которое включает в  себя операционный и страховой остаток  денежных активов. 

Потребность в операционном остатке денежных активов характеризует минимально необходимую сумму для осуществления  текущей деятельности. Рассчитывается сумма операционного остатка  путем деления планируемого объема денежного оборота (суммы расходования денежных средств) по операционной деятельности предприятия на количество оборотов среднего остатка денежных активов  в плановом периоде. Расчет планируемой  суммы остатка может быть осуществлен  и на основе отчетного показателя, если в процессе анализа было установлено, что он обеспечил своевременность  осуществления всех платежей, связанных  с операционной деятельностью организации. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 3. Контроль за исполнением  бюджетов. 

 Исполнение  бюджетов любого уровня находится  под постоянным контролем органов  власти. Порядок и организационные  формы осуществления контроля  за исполнением бюджета определяются  соответствующими органами представительной  власти в положении о бюджетном  процессе на территории данного  национально-государственного или  административно-территориального образования23. Органы исполнительной власти осуществляют контроль за использованием предприятиями, учреждениями и иными организациями выделенных им бюджетных ассигнований. 

 Бюджетное законодательство России запрещает вмешательство вышестоящих органов в бюджетную деятельность нижестоящих территорий. Вместе с тем в определенных случаях закон допускает возможность осуществления контроля со стороны вышестоящих органов за исполнением нижестоящих бюджетов. Так, вышестоящие органы исполнительной власти контролируют использование субвенций, выделенных бюджетам нижестоящего территориального уровня. И в случае их использования не по целевому назначению либо неиспользования в установленные сроки субсидирование прекращается, а выделенные средства подлежат возврату в бюджет, из которого они были получены.