Консолидированная отчетность

Содержание

Основные данные о работе 1

Содержание 2

Введение 3

1 Сводная бухгалтерская отчетность: понятие, назначение и процедуры представления 5

1.1 Предпосылки и история возникновения сводной финансовой отчетности 5

1.2 Понятие и сущность сводной финансовой отчетности согласно национальных и международных стандартов 7

1.3 Процедуры и принципы подготовки и предоставления сводной (консолидированной) отчетности 8

1.4 Сфера применения сводной финансовой отчетности 12

2 Методы консолидации бухгалтерской финансовой отчетности 15

2.1 Первичная консолидация 15

2.2 Последующая консолидация 19

Заключение 23

Глоссарий 26

Список использованных источников 28

Приложения 31

Введение

Необходимость формирования сводной финансовой отчетности определяется  ростом  масштабов  концентрации и централизации капитала.

 В мировой практике основной сферой применения сводной бухгалтерской отчетности группы предприятий является котировка на фондовом рынке акций группы. Еще в 1939 г. Лондонская фондовая биржа одобрила идею консолидации и ввела ее в качестве одного из обязательных требований к отчетности зарегистрированных на бирже компаний.

Сводная финансовая отчетность часто применяется при принятии экономических решений акционерами и инвесторами, особенности это касается предприятий, глубоко интегрированных в группу, которые имеют тесные экономические связи с другими предприятиями группы, вследствие чего правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности таких предприятий невозможна без знания результатов деятельности группы в целом.

Сводная отчетность может быть также успешно  использована поставщиками и покупателями продукции группы и ее конкретных предприятий, кредитными учреждениями и другими контрагентами группы и ее предприятий.

Кроме того, сводная отчетность как правило используется для осуществления государственного антимонопольного контроля за экономической деятельностью группы предприятий, а также для целей эффективного управления группой предприятий.

Актуальность темы курсовой работы объясняется все возрастающей необходимостью в приближении национальных стандартов консолидации отчетности к  международным в условиях концентрации и централизации капитала транснациональных компаний.

Цель курсовой работы – изучить механизм составления  сводной финансовой отчетности.

Для достижения цели в  курсовой работе были поставлены и  решены следующие задачи:

- определены предпосылки  возникновения сущность сводной  бухгалтерской отчетности;

-  изучены особенности  нормативно-правового регулирования  консолидации отчетности в РФ  и согласно международных стандартов;

- рассмотрена методика консолидации отчетности.

Цели и задачи курсовой работы определили ее  структуру. Работа состоит из двух частей. В первой части работы раскрыты теоретические  вопросы и нормативно-правовое регулирование  формирования сводной отчетности в  РФ. Во второй части работы рассмотрена  методика элиминирования консолидированной  отчетности материнской и дочерних компаний.

1 Сводная бухгалтерская отчетность: понятие, назначение и процедуры представления

1.1 Предпосылки и история возникновения сводной финансовой отчетности

Необходимость формирования сводной финансовой отчетности была продиктована  ростом  масштабов  концентрации и централизации капитала.

Первой  компанией опубликовавшей сводный  отчет, стала United States Steel Compani - крупнейшая сталелитейная компания США. Эта корпорация в начале ХХ состояла из шести крупных металлургических компаний, и была самой большой производственной компанией в мире - ее капитализация впервые в мире превысила отметку в один миллиард долларов США¹. При подготовке очередного аудиторского заключения было принято решение, что отчетность не может составляться просто по счетам материнской компании, а должна быть консолидированной по всем компаниям, входящим в группу. 12 марта 1903 г. «U.S. Steel» опубликовала свою первую сводную (консолидированную) финансовую отчетность по состоянию на 31 декабря 1902 г. Затем практика консолидации получила широкое распространение в США.

В отличие  от США, где корпорации росли и  расширялись до огромных размеров, в Европе из-за юридических барьеров, ограничивающих монополии и обеспечивающих равные конкурентные условия всем участникам рынка, были распространены картельные сделки, то есть вместо объединения бизнеса в Европе большие компании предпочитали негласно договариваться со своими конкурентами. Как следствие, холдинговые структуры получили распространение в Европе только после Первой мировой войны. Английская компания «Nobel Industries Ltd.» составила первую консолидированную отчетность в 1922 г. Первая книга, посвященная вопросам составления консолидированной финансовой отчетности, появилась также в Великобритании (1923 г.), ее автором был Гильберт Гарнзей. В 1939 г. Лондонская фондовая биржа одобрила идею консолидации и ввела ее в качестве одного из обязательных требований к отчетности зарегистрированных на бирже компаний. В 1947 г. составление финансовой консолидированной отчетности в Великобритании было принято на законодательном уровне.

В континентальной  Европе идея консолидации стала внедряться значительно позже. В Германии практика консолидации появилась также только в 30-х гг. ХХ в. Объявление же консолидации обязательной учетной процедурой произошло  только в середине 60-х гг. и со значительными отличиями от англо-американской практики.

Во Франции  применение консолидации началось еще  позже. До 1967 г. во Франции не более 24 компаний составляли консолидированную  отчетность, и лишь с 1985 г. во Франции стало обязательным составление полной консолидированной отчетности компаний, ценные бумаги которых котируются на бирже.

В марте 2002 г. была утверждена Директива Европейского союза, согласно которой все компании, чьи акции котируются на биржах Европы, обязаны готовить консолидированную  отчетность по МСФО, начиная с 2005 г.

В Азии к  практике составления консолидированной  отчетности пришли значительно позднее, в Японии  положение о консолидированной бухгалтерской отчетности было выпущено министерством финансов только в 1977 г. Принципы консолидации при этом были ориентированы на англо-американскую модель².

В целях  реформирования российского бухгалтерского учета и приведения его в соответствие с международными стандартами Министерство финансов Российской Федерации 1 июля 2004 г. утвердило «Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», где впервые были определены следующие виды отчетности: индивидуальная, управленческая, налоговая и консолидированная.

1.2 Понятие и  сущность сводной финансовой  отчетности согласно национальных  и международных стандартов

 В современной российской экономической литературе и нормативных документах по бухгалтерскому учету и отчетности встречаются два понятия «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность».

В приказе Минфина  России от 30.12.1996 № 112³ сводная бухгалтерская отчетность характеризуется как, система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.

По сути, такое определение близко к определению международного стандарта финансовой отчетности 27 (МСФО 27) консолидированной отчетности⁴: консолидированная финансовая отчетность - финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

Различие между  сводной и консолидированной  финансовой отчетностью состоит  в том, что сводная отчетность составляется путем объединения, суммирования одинаковых показателей отчетности участников группы организаций, а консолидированная  отчетность составляется путем консолидации показателей отчетности участников группы, т.е. путем суммирования одинаковых показателей отчетности участников группы с одновременным исключением  внутренних взаимосвязей, взаимоотношений между участниками группы.

27 июня 2010 года  Государственной Думой РФ был  принят Федеральный закон №  208-ФЗ⁵, который ликвидировал разночтения в понятиях сводная и консолидированная отчетность, утвердив приоритет международного права и приняв за норму экономико-правовой термин «консолидированная» бухгалтерская отчетность.

Таким образом, сводная (консолидированная) отчетность в РФ представляет собой объединение при помощи специальных учетных процедур отчетности двух и более предприятий, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, когда одно или несколько юридически самостоятельных предприятий находятся под контролем лишь одного общества – так называемого материнского. То есть, консолидированные отчеты показывают, какими были бы отчеты организации, если бы она закрыла все дочерние предприятия и осуществляла непосредственное управление их деятельностью в рамках одного юридического лица6.

Федеральный закон № 208-ФЗ «О консолидированной  финансовой отчетности» устанавливает  общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной  финансовой отчетности для кредитных, страховых, и иных организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Сводная отчетность адресована руководству  и наблюдательным советам компаний, входящих в корпоративную семью, а так же внешним пользователям, таким как инвесторы и кредиторы.

Таким образом, сущность сводной (консолидированной) отчетности выражается в информационной функции, исполнение которой базируется на соблюдении общих процедур и принципов.

1.3 Процедуры и принципы подготовки и предоставления сводной (консолидированной) отчетности

При составлении консолидированной  отчетности данные отчетности материнской  компании и дочерних предприятий  объединяют поэтапно, чтобы  представить  их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции.

По мнению Камышанова П.И.⁷ в тех случаях, когда сумма финансовых вложений головного общества не совпадает со стоимостью акций (пая), отраженной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном балансе отдельной статьей «Деловая репутация» («Гудвил»).

Консолидирование должно обеспечить отсутствие повторного учета взаимных операций, поэтому из сводной отчетности исключаются показатели:

-  отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- дивиденды, выплачиваемые  дочерними обществами головной  организации, либо другим дочерним  обществам той же головной  организации, а также головной  организацией своим дочерним  обществам; 

- выручка от реализации  продукции (товаров, работ, услуг)  между головной организацией  и дочерними обществами, а также  между дочерними обществами одной  головной организации и затраты,  приходящиеся на эту реализацию, а также любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие  в результате операций между  головной организацией и дочерними  обществами, а также между дочерними  обществами одной головной организации.

При составлении сводной  бухгалтерской отчетности  материнская и дочерние компании  должны использовать единую учетную политику в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов.

В сводную бухгалтерскую  отчетность объединяется бухгалтерская  отчетность головной организации и  дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Состав сводной бухгалтерской  отчетности определяется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», по типовым  формам⁸: бухгалтерский баланс — форма № 1 и отчет о прибылях и убытках — форма № 2, а так же приложений к ним (отчет об изменениях капитала — форма № 3, отчет о движении денежных средств — форма № 4 и пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках — форма № 5), а так же аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации.

Сводная финансовая отчетность может быть дополнена данными, необходимыми для пользователей отчетности. Изменение типовых форм отчетности раскрывается в пояснениях к формам отчетности с указанием причин, вызвавших это изменение.

Кроме вышеперечисленного Методические рекомендации⁹ содержат ряд следующих требований к сводной отчетности:

- наименование сводной отчетности должно содержать слово «сводный» или и название группы;

- показатели бухгалтерской отчетности дочернего или зависимого общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества, либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом;

- сводная бухгалтерская отчетность составляется и представляется на русском языке в миллионах рублей или в миллиардах рублей с одним десятичным знаком;

- достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации. Отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером головной организации;

По решению участников финансовой группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

В соответствии с международными и национальными стандартами  сводная (консолидированная) отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах:

 Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы и доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеет более 50%, но менее 100% голосующих акций (паев), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

Принцип собственного капитала. Собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых  предприятий, а так же по финансовым результатам и резервам этих предприятий.

Принцип справедливой и  достоверной оценки. Отчетность должна быть представлена в ясной и удобной  для пользователей форме, а так  же давать достоверную оценку активов, обязательств, финансового положения  и прибылей и убытков предприятий, входящих в группу.

Принцип постоянства  использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия.

Принцип существенности. Предусматривает раскрытие тех  статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения  о финансово-хозяйственной деятельности¹⁰.

Единые методы оценки. Активы и пассивы материнской  и дочерних компаний должны быть оценены  по единой методологии.

Единая дата составления.

1. Принцип единой валюты отчетности. Для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, пересчитываются в валюту Российской Федерации - рубли следующим образом¹¹:

- пересчет стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов производится по курсу Центрального банка Российской Федерации;

- пересчет стоимости активов и пассивов производится по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

- пересчет величины доходов и расходов, формирующих финансовые результаты деятельности дочернего общества, производится с использованием курсов, действовавших на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде;

- разницы, возникающие в результате пересчета стоимости активов и пассивов, величины доходов и расходов, отражаются в сводном бухгалтерском балансе в составе добавочного капитала и отдельно раскрываются в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.

1.4 Сфера применения сводной финансовой отчетности

Сводная бухгалтерская  отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная  бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством РФ, или по решению головной организации.

В мировой практике основной сферой применения сводной бухгалтерской  отчетности группы предприятий является котировка на фондовом рынке акций  группы. Без предоставления сводной  отчетности котировка акций группы, как правило, невозможна. Таким образом, основными пользователями сводной  отчетности являются акционеры и  инвесторы группы. Однако, неправильно было бы считать круг пользователей сводной отчетности столь ограниченным.

Сводная отчетность часто  применяется при принятии экономических  решений акционерами и инвесторами  не только самой группы, но и предприятий, входящих в группу, поскольку она  дает возможность оценить перспективы  деятельности группы, а следовательно, и конкретного предприятия, входящего в группу, на будущее. В особенности это касается предприятий, глубоко интегрированных в группу, которые имеют тесные экономические связи с другими предприятиями группы, вследствие чего правильная оценка финансово-хозяйственной деятельности таких предприятий невозможна без знания результатов деятельности группы в целом.

Сводная отчетность может  быть также успешно использована поставщиками и покупателями продукции  группы и ее конкретных предприятий, кредитными учреждениями и другими  контрагентами группы и ее предприятий. Кроме того, сводная отчетность как правило используется для осуществления государственного антимонопольного контроля за экономической деятельностью группы предприятий, а также для целей эффективного управления группой предприятий. Таким образом, основными пользователями сводной бухгалтерской отчетности группы предприятий являются акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики и покупатели группы и предприятий, входящих в нее, а также управленческий персонал группы и государственные контролирующие органы.

Необходимо обратить особое внимание на то, что данные сводной  отчетности не могут быть использованы в целях налогообложения в  силу следующих причин¹²:

- в сводной отчетности некоторые показатели финансово-экономической деятельности предприятий группы представлены в «свернутом» виде, что может привести к занижению налоговой базы по ряду важнейших налогов в случае их расчета по показателям консолидированной отчетности;

- участники группы предприятий могут располагаться в разных регионах. В этом случае, использование сводной отчетности в целях налогообложения повлечет недоплату налогов в бюджеты отдельных регионов;

- группа предприятий не всегда является устойчивым рыночным образованием, так как одни предприятия могут входить в состав участников группы, другие же, напротив, выходить из состава ее участников, поэтому при использовании для налогообложения данных сводной отчетности может возникнуть неопределенность в отношении доли налоговой ответственности предприятий, вновь вошедших в группу и вышедших из нее в текущем налоговом периоде.

Вместе с тем, сводная  отчетность группы предприятий может  быть использована в фискальных целях  для осуществления контроля за операциями, совершаемыми между взаимосвязанными предприятиями.

2 Методы консолидации бухгалтерской финансовой отчетности

2.1 Первичная консолидация

Первичная консолидация производится при составлении  впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий  и связана с приобретением  инвестируемого предприятия.

В зависимости  от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два  метода составления первичной консолидированной  отчетности:

- метод  покупки (приобретения): покупка  акций или нетто-активов другого  предприятия;

- метод  слияния (поглощения): объединение двух предприятий в которых активы и обязательства объединяются в новое (слияние) или передаются в управление одному из них (поглощение).

Объединения бывают вертикального, горизонтального  и конгломеративного типов¹³.

Горизонтальное  объединение – объединение предприятий, относящихся к одной отрасли  производства.

Вертикальное  объединение – объединение предприятий  на разных полюсах производства, например поставщик-производитель-продавец.

Конгломеративное объединение подразумевает многопрофильное объединение предприятий разной отраслевой принадлежности.

При любых  объединениях предприятий в финансовых отчетах следует приводить дополнительную информацию:

- название  и описание объединяющихся предприятий;

- метод  учета;

- дату  вступления в силу объединения  для учетных целей (обычно это  первое собрание акционеров, утверждающее сделку и вносящее изменения в учредительные документы);

- сведения  о производственной деятельности, которую решено ликвидировать.

При покупке  приводятся следующие дополнительные данные:

- процент  приобретенных данных  с правом  голоса;

- стоимость  приобретения и сумму оценки  встречного удовлетворения при  покупке, выплаченную или условно  подлежащую выплате;

- сведения  о характере и сумме резерва  на перестройку и другие расходы  на закрытие предприятия, возникающих на дату приобретения.

В финансовом отчете так же раскрывается:

- методы  учета положительной и отрицательной  деловой репутации;

- обоснование  срока полезного использования  деловой репутации;

- методы  начисления амортизации;

- результаты  сверки остаточной стоимости  деловой репутации.

При слиянии  в отчетности необходимо приводить  дополнительные данные, касающиеся:

- описания  и количества выпущенных акций  наряду с процентом акций каждого  предприятия, дающих право голоса, обменных с целью объединения  долей капитала;

- суммы  активов и обязательств, внесенных  каждым предприятием;

- сведений  о доходе от продаж, другой  выручке от производственной  деятельности, чрезвычайных статьях  и чистой прибыли (убытке) каждого  предприятия до даты объединения,  которые включаются в чистую  прибыль (убыток), отраженную в  финансовых отчетах группы.

Помимо  баланса при первичной консолидации представляется отчет о прибылях и убытках, при этом при покупке  финансовые результаты включаются в  консолидированный отчет только с даты приобретения, а при слиянии за весь финансовый год¹⁴.

К сводному балансу и отчету о прибылях и  убытках прилагается пояснительная  записка, в составе которой дается весь перечень дочерних обществ, с указанием: их наименований, места регистрации, величины уставного капитала, доли участия, а так же стоимостная оценка на отчетную дату влияния приобретения или выбытия дочерних или зависимых обществ на финансовое положение группы в целом.

Например, материнская компания за отчетный период приобрела 70% обыкновенных акций ОАО  «Бета», инвестиции основного общества в дочернее составили 4725 тыс.руб. Сводный бухгалтерский баланс при это претерпит ряд изменений (таблица 2.1):

1. Определяется балансовая стоимость собственного капитала дочерней организации на дату приобретения акций материнской организацией:

уставной  капитал + добавочный капитал + резервный  капитал + нераспределенная прибыль  прошлых лет=2915+940+1720+1025=6600 тыс.руб.

2. Рассчитывается балансовая стоимость доли собственного капитала дочернего общества: 70% х 6600=4620 тыс.руб.
3. Сравнивается величина инвестиций материнской анализируемой организации в дочернее предприятие и балансовая стоимость приобретенной доли собственного капитала дочернего общества, то есть рассчитывается денежная оценка деловой репутации: 4725-4620=+105 тыс.руб.

Эта величина отображается в активе консолидированного баланса.

4. Из консолидированного баланса группы полностью исключаются показатели по статье «инвестиции в дочернее общество» в сумме 4725 тыс.руб., а 4620 тыс.руб. элиминируются с балансовой стоимостью доли собственного капитала дочернего общества, купленной материнским обществом, поэтому эта часть собственного капитала дочернего общества в консолидированном балансе не отражается. Оставшиеся 105 тыс.руб. отражаются в статье «деловая репутация» консолидированного баланса.
5. Определяется доля меньшинства, которая включает две составляющие:

- 30% балансовой  стоимости собственного капитала  дочернего общества: 30% х 6600=1980 тыс.руб.

- 30% от  прибыли, полученной дочерним  обществом после продажи акций: 30% х 1130=339 тыс.руб.

Таким образом, доля меньшинства составит: 1980+339=2319 тыс.руб. Эта сумма отображается в консолидированном балансе отдельной строкой пассива.

6. Определяется нераспределенная прибыль отчетного периода материнской компании 70% х 1130=791 тыс.руб.

В консолидированном  балансе чистая прибыль отчетного  периода суммируется с чистой прибылью самой материнской организации: 791+15575=16366 тыс.руб.

7. Все остальные статьи балансов материнской и дочерней организации суммируются.

Таблица 2.1 – Расчет сводного баланса при первичной консолидации