Консолидированная отчетность, особенности ее составления

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ НВУЗ АНО «РЕГИОНАЛЬНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ»

Кафедра экономики   

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: Бухгалтерская (финансовая) отчетность

на тему: Консолидированная отчетность, особенности ее составления

Выполнила студентка 5 курса

Специальность: «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

Воробьева Арина Александровна

Дата сдачи работы: 18.03.2012 год

Оценка курсовой работы: ______________________

(прописью)

Курск

2011

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

В результате слияний и поглощений создаются новые и расширяются существующие группы компаний, основанные на отношениях контроля. Компании, входящие в группы, проводят согласованную производственную, финансовую и маркетинговую политику, что дает основание рассматривать группу как единый хозяйствующий субъект. И пользователей интересует информация о финансовых показателях не отдельной компании, а группы в целом. Единственный источник такой информации - консолидированная финансовая отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность постепенно завоевывает свои позиции и в России. В ответ на пожелания пользователей экономической информации все большее число крупных российских компаний начинает составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность, что, в свою очередь, неизбежно ставит вопрос о разработке соответствующей нормативной базы, которая позволит обеспечить прозрачность и сопоставимость представленных в отчетности данных.

В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.

Объектом исследования данной работы консолидированная отчетность, экономическим субъектом -- открытое акционерное общество «Холдинг МАТРИЦА».

Предметом исследования является методика составления консолидированной отчетности.

Целью данной курсовой работы было рассмотреть существующий порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Для достижения поставленной цели ставятся следующие задачи, определяющие внутреннюю структуру работы:

-- рассмотреть сущность и необходимость составления бухгалтерской отчетности, ее состав и виды;

-- обозначить правила объединения показателей, методы и процедуры, применяемые для составления консолидированной отчетности;

-- рассмотреть особенности составления консолидированного баланса и отчета о прибылях и убытках

-- провести анализ основных финансовых показателей деятельности и учетной политики ОАО «Холдинг МАТРИЦА»;

-- разработать рекомендации по устранению выявленных недостатков и совершенствованию методики составления консолидированной отчетности на предприятии.

Теоретическую и методологическую основу исследований составляют труды ученых-экономистов в области отечественной и зарубежной теории и практики бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа, нормативные и законодательные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета и составления консолидированной отчетности, публикации в периодической печати по теме курсовой работы.

Анализ современного состояния бухгалтерского учета и методики составления консолидированной отчетности в ОАО «Холдинг МАТРИЦА» проведен на основании данных годовой консолидированной бухгалтерской отчетности за 2009 год и учетной политики предприятия.

Практическая значимость работы заключается в возможности использования результатов исследования для совершенствования методики составления консолидированной отчетности на анализируемом предприятии.

1. Теоретические основы составления консолидированной отчетности

1.1. Понятие и необходимость составления консолидированной отчетности

Особым объектом анализа и важным дополнительным источником информации для оценки финансового состояния организации и ее финансовых результатов является сводная (консолидированная) отчетность, которую составляют корпоративные структуры. Когда мы используем термин «отчетность», то рассматриваем финансовую отчетность предприятия или организации, не углубляясь в их организационно-экономическую структуру. Между тем современные крупные организации могут объединять несколько предприятий с различной системой участия. Под одним наименованием находится не одно предприятие, а целая группа связанных предприятий. Организации, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, составляют консолидированную отчетность, получившую в нашей стране название сводной отчетности (13; с. 113).

Длительное время под объединением отчетности понималось элементарное суммирование статей балансов предприятий, входящих в единый хозяйственный комплекс. Это содержало в себе вероятность необъективного отражения в объединенной бухгалтерской отчетности показателей деятельности группы предприятий в целом. Неточности и искажения могут возникать в результате:

-- двойного учета средств, внесенных головной организацией в уставные капиталы дочерних предприятий;

-- включения в финансовые результаты прибыли, полученной от внутригрупповой реализации, и т.д.

В российском законодательстве понятия «сводная» и «консолидированная» отчетность используются как синонимы, не смотря на то, что сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ. Кроме того, составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Консолидированная же бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель - показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов - элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

В настоящее время в российских нормативных документах консолидированная финансовая отчетность рассматривается в качестве самостоятельного вида финансовой отчетности. Подобная позиция, в частности, нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную. Согласно указанному документу консолидированная финансовая отчетность представляет собой разновидность бухгалтерской отчетности и предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля (13; с. 114).

Отличительные черты консолидированной отчетности:

-- отчетность составляется группой компаний, не являющейся юридическим лицом, в то время как каждая из компаний группы является юридическим лицом;

-- все компании группы прямо или косвенно принадлежат одному собственнику (группе собственников);

-- отчетность характеризует финансовое положение и финансовые результаты деятельности группы компаний как единого хозяйствующего субъекта;

-- основными методами подготовки отчетности являются построчное суммирование и последующее исключение статей, характеризующих внутригрупповые операции.

В настоящее время существует 41 международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), среди которых наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты:

-- МСФО 22 «Объединение компаний»

-- МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

-- МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»

-- МСФО 14 «Сегментная отчетность»

-- МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

-- МСФО 25 «Учет инвестиций»

-- МСФО 14 «Финансовая отчетность по сегментам»

Таким образом, 7 стандартов прямо или косвенно посвящены проблеме консолидированной отчетности, что свидетельствует о возрастающей роли этого вида отчетности. Кроме того, вопросы консолидации в той или иной степени затрагиваются и в других стандартах: в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.

В международных стандартах финансовой отчетности приведены и все основные определения разных понятий, так или иначе связанных с консолидированной отчетностью (13; с. 115).

Консолидация -- обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы.

Группа (корпорация) -- объединение предприятий (компаний), не являющееся юридическим лицом и состоящее из холдинговой (головной) компании и всех ее дочерних предприятий, которые в свою очередь являются юридическими лицами.

Материнская компания (холдинговая компания, основное общество) -- держатель контрольного пакета акций дочерних или других предприятий; контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний. Обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.

Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем, имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.

Группа (сфера) консолидации -- материнская компания со всеми ее дочерними компаниями. Совокупность компаний, по которым следует составлять сводную финансовую отчетность.

Контроль финансово-хозяйственной деятельности -- право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее (15; с. 70).

Контроль деятельности считается существующим, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет:

а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов;

б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении;

в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управлении компанией;

г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа.

Таким образом, безусловный контроль предполагает обладание холдинговой компанией более чем 50% обыкновенных акций дочернего предприятия, косвенный -- при меньшей доле участия с возможностью дополнительного влияния.

Совместный контроль -- контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего консолидации, осуществляемый совместно двумя или несколькими другими компаниями.

Объединение компаний -- соединение самостоятельных предприятий в единую экономическую единицу в результате слияния или вследствие приобретения контроля одним предприятием над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия.

Доля меньшинства (доля миноритарных акционеров) -- часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на долю, которой материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия. В МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно (15; с. 71).

Справедливая стоимость -- сумма, по которой актив может быть обменен или обязательство погашено заинтересованными осведомленными сторонами в предстоящей в ближайшее время сделке;

Дата покупки (приобретения) -- дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью приобретаемого предприятия.

Адаптация к российским условиям международных стандартов финансовой отчетности делает зарубежный опыт, накопленный в области составления консолидированной отчетности, ценным для отечественных организаций. В последние годы возросло внимание к данному вопросу со стороны российских учетных организаций, появились нормативные документы и методические указания по данному вопросу, на повестке дня стоит вопрос о принятии закона о консолидированной отчетности. Вместе с тем сохраняющаяся несогласованность и некоторая противоречивость нормативной базы определяют повышенный интерес к методологическим основам составления консолидированной отчетности отечественными организациями. Освещение вопросов, предопределяющих дальнейшее понимание проблем составления консолидированной отчетности, можно найти в ряде российских законов, принятых в последние годы.

Прежде всего, наряду с правовыми формами коммерческих организаций в Гражданском кодексе Российской Федерации даются определения дочерних и зависимых обществ. Изучение правового статуса акционерного общества помогает раскрытию системы участий компаний, входящих в группу.

В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хозяйственные операции организаций. Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных актов и методологии бухгалтерского учета и отчетности.

До недавнего времени составление консолидированной отчетности в Российской Федерации регулировалось приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы.

Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидированной отчетности. В первом шла речь об отношениях между головной (материнской) компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось составление консолидированной отчетности центральной (головной) компанией, учрежденной всеми участниками договора о создании финансово-промышленной группы и уполномоченной на ведение дел финансово-промышленной группы.

Кроме указанных документов Минфин России утвердил приказ от 30 декабря 1996 г. № 112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», в который в 1999 г. были внесены изменения и дополнения.

В этом приказе дается боле точное определение сводной отчетности и указываются случаи, в которых она составляется, рассматриваются общий порядок составления и представления сводной бухгалтерской отчетности, правила объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность, пояснения к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. В Методических рекомендациях дано определение сводной отчетности как системы показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимозависимых организаций, что близко по сути к определению МСФО консолидированной отчетности (15; с. 94).

1.2. Методы и процедура консолидирования

При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов.

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Организация должна составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Порядок составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций (холдингами, корпорациями, концернами, ассоциациями и др.) имеет ряд особенностей. Перед началом составления консолидированной отчетности головное предприятие должно получить от всех организаций группы следующие данные:

-- о финансовых вложениях организаций группы в уставные капиталы других организаций;

-- о номинальной стоимости акций (долей капитала) организаций группы;

-- о полученном организациями группы эмиссионном доходе;

-- об остатках кредиторской и дебиторской задолженности организаций группы друг другу;

-- о кредитах и ссудах, выданных организациями группы друг другу;

-- о начисленных и выплаченных дивидендах организациям группы;

-- о внутригрупповых доходах и прибыли;

-- о приобретенных у организаций группы основных средствах;

-- о приобретенных у организаций группы и еще не списанных материалах, товарах, готовой продукции (13; с. 101).

Консолидирование должно обеспечивать исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

-- затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

-- остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

-- нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируется в полном объеме;

-- нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

-- чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия, указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;

-- в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах.

Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

-- первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности группы, ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;

-- последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

При методе покупки осуществляется приобретение инвестором доли в капитале, позволяющей осуществлять контроль над нетто-активами и результатами деятельности инвестируемого предприятия. Результатом этого метода может стать прекращение деятельности приобретенной компании как самостоятельного юридического лица. В таком случае осуществляется только первичная консолидация -- в момент полного поглощения компанией-покупателем приобретаемой компании. Компании становятся одним юридическим лицом и нет необходимости проводить вторичную консолидацию. Метод покупки предполагает также сохранение юридического статуса покупаемой компании и возникновение материнско-дочерних отношений между покупателем и покупаемой компанией. Поглощение может быть как полным (приобретение 100% капитала или нетто-активов), так и частичным (приобретение доли в капитале менее 100%, но более 50%). При сохранении юридического статуса покупаемой компании осуществляется как первичная, так и вторичная консолидация (14; с. 41).

При первичной консолидации баланса элиминируются инвестиции материнской компании в дочернее предприятие и статьи собственного капитала (акционерного, резервного, нераспределенной прибыли) дочерней компании. Разница между фактическими затратами инвестора и стоимостью приобретенных нетто-активов представляет собой деловую репутацию (положительная) или резервный капитал (отрицательная). Деловую репутацию отражают в консолидированном балансе в составе нематериальных активов. Деловая репутация возникает при покупке дочерней компании в целом (полное поглощение). При этом бывшие акционеры лишаются своих акций, хотя приобретаемая компания может сохранить статус юридического лица. Приобретение менее 100% капитала инвестируемого предприятия по цене выше номинала отражается в балансе как эмиссионный доход.

Нераспределенная прибыль покупаемой компании до момента покупки не включается в составляемую консолидированную отчетность, т.е. элиминируется при консолидации. Если поглощение частично, прибыль как часть непоглощенного капитала элиминируется полностью и затем показывается в консолидированном балансе как доля меньшинства.

При первичном консолидировании отчета о прибылях и убытках представление результатов деятельности объединяющихся компаний также зависит от способа объединения. При покупке финансовые результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет только с даты приобретения, а при слиянии - за весь финансовый год.

Следующий этап консолидации -- консолидация отчетности предприятий, проработавших какой-то срок в составе группы, -- имеет ряд особенностей.

При консолидации отчетности компаний, входящих в группу, в последующие периоды их деятельности возникают дополнительные трудности, связанные с необходимостью элиминирования статей, отражающих взаимные внутрифирменные операции, во избежание повторного счета и искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов.

Концепция группы предполагает особое отношение к операциям между компаниями, входящими в группу. Внутрифирменные операции схожи с операциями между подразделениями (отделами) внутри компании. Такие операции совершаются при торговых сделках и расчетах по ним, выдаче кредитов, получении дивидендов. Все подобные операции должны быть элиминированы при подготовке консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках, как и внутрифирменные остатки по расчетам (10; с. 80).

При составлении консолидированной отчетности подлежат элиминированию следующие расчеты:

-- задолженность по еще не внесенным в уставный капитал вкладам;

-- авансы полученные или выданные;

-- займы компаний, входящих в группу;

-- взаимная дебиторская и кредиторская задолженности компаний группы (поскольку единая хозяйственная единица не может иметь дебиторской или кредиторской задолженности сама себе);

-- другие активы и ценные бумаги;

-- расходы и доходы будущих периодов;

-- непредвиденные операции.

Если суммы дебиторской задолженности одной компании полностью соответствуют суммам кредиторской задолженности другой компании, входящей в группу, то они взаимно элиминируются.

При составлении последующих консолидированных отчетов о прибылях и убытках корректировки проводятся в четырех основных направлениях:

а) исключение промежуточных результатов, вызванных внутригрупповыми продажами;