Консолидированная отчётность

Министерство образования и науки Российской Федерации

Федеральное государственное бюджетное

образовательное учреждение высшего профессионального образования

«РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ

ГИДРОМЕТЕОРОЛОГИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ»

Кафедра экономики предприятия и учётных систем

Допустить к защите

Руководитель:___________    

«___»_____________2011г.

КУРСОВАЯ  РАБОТА

По дисциплине «Бухгалтерская финансовая отчетность»

На тему: «Консолидированная отчетность»

Студента 4 курса группы БУ-486

                                                                                                   Панцырного ИМ.

                                                                                                              (фамилия, имя, отчество) 

Научный руководитель:

к.э.н., доцент Захарова Раиса Леонтьевна

(должность, фамилия, имя, отчество) 

Санкт-Петербург

2011
Содержание

Введение

1. Необходимость консолидации

2. Основные положения консолидации

3. Проблемы организации консолидированного учета и анализа отчетности в России

4. Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности

4.1 Принципы подготовки консолидированной отчетности

4.2 Порядок составления консолидированной отчетности

Заключение

Список используемой литературы

Введение

В настоящее время сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).

Составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.

Кроме того, сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ.

Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет в отличие от сводной иную цель – показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов – элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.

Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

1.   Необходимость консолидации

Практика ведения бизнеса в экономически развитых странах свидетельствует о том, что наиболее важную роль в рыночной экономике играют акционерные общества (корпорации), представляющие собой форму организации бизнеса в виде совокупности предприятий (независимых юридических лиц), капитал которых разбит па паи (доли). Основными преимуществами подобной формы предпринимательской деятельности являются:

а) ограничение ответственности собственников корпорации величиной принадлежащего им чистого капитала;

б) удобство и быстрота в смене собственников;

в) неограниченность деятельности по масштабам и видам;

г) диверсификация риска собственников.

В отличие, например, от индивидуального частного предприятия корпорация имеет множество собственников, которые в подавляющем большинстве случаев никак не связаны между собой и имеют лишь право голоса в отношении судьбы фирмы. Отсюда видно, что степень самостоятельности корпорации как участника экономических отношений гораздо выше, а потому выше и способности и возможности развития и экспансии деятельности.

Одна из особенностей преимущественной ориентации на корпоративный бизнес заключается в том, что корпорации, как правило, объединяются (добровольно или вынужденно) в корпоративные группы. В наиболее общем виде корпоративную группу можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компаний, однако в реальной жизни отношения «материнская компания - дочерняя компания» могут быть многоуровневыми и схематично представляют собой опрокинутую древовидную структуру. На рис. 1. представлена ситуация, когда материнская компания PC имеет несколько дочерних компаний SCi, SC2,..., SCn. В свою очередь, компания SC2 является материнской по отношению к компаниям SC21, SC22, SC2:i.

Рисунок 1. Схема взаимосвязи компаний при создании корпоративной группы

Понятия материнской и дочерней компаний в различных странах определяются по-разному. В частности, в нашей стране соответствующие дефиниции приведены в первой части Гражданского кодекса РФ. Согласно статье 105 «хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом». Что касается понятия «зависимое общество», то согласно ст. 106 Гражданского кодекса таковым признается общество в том случае, «если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью».

Как следует из данного определения, при наличии многоуровневых связей типа «мать - дочь» материнская компания (в терминах Кодекса - основное общество), находящаяся в самом верху древововидной структуры, может фактически управлять компаниями, находящимися на нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на них ничтожно. Действительно, если в ситуации на рис. 1. компании PC принадлежит 58% голосующих акций SC2, а доля компании SC2 в уставном капитале SC22 равна 51%, то компания PC, владея лишь 30% капитала SC22, тем не менее, может оказывать на нее доминирующее влияние, т. е. определять ее политику (в данном случае речь идет не о повседневной опеке текущей деятельности, а о принятии решений стратегического характера). Очевидно, что разветвленность отношений «мать - дочь» может приводить к резкому сокращению формальной доли материнской компании, находящейся во главе всей иерархической структуры, в капитале компаний нижних уровней, вместе с тем косвенное влияние сохранится именно благодаря этим отношениям.

Основные отчетные формы демонстрируют пользователям два аспекта деятельности фирмы - статический (с каким имущественным потенциалом фирма начала отчетный период и с каким потенциалом она входит в новый период - прерогатива баланса) и динамический (какой финансовый результат достигнут в отчетном периоде от использования имевшегося имущественного потенциала - прерогатива отчета о прибылях и убытках). С позиции собственников материнской компании, процесс создания корпоративной группы, инициируемый, естественно, будущей «мамой», имеет как минимум три ключевых момента.

Во-первых, формирование (или расширение) корпоративной группы инициируется высшим руководством будущей (или фактической) материнской компании, при этом большая часть ее рядовых акционеров может и не отдавать себе отчета в необходимости и целесообразности приобретения очередной «дочки». Для снятия возникающей при этом напряженности необходимы как минимум дополнительные информационные комментарии, подтверждающие оправданность сделки, т. е. скорее всего обычной отчетностью, в которой как результат сделки могут появиться лишь две дополнительные статьи («Долгосрочные финансовые вложения» и «Полученные дивиденды»), уже нельзя будет ограничиться.

Во-вторых, включение некоторой фирмы в состав группы на правах дочерней компании связано с крупными капиталовложениями (в данном случае подразумевается, что группа формируется путем покупки будущей «дочки»). Поэтому акционеры хотели бы иметь и более детальную информацию о результатах и ожидаемых последствиях сделки. А потому следует очевидный вывод: приведение в балансе сделанной инвестиции в виде одной строки «Долгосрочные финансовые вложения» вряд ли устроит акционеров материнской компании - им желательно знать более подробно структуру активов и обязательств объекта столь масштабного инвестирования.

В-третьих, создание корпоративной группы имеет целью, среди прочего, генерирование дополнительных прибылей, что находит воплощение, в частности, в получении дивидендов от дочерних компаний. Иными словами, пользователи обычной отчетности материнской компании (в данном случае вновь подразумеваются прежде всего ее собственники) могут видеть, что у фирмы появились дополнительные доходы, однако они не получат представления о том, что послужило их источником, если соответствующая информация не будет раскрыта. Иными словами, и с позиции сделанных затрат, и с позиции информирования об источниках и факторах дополнительных доходов желательна определенная аналитичность - сведения о дочерних фирмах не должны быть отгорожены от собственников материнской компании (а в широком смысле от любых пользователей отчетности) своеобразной антиинформационной стеной (рис. 2.).

Каждый из участников группы является самостоятельным юридическим лицом и имеет свой комплект отчетных форм; следовательно, утверждение о антиинформационной стене нужно понимать лишь в том смысле, что пользователям в явном виде не предоставляется какого-либо сводного информационного источника о ключевых элементах группы, а потому в случае необходимости они должны будут самостоятельно «добывать» отчетность дочерних фирм. Кроме того, и это будет показано позже, консолидированная отчетность представляет собой свод данных, осуществляемый по специальным алгоритмам, т. е. такая отчетность обладает дополнительными информационными и аналитическими возможностями, нежели несколько наборов отчетных форм участников корпоративной группы.

Таким образом, в случае формирования и функционирования корпоративной группы должны быть созданы возможности дополнительного информирования пользователей (и прежде всего собственников материнской компании) о группе в целом, ее активах, обязательствах, прибылях. Составление консолидированной отчетности, в которой в развернутом виде представлены все задействованные группой мощности и полученные с их помощью результаты, как раз и имеет целью, с одной стороны, убедить собственников материнской компании в правильности шагов по расширению масштабов деятельности фирмы, а с другой стороны, продемонстрировать любым пользователям (собственникам, конкурентам, потенциальным инвесторам, возможным контрагентам и др.) реальные возможности группы в целом как единого организма, самостоятельного экономического субъекта. В консолидированной отчетности активы, капитал, обязательства и финансовые результаты дочерних компаний будут представлены в развернутом виде, т. е. показанная на рис. 2. антиинформационная стена исчезнет (рис. 3.).

Рисунок 2. Информативность о группе в отсутствие консолидированной отчетности

Строго говоря, определенная информация о дочерних фирмах всегда присутствует в отчетности материнской фирмы, поскольку приобретение акций или обмен ими всегда регистрируется в системе двойной записи, а потому фактически речь идет об уровне информативности пользователей отчетностью.

Суть различия в схемах, представленных на рис. 2. и 3., заключается в следующем:

а) при отсутствии консолидированной отчетности (см. рис. 2.) в балансе материнской компании будут отражены инвестиции в дочерние фирмы, а в ее отчете о прибылях и убытках - причитающиеся дивиденды;

б) при наличии консолидированной отчетности (см. рис. 3.) положение пункта (а) сохраняется, кроме того пользователи получают дополнительный информационный источник - отчетность корпоративной группы, т. е. отчетность некоего условного хозяйствующего субъекта, в котором материнская и дочерние компании выступают в роли своеобразных подразделений, а потому все активы, капитал, обязательства, доходы и расходы этого условного субъекта будут показаны в развернутом виде.

Рисунок 3. Информативность о группе в условиях консолидированной отчетности

2.   Основные положения консолидации

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях. Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Дело в том, что предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной корпорации создать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам, снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта.

Общая идея консолидации достаточно проста. Имеется группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане компаний. Ставится вопрос о составлении консолидированной отчетности, позволяющей получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпоративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.

Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т. е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность.

Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.

Практика консолидации имеет существенные национальные особенности, которые нередко приводят к противоречиям и неопределенностям в отношениях между местными властями и предпринимателями. Поэтому ряд международных бухгалтерских организаций предпринял усилия в их нивелировании.

Одна из наиболее авторитетных международных организаций - Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (IASC) - приступила к обобщению практики консолидации в середине 1970-х годов. За истекшее время Комитет опубликовал пять стандартов, посвященных этой проблеме. Как и другие регулятивы, эти стандарты носят рекомендательный характер и юридически не обязательны к исполнению.

Большая работа проводилась также в рамках Европейского сообщества (ЕС). В 1983 г. была разработана и принята знаменитая Седьмая директива «Учет и консолидированная отчетность», ставшая примечательной вехой в истории становления идеи консолидации. Членам сообщества ею предписывалось внести к 1988 г. изменения в национальное законодательство по вопросам учета и отчетности, а к 1990 г. разработать детализированное методологическое и методическое обеспечение исполнения этой директивы.

Седьмая директива определяет состав консолидируемой отчетности: баланс, отчет о прибылях и убытках, примечания и аналитические расшифровки к отдельным статьям. Ограничений на форму и структуру отчетности не накладывается, отмечается лишь, что в ней отдельными статьями должны отражаться интересы сторонних участников (меньшинства). Эти документы должны оформляться в виде консолидированного годового отчета, содержащего также необходимые комментарии и пояснения о текущей деятельности группы и перспективах ее развития. В отчет должно включаться аудиторское заключение, и он должен публиковаться в соответствии с общепринятыми правилами. Согласно Седьмой директиве местные власти вправе требовать предоставления консолидированной отчетности от любой размещенной на их территории материнской компании, если выполнены некоторые общие условия относительно степени ее влияния и контроля ею деятельности дочерней компании.

Составление консолидированной отчетности, таким образом, преследует несколько целей:

- унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных объединений, включая транснациональные корпорации;

- обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности компаний;

- стимулирование развития и практического использования передовых методик учета и составления отчетности;

- обеспечение возможности и механизма контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны правительственных органов.

3. Проблемы организации консолидированного учета и анализа отчетности в России

Проблема учетного отражения процессов консолидации и результатов деятельности групп консолидированных предприятий сравнительно нова и недостаточно исследована не только для России, но она является наиболее сложной и не до конца разработанной для стран с развитой рыночной экономикой.

В международных бухгалтерских стандартах этим вопросам посвящены три раздела, предопределяющих основные принципы формирования консолидированной финансовой отчетности. Многие страны, придерживаясь их, разрабатывают свои национальные системы консолидированной отчетности.

Одной из серьезных ошибок, присущих нормативным актам по бухгалтерскому учету, является то, что зачастую ставится знак равенства между двумя системами: консолидированной финансовой отчетностью и сводной бухгалтерской отчетностью. Сводная бухгалтерская отчетность была характерна для производственных объединений, действовавших в эпоху плановой экономики на основе единой государственной формы собственности. Такая отчетность составлялась путем арифметического сложения показателей предприятий, входящих в объединение, и не отличалась ни по форме, ни по содержанию от отчетов самих предприятий. Свод отчетности имел иерархическую структуру: предприятие — объединение — ведомство — министерство. Он больше представлял интерес как инструмент контроля за выполнением народнохозяйственных планов и статистического обобщения показателей по отраслевому принципу.

Консолидированные отчеты — это прежде всего специфические способы учета, направленные на отражение истинного положения дел в отношении прибыли и активов, когда одно предприятие контролирует деятельность другого. Причем следует отметить, что эти способы и приемы, присущие именно консолидированному бухгалтерскому учету, весьма разнообразны.

Составление консолидированной отчетности требует не только свода отчетных показателей, но и применения специальных учетных действий и приемов. В практике зарубежного учета подобные процедуры заключаются в использовании специальных расчетов, условных исключений и поправок. Расчетный характер составления консолидированной отчетности вне рамок системного учета приводит к усложнению экономической работы и увеличению возможности ошибок. А главное, такой подход не создает условий для осуществления текущего контроля деятельности консолидированной группы между отчетными датами.

Отечественный учет основан на методе документированного, сплошного и непрерывного наблюдения и отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных средств, их источников и хозяйственных операций. В таких условиях бухгалтерская отчетность строится на методе группировки бухгалтерской информации и логично вытекает из записей на счетах учета. На наш взгляд, подобный подход целесообразно применять и для формирования консолидированной отчетности.

Это соответствует многолетней российской учетной традиции, требующей, чтобы бухгалтерская отчетность строилась на данных системного бухгалтерского учета. И для налоговых органов, проверяющих достоверность отчетных данных путем их увязки с данными учетных регистров и рассматривающих любое перемещение средств между юридическими лицами как объект налогообложения, крайне сложно будет проверить обоснованность исключения из отчетности внутригрупповых оборотов по реализации или достоверность данных о нереализованной прибыли. Это неизбежно приведет к многочисленным ошибкам и злоупотреблениям. Более того, консолидированная отчетность составляется за один финансовый год, а бухгалтерская — ежеквартально и по каждому юридически самостоятельному лицу. Возникает вопрос, каким же образом без системного учета внутригрупповых взаимоотношений можно исключить из квартальной отчетности каждого предприятия группы внутригрупповые материально-денежные потоки, реализацию и т.д. С таким положением еще можно было бы смириться, если бы исключения, аннулирования, объединения, предлагаемые в методических рекомендациях, имели определенную юридическую базу. Особенно это относится к организации налогообложения консолидированных предприятий. А практические потребности российской экономики требуют скорейшего решения проблем консолидации. Думается, что вполне логичным и более предпочтительным было бы создание четкой системы консолидированного учета, обеспечивающей объективное и контролируемое составление консолидированной отчетности. Тем более что в российской экономике имеются серьезные аргументы в пользу необходимости ведения консолидированного учета для формирования консолидированной отчетности.

Копирование, пусть даже хорошей системы, не всегда дает должный результат в условиях конкретной страны. Именно в этом, как представляется, заключена причина не совсем удачной попытки объединить два понятия: сводная бухгалтерская отчетность и консолидированная финансовая отчетность.

Составление сводной (консолидированной) отчетности еще с 1998 г. в соответствии с постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. № 24 является обязательным для предприятий, образующих консолидированную группу. Законодательство Российской Федерации уже позволяет ведение консолидированного учета и отчетности.

Цель координации законодательства, регулирующего консолидированную отчетность, заключается в том, чтобы защитить все интересы, представленные в обществах с акционерным капиталом. Такая защита предполагает использование принципа составления консолидированной отчетности там, где общество является членом группы предприятий; консолидированная отчетность должна составляться в обязательном порядке в тех случаях, когда это общество является головным. Консолидированная отчетность должна давать правдивую и достоверную информацию о состоянии активов и обязательств, о прибылях и убытках и финансовом положении всех консолидированных и рассматриваемых как единое целое. Необходимость в объективной и полной финансовой информации также требует, чтобы дочернее предприятие было включено в консолидированную отчетность.

Такая консолидация требует полного объединения активов, капитала, обязательств, прибылей и затрат этих предприятий, а также отдельного представления информации об интересах лиц за пределами этих предприятий. Для того чтобы не отражать в консолидированной отчетности результаты финансовых связей между консолидированными предприятиями, необходимо осуществлять соответствующие корректировки показателей деятельности предприятий группы.

Составление консолидированной отчетности является требованием международных стандартов бухгалтерского учета. Основные принципы составления консолидированной финансовой отчетности раскрываются в стандартах МСФО: 25 «Учет инвестиций», 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Приказом Минфина России от 12 мая 1999 г. № З-н «О внесении изменений и дополнений в Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» холдинговым компаниям в Российской Федерации разрешается составлять сводную бухгалтерскую отчетность по перечисленным выше стандартам МСФО.

Некоторые вопросы, касающиеся консолидированной отчетности, отражены в ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», которое предусматривает (п. 6) раскрытие информации о связанных сторонах в случае, когда:

такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;

такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;

такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Консолидированная бухгалтерская отчетность обеспечивает и информацию по сегментам в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам». Тем более, что требование раскрытия информации по отчетному сегменту, т.е. информации по отдельному операционному или географическому сегментам уже имеется в системе учета трансформационных и трансакционных издержек по всем предприятиям, задействованным в производственно-хозяйственном цикле консолидированной группы.

4. Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности

4.1 Принципы подготовки консолидированной отчетности

Существуют различные принципы, присущие методике консолидированного учета и отчетности. Вот некоторые из них.

1.   Акции, купленные у дочернего предприятия, отражаются в балансе материнской фирмы по себестоимости приобретения, а доля участия в собственном капитале дочернего предприятия — по балансовой стоимости внесенных активов.

2.   Активы и обязательства дочернего предприятия необходимо переоценить на момент консолидации по их текущей (рыночной) стоимости. Для этой цели создается резерв переоценки.

3.   Положительная разница между предложением (стоимостью акций, предлагаемых в качестве платы или стоимости внесенного имущества) и суммой чистых активов дочернего предприятия капитализируется, рассматривается как положительный гудвилл при консолидации и учитывается в составе нематериальных активов. Отрицательная разница (отрицательный гудвилл) отражается в составе резервов на приобретение. Организация консолидированного учета процессов приобретения контроля рассмотрена ранее.

4.   Взаимозадолженность между предприятиями консолидированной группы из консолидированного баланса исключается. Для того чтобы предотвратить двойное отражение по консолидированному балансу средств или кредиторской задолженности, остатки по счетам предприятий консолидированной группы, возникшие в результате взаимных расчетов, должны быть исключены. С этой целью до составления вступительного консолидированного баланса проводится детальная взаимовыверка дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы и производится взаимозачет. Прежде всего необходимо дебиторскую и кредиторскую задолженность по вновь приобретенному предприятию и компаниям консолидированной группы, отраженную по счетам 60, 76, 64, 62 и т.д., перевести на счет 78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами» и составить трансформационную таблицу взаимозадолженности. По одноименным операциям проводится взаимозачет дебиторской и кредиторской задолженности, а в случае выявления расхождения делаются корректировочные бухгалтерские записи как для консолидированного баланса, так и по балансам отдельных предприятий группы. При этом особое внимание следует обратить на балансовую оценку переданных и принятых предприятиями консолидированной группы активов. До момента регистрации консолидированной группы предприятия осуществляли (оформляли) свои взаимоотношения по передаче друг другу активов через процесс реализации и соответственно по ценам с учетом заложенных в них прибыли и налогов. А так как для целей бухгалтерского учета и налогообложения консолидированные предприятия группы представляют собой единое целое, то прибыль и налоги, включаемые в трансфертные цены, имеют значение только для внутригруппового учета и распределения платежей по ним, и из консолидированной отчетности должны быть исключены.