ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ГОУВПО  «Пермский государственный университет» 
 
 
 

 
Кафедра финансов, кредита

и биржевого  дела 
 
 
 
 

 
Налоговое планирование на предприятии 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

 
Курсовая работа студента

III курса заочного отделения

Экономического  факультета

Специальности «ФКР»

__________Ю.  Е. Митрофановой

Научный руководитель:

Старший преподаватель

Петрова Е. В. 
 
 
 
 
 
 
 
 

Пермь 2010

Содержание

Введение

    Современное налоговое законодательство предусматривает  различные налоговые режимы, которые зависят от статуса налогоплательщика, места его регистрации и организационно-правовой формы, а также направлений и результатов его финансово-хозяйственной деятельности.

    Налоговое планирование можно определить как  выбор "оптимального" сочетания правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего законодательства. Иными словами, это выбор между различными вариантами осуществления деятельности и размещения активов, направленный на достижение возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

    Управление  налогообложением в организации  все чаще входит в практику процесса хозяйственной деятельности. Среди  способов управления налогообложением важное место занимает налоговое  планирование, при котором налогоплательщик постоянно анализирует налоговые последствия осуществляемых им сделок. Налоговое планирование является составной частью системы планирования в организации и позволяет прогнозировать ее налоговые отчисления в краткосрочном и долгосрочном периодах, оперативно и эффективно управлять имеющимися ресурсами и денежными потоками, существенно снизить риск финансовых затруднений и избежать налоговых последствий за несвоевременное исполнение обязанностей налогоплательщика.

    Актуальность темы порождает возрастающая роль налогового планирования в условиях современного рыночного хозяйства, которая определяется рядом факторов. Потребность в налоговом планировании диктуется, прежде всего, двумя основными факторами: тяжестью налогового бремени для конкретного хозяйствующего субъекта и сложностью и изменчивостью налогового законодательства. В качестве других факторов можно назвать увеличение размеров фирмы, усложнение форм ее деятельности, подвижность внешней среды, новый стиль руководства персоналом.

    Недостаточная теоретическая проработка и отсутствие четкой системы налогового планирования на практике, позволяющей всесторонне  моделировать эффективные предпринимательские  решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности  всех возможных резервов для оптимизации налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Именно поэтому в современных условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налогового планирования, прежде всего, в системе управления финансами хозяйствующих субъектов.

    Цель  работы – исследовать основы налогового планирования в организации, которое  является одним из важнейших элементов  системы управления предприятием в  условиях действующей системы налогообложения.

    Для достижения указанной цели в работе поставлены следующие задачи исследования:

• определить понятие, сущность и элементы налогового планирования;
• рассмотрение дискуссионных вопросов относительно этапов налогового планирования;
• изучение организационных основ налогового планирования на предприятии;
• выявить проблемы в области налогового планирования и предложить пути совершенствования.

    Объектом  исследования является налоговое планирование на предприятиях и в организациях.

    Предмет исследования - детальное рассмотрение структуры налогового планирования, ее элементов, этапов и принципов.

    Структура работы. Исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемых источников и приложения.

Глава I. Теоретические основы налогового планирования в организациях

1. Понятие и виды налогового планирования

    Налоговое планирование является составляющим звеном менеджмента на предприятии и  обусловлено стремлением и одновременно правом налогоплательщика уменьшить  налоговые обязательства на основе действий, не противоречащих законодательным актам и не нарушающих права других лиц, а также самим налоговым законодательством, предусматривающим различные налоговые режимы¹.

    Следуя  логике научного подхода к изучению экономических категорий, необходимо кратко и исчерпывающе разъяснить отличительные признаки понятия налоговое планирование.

    Имеющиеся в экономической литературе понятия  налогового планирования целесообразно  объединить в две основные группы. Ряд авторов основываются на подходе  к определению налогового планирования c точки зрения минимизации налоговых обязательств налогоплательщика. Определения второй группы авторов основано на налоговой оптимизации.

    Большинство авторов придерживаются позиции  налоговой минимизации. Однако происходит постепенная эволюция взглядов: например, А.В. Брызгалин, первоначально придерживавшийся позиции налоговой минимизации, в дальнейшем перешел к налоговой оптимизации. Следует обратить внимание, что минимизация и оптимизация налогообложения – это не одно и тоже. Если налоговая минимизация – это максимальное снижение всех налогов, то налоговая оптимизация - это процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом, осуществляемых им сделок и проектов. Кроме того, стремление минимизировать налоговые обязательства может помешать текущей деятельности предприятия, вступить в противоречие с целями финансового менеджмента и привлечь излишнее внимание со стороны контролирующих налоговых органов.

    Анализ  имеющихся определений налогового планирования позволил выделить основные характеристики, присущие налоговому планированию, которые необходимо учесть в определении:

• налоговое планирование представляет собой вид управленческой деятельности по оптимизации собственной налоговой нагрузки;
• налоговое планирование осуществляется в рамках стратегического планирования;
• налоговое планирование должно проводиться на основе системного подхода;
• налоговое планирование носи легитимный характер.

    Следует отметить, что ни одному автору не удалось дать определение понятия налогового планирования, в котором бы нашли отражение все названные черты. Наиболее удачным является определение Е.С. Вылковой и М.В. Романовского: «Налоговое планирование – это неотъемлемая часть управления финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования»². В определении учтено большинство характеристик налогового планирования. Недостатком определения является то, что в нем налоговое планирование представлено как процесс, однако налоговое планирование является не только процессом, но и деятельностью организации.

    Из  имеющихся в экономической литературе определений налогового планирования наиболее корректным нам кажется  определение налогового планирования, предложенное кандидатом экономических наук О.Г. Стороженко.

    Налоговое планирование – законная деятельность хозяйствующего субъекта в рамках общего стратегического планирования бизнеса, направленной на выявление возможности  налоговой экономии и учет налоговых  последствий в деятельности организации, в основе которой лежит системный подход³.

    Сущностью налогового планирования является признание  за каждым налогоплательщиком права  использовать все допустимые законом  средства, приемы и способы для  максимального сокращения и оптимизации  своих налоговых обязательств. Сущность налогового планирования проявляется так же в выполнении им определенных функций. Функции налогового планирования представлены (см. Приложении 1).

    Как любая экономическая категория  налоговое планирование строится на определенных принципах. На наш взгляд, основными принципами налогового планирования являются законность, обязательность, эффективность, перспективность, взаимосвязь налогового планирования и общего планирования организации.

    В экономической литературе нет однозначного мнения по классификации видов налогового планирования. Этот вопрос рассмотрен следующими авторами: Дуканичем Л.В., Юткиной Т.В., Кашиным В.А., Пепеляевым С.Г., Перовым А.В., Ройбу А.В., Вылковой Е.С. и Романовским М.В. В Приложении 2 приведена сводная таблица подходов к классификации налогового планирования различных авторов.

    На  наш взгляд, наиболее полно классификацию  налогового планирования рассматривают  авторы Вылкова Е.С., Романовский  М.В.⁴ и Ройбу А.В.⁵

    А.В. Ройбу выделяет следующие классификационные  признаки налогового планирования.

    В зависимости от масштабов построения различают следующие виды налогового планирования:

• государственное – направлено на реализацию государством своих функций в различных областях государственного регулирования;
• на уровне субъектов – предусматривает выработку и оценку управленческих решений исходя из целевых установок организации и учета величины возможных налоговых последствий. Организации стремятся максимизировать свой доход и прибыль. С этой позиции основной задачей налогового планирования является выбор варианта уплаты налогов, позволяющего оптимизировать систему налогов. А это означает не только снижение налогового бремени по отдельным налогам и в целом по организации, но и оптимальное распределение налоговых платежей по времени.

    В зависимости от периодов налогового планирования различают:

• кратковременное налоговое планирование – при текущем планировании возможны использование пробелов законодательства, учет налоговых льгот, нововведения и прочее;
• долговременное или стратегическое планирование – возможны учет специфики объекта и субъекта налогообложения, особенностей методов налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, применение международных соглашений и прочее.

    Под текущим налоговым планированием понимается совокупность методов, позволяющих налогоплательщику уменьшать налоговое бремя в течение ограниченного периода времени и/или в каждой конкретной хозяйственной ситуации. При этом необходимо отметить, что элементы текущего налогового планирования носят не только инициативный, но и императивный характер. К числу последних можно отнести принятие организацией учетной политики и выбор варианта налогового учета.

    Текущее налоговое планирование носит более  оперативный характер. Во многих случаях оно строится на использовании пробелов в законодательстве при решении спорных вопросов, в том числе с помощью различных судебных прецедентов.

    Долгосрочное  налоговое планирование – это  использование налогоплательщиком таких приемов и методов, которые  уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика.

    В зависимости от объекта налоговое  планирование подразделяется на:

• корпоративное;
• индивидуальное – широкого применения в России еще не получило, но все чаще отдельные граждане обращаются к специалистам, оказывающим услуги в этой области.

    В зависимости от степени использования  в деятельности организаций норм налогового законодательства различают  следующие виды налогового планирования⁶:

    1. Классическое налоговое планирование подразумевает соответствие действий налогоплательщика нормам законодательства, налоговые платежи вносятся в установленном порядке. Суть заключается в планировании правильной и своевременной уплаты налогов. Классическое налоговое планирование предусматривает организацию правильного учета и отчетности, планирование экономической деятельности в рамках, определенных законом.

    2. Оптимизационное налоговое планирование  предусматривает способы, при  которых экономический эффект  в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалификационной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает необоснованную переплату налогов. При реализации оптимизационного налогового планирования действия налогоплательщика соответствуют закону, он планирует и организует свою экономическую деятельность так, чтобы платить меньше налогов. В рамках оптимизационного налогового планирования используются все достоинства и все несовершенство действующего законодательства, в том числе его сложность и противоречивость. При этом налогоплательщик реализует налоговые схемы, позволяющие применять такие формы экономических действий, налогообложение которых минимально. Данный способ носит нерегулярный и более рискованный характер в отличие от первых двух, поскольку прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно.

    3. Противозаконное, то есть уклонение  от уплаты налогов включает  использование способов, при которых  экономический эффект в виде  снижения размера налоговых платежей достигается с применением противозаконных действий в целях уменьшения налоговых платежей. Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которых налогоплательщик умышленно или неосторожно уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. Противозаконное налоговое планирование – это действия, влекущие за собой ответственность, предусмотренную законодательством, с применением мер уголовно-правовой ответственности.

    Полная  классификация, предложенная авторами Е.С. Вылковой и М.В.Романовским, представлена в виде таблицы в Приложении 3.

    Таким образом, необходимо отметить, что существуют разные понятия налогового планирования, каждое из которых по-своему отражает его сущность. Анализируя существующие определения можно сказать, что под налоговым планированием понимается оптимизация налогообложения с использованием предоставляемых льгот и приемов сокращения налоговых обязательств⁷.

    Необходимо  отметить, что различные авторы при классифицировании налогового планирования, апеллируя примерно одними и теми же понятиями, по-разному их трактуют, подразумевая под ними один смысл. Более того, анализ экономической литературы показал, что виды, формы и методы в целом определяются одним образом, а в исследованиях по налоговому планированию, являющемуся частью финансового менеджмента, этим же понятием придается другое содержание.

2. Этапы налогового планирования

      В экономической литературе сложилось относительное единодушие по поводу этапов (или стадий) налогового планирования. Этапы налогового планирования рассмотрены в работах многих авторов: Козенковой Т.А., Евстигнеевым Е.Н., Ройбу А.В., Кожинова В.Я., Медведева А.Н., Пепеляева С.Г., Попоновой Н.А., Кокорева И., Русаковой Н.Г. и Кашина В.А. Различия в подходах к определению этапов различных авторов представлено в виде таблиц.

      Процесс налогового планирования состоит из нескольких взаимосвязанных между  собой этапов, которые, как считает  российский экономист Евстигнеев Е.Н., не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих снижение налоговых обязательств. Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются элементы и науки, и искусства финансового аналитика⁸.

      До  регистрации и начала функционирования организации необходим ответ на общие вопросы стратегического характера. Объединение их в группы дает представление об этапах налогового планирования.

      На  первом этапе происходит появление  идеи об организации бизнеса, формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном использовании налоговых льгот, предоставляемых законодателем.

      Второй  этап характеризуется выбором наиболее выгодного с налоговой точки  зрения места расположения производств  и конторских помещений предприятия, а также его филиалов, дочерних компаний и руководящих органов.

      Третий  этап налогового планирования в организации  подразумевает выбор организационно-правовой формы юридического лица и определение  ее соотношения с возникающим  при этом налоговым режимом.

      Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию, которое должно органически  входить во всю систему управления хозяйствующего субъекта.

      Четвертый этап предусматривает формирование так называемого налогового поля предприятия, с целью анализа  налоговых льгот. Налоговое поле может быть представлено в виде перечня  и характеристик налогов, взимаемых  с юридического лица, с указанием  основных параметров налога. В частности, к таким параметрам налога относятся: источник платежа, бухгалтерская проводка, налогооблагаемая база, ставка, сроки уплаты, пропорции перечисления в бюджеты разных уровней, реквизиты организаций, куда делаются перечисления, льготы или особые условия исчисления налога⁹. На основе проведенного анализа формируется план использования льгот по выбранным налогам.

      Пятый этап представляет собой разработку (с учетом уже сформированного  налогового поля) системы договорных отношений предприятия. Для этого с учетом налоговых последствий осуществляется планирование возможных форм сделок: аренда, подряд, купля-продажа, возмездное оказание услуг и прочее. В итоге образуется договорное поле хозяйствующего субъекта.

      Шестой  этап начинается с составления журнала типовых хозяйственных операций, который служит основой ведения финансового и налогового учета. Затем выполняется анализ различных налоговых ситуаций, сопоставление полученных финансовых показателей с возможными потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями.

      Седьмой этап непосредственно связан с организацией надежного налогового учета и  контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. Основным способом уменьшения риска ошибок может быть использование технологии внутреннего  контроля налоговых расчетов.

      Анализируя  данный подход необходимо отметить его  особенность, а именно – деление  этапов налогового планирования на две  группы: этапов до регистрации и  начала функционирования организации  и этапов текущего планирования. Данный аспект можно рассматривать как с положительной стороны, так как существует четкое деление мероприятий налогового планирования, так и с отрицательной стороны, так как, на наш взгляд, такое деление ограничивает возможность принятия решений стратегического характера в процессе деятельности организации. Минусом данного подхода можно считать то, что автор не выделяет как этап оценку эффективности налогового планирования, так как любая деятельность должна быть направлена на достижение определенных результатов. Так же на наш взгляд, не совсем корректным является утверждение данного автора, что налоговый режим возникает при выборе организационно-правовой формы юридического лица.

      Т.А. Козенкова выделяет этапы налогового планирования для целей определения  налогового поля: стратегическое, оперативное и оценка эффективности налогового планирования. В рамках каждого этапа данный автор выделяет отдельные направления.

      Похожую точку зрения высказывает экономист  Ройбу А.В.

      Сущность  стратегического налогового планирования заключается в том, что при решении важнейших условий своего функционирования организация проводит анализ налоговых последствий при выборе того или иного варианта и определяет оптимальный, наиболее соответствующий реализации поставленных стратегических целей. На этом этапе происходит формирование основных элементов учетной политики организации, определяющих принципы ведения налогового учета на ряд лет и оказывающих прямое влияние и на величину наиболее существенных налоговых платежей как таковых, и на поток денежных средств в целом.

      Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей  деятельности организации и направленных на регулирование уровня ее налоговой  нагрузки. Оперативное налоговое  планирование имеет среднесрочный и краткосрочный характер и базируется на условиях хозяйствования и налогообложения хозяйствующего субъекта, определенных на уровне стратегического налогового планирования.

      Оперативное налоговое планирование осуществляется по двум основным направлениям.

      Первое  направление – расчет, анализ, управление налогооблагаемыми базами по группам  налогов, объединенных по тем или  иным признакам и составление  на этой основе планов налоговых платежей.

      Второе  направление оперативного налогового планирования – составление многовариантных налоговых моделей при рассмотрении и принятии тех или иных управленческих решений и определение критериев выбора оптимального варианта. Это очень важный аспект планирования, зачастую недооцениваемый руководителями организаций.

      Оперативное налоговое планирование включает также  оценку последствий направления  инвестиций организации, размещения его  прибыли и активов и определения  наиболее рациональных путей уплаты налогов. На данном этапе необходимо учитывать два аспекта: во-первых, виды и размеры предоставляемых льгот по тем или иным направлениям инвестиций и, во-вторых, различные варианты налогообложения при получении доходов от вложений.

      Завершающий этап налогового планирования – оценка его эффективности. Любое планирование бессмысленно без сравнения полученных результатов с запланированными.

      Элементами  данного этапа являются:

• сравнение фактических данных с плановыми показателями, определение величин отклонений, выявление и анализ их причин, установление максимально допустимых размеров отклонений (определение точности налогового планирования);
• разработка системы показателей, позволяющих определить эффективность применяемых методов налогового планирования, а также степень воздействия на результативные финансовые характеристики организации (определение эффективности налогового планирования);
• корректировка действующей системы налогового планирования, принятие решений об отказе то нерезультативных методов и о разработке новых.

      Сравнение плановых и фактических показателей  величин налоговых платежей производится при подведении итогов выполнения тех или иных планов¹⁰.

      Авторы  Т.А. Козенкова и А.В. Ройбу дают схожее с Е.Н. Евстигнеевым представление  об этапах налогового планирования. Однако необходимо заметить, что данные авторы делят этапы налогового планирования на стратегическое и оперативное налоговое планирование, а также как этап, выделяют оценку эффективности налогового планировании.

      Рассмотрение  различных мнений по поводу этапов налогового планирования позволяет  сделать следующие выводы. Нам кажется правильным согласиться с российским экономистом Е.Н. Евстигнеевым в том, что этапы налогового планирования не следует рассматривать как четкую и однозначную последовательность действий, так как организация налогового планирования зависит от разных факторов: этапа развития предприятия, целей организации. Поэтому мы считаем, что не следует строить систему налогового планирования в соответствии с подходом какого-либо одного автора, целесообразно учесть положительные аспекты всех подходов и постараться избежать использования отрицательных сторон. Необходимо так же заметить, что, несмотря на различия в рассмотрении вопроса этапов налогового планирования в организации, все действия в рамках данных этапов сводятся к одной цели – оптимизации налоговых платежей в организации.

     1.3. Общая схема налогового планирования

     Важный  элемент, способствующий проведению налогового планирования на предприятии, — это  организация бухгалтерского и налогового учета: выбранная форма, методология, содержание и способы ведения. С этих позиций рассматривается общая схема текущего налогового планирования на коммерческих предприятиях, где С — различные ситуации с учетом налоговых, договорных и хозяйственных наработок, выполненных специалистами предприятия (см. Приложение 2).