Налоговые правонарушения: понятие, виды, ответственность

    Введение 
 

    Роль  налогов в современном государстве  так же велика, они составляют основу доходной части государства, что  позволяет ему осуществлять свои функции в полном объеме.  Государство  не может существовать без системы  налогообложения, в то же время существование  налогов без государства также  является невозможным. Возникновение  налогов относят к периоду  становления первых государственных  образований, когда появляется товарное производство, формируется государственный  аппарат - чиновники, армия, суды. Появление налогов связано с самыми первыми общественными потребностями, так как государству всегда необходимы денежные средства: для ликвидации стихийных бедствий, строительства дорог, поддержания общественного порядка. И именно налоги являются инструментом мобилизации денежных средств для возможности выполнения государством лежащих перед ним задач.

    Статья 57 Конституции Российской Федерации  закрепляет обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Однако в современных условиях налоговые правонарушения приобретают все более массовый характер. По оценкам специалистов, государство ежегодно недополучает до трети налоговых поступлений в бюджет. Уклонение от уплаты налогов получило широкое распространение и является главной причиной не поступления налогов в бюджет.

    Данная  курсовая работа посвящена одной  из наиболее часто встречающейся  на сегодняшний день тем - это налоговые  правонарушения и ответственность  за их совершение.

    Предметом исследования  являются налоговые правонарушения, обладающие специфическими чертами и возможностями в условиях современной юридической действительности.

    Цель  работы – изучение темы «налоговые правонарушения: понятие, виды, ответственность».

    Указанная цель достигается решением  следующих  задач:

1. Изучить налоговые правонарушения.
2. Произвести разграничения налоговых правонарушений, налоговых преступлений и административных правонарушений, направленных против налоговой системы.
3. Рассмотреть налоговую ответственность как разновидность юридической ответственности с  перечислением основных принципов привлечения к налоговой ответственности, в том числе и принципа справедливости налоговой ответственности.

1. Понятие и признаки налоговых правонарушений

    В теории права общепризнанно, что  в основе любого вида юридической  ответственности лежит факт противоправного  поведения, которое воплощается  в нарушении правовых норм и предписаний, исполнение которых охраняется и  обеспечивается мерами государственно-правового  принуждения.¹ Иными словами, основанием для применения мер государственно-правового принуждения является противоправное поведение обязанного субъекта.

    В словаре по экономике и финансам содержится следующее определение  налогового правонарушения. Налоговое  правонарушение - понимается противоправное, виновное действие или бездействие, которым не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений  и за которые установлена юридическая  ответственность².

    Действовавший до принятия HК РФ Закон РФ от 27 декабря 1991 г. об основах налоговой системы не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной практике влекло применение финансовых санкций только на основе установления самого факта нарушения налогового законодательства³. Пробел законодательства

восполнялся постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П, согласно которому налоговое правонарушение как предусмотренное  законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности⁴.

    Ныне  действующий Налоговый Кодекс Российской Федерации содержит следующее определение понятия налогового преступления: налоговым  правонарушением  признается  виновно  совершенное  противоправное  (в нарушение  законодательства  о  налогах  и  сборах)  деяние  (действие  или  бездействие)  налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым Кодексом Российской Федерации установлена ответственность⁵.

    Исходя  из данного определения, можно вывести следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения.

    Во-первых, противоправность деяния – налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающие нормы законодательства о налогах и сборах. Налоговым правонарушением считается только деяния, предусмотренное законодателем о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные гл.16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям.  Противоправное деяние может совершаться в форме действия (например, отказ предоставлять налоговым органам необходимые сведения и т.д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые органы отчеты и другие).

    Во-вторых, виновность – налоговое правонарушение совершается виновно (умышленно  или по неосторожности).  Форма  вины является обязательным признаком  налогового правонарушения, поскольку  тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих состав правонарушений. Умысел в действиях лица усматривается в том случае, если лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

      Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

    В частности, п. 3 ст. 122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения  налоговой базы, иного неправильного  исчисления налога или других неправомерных  действий (бездействия), совершенная  умышленно, влечет взыскание санкций  в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

    За  аналогичные действия, но совершенные  по неосторожности, штраф взыскивается в размере 20%.

    При определении вины как признака, квалифицирующего налоговое правонарушение, следует  помнить, что ее наличие в действиях  организации-налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных  лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения⁶.

    Далеко  не всегда виновное действие (бездействие), подпадающее под определение  налогового правонарушения, будет вести  к применению мер налоговой ответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при наличии которых  вина лица в совершении налогового правонарушения исключается. Например, непредставление налоговой декларации в установленный законом срок в результате тяжелой болезни налогоплательщика не влечет взыскания штрафа, так как налогоплательщик не виновен в допущенном им нарушении требований нормативного акта.

    В-третьих, деяние, влекущее вредные последствия (нарушение прав, нанесение ущерба и т.п.), причем между деянием и  вредными последствиями должна быть причинно-следственная связь. Например, для применения       п.1 ст.112 НК РФ должно быть установлено, что неуплата налога (результат) была вызвана занижением налоговой базы или иным неправомерным деянием (причина).

    В-четвертых, наказуемость деяние – совершение налогового деликта влечет для нарушителя негативные последствие в виде налоговых  санкций. Наказуемость является формальным признаком, поскольку налоговым  правонарушением признается противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность  за которое предусмотрена НК РФ. 

    Совершаемые в обществе правонарушения не однородны  по своему характеру, однако по степени  общественной опасности и юридическому оформлению теория права объединяет их в две группы: преступления и  проступки.⁷

    Среди  оснований привлечения к ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах можно выделить:

    - налоговые правонарушения;

    - нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений (налоговые проступки);

    - преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления).⁸

    Таким образом, основным критерием разграничения  налогового, административного и  уголовного правонарушений,  выступает  то, каким нормативно-правовым актом  установлена ответственность за совершение такого правонарушения - налоговым, административным либо уголовным законом.⁹

    Одним из основных показателей степени  и характера общественной опасности  налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать налоги.¹⁰ Общественная опасность налоговых преступлений заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.¹¹

    Налоговые преступления, в отличие от налоговых  проступков, не просто наносят ущерб  и вред бюджетной системе государства, а вообще создают угрозу ее существования.

    Таким образом, налоговые правонарушения, не являющиеся налоговыми преступлениями, представляют меньшую общественную опасность и закрепляются не УК РФ, а иными актами отраслей права. Кроме  того, они влекут за собой не наказание (как преступления), а взыскания.

    Имеются существенные отличия и по порядку  привлечения к ответственности  за совершение налоговых преступлений и иных налоговых правонарушений, поскольку производство по делам  о нарушениях законодательства о  налогах и сборах, содержащих признаки преступления, ведется в порядке, установленном уголовно-процессуальным законодательством (п.2 ст.10 НК РФ).

    Нельзя  не учитывать, что и нормы гражданского законодательства, при нарушении  законодательства о налогах и  сборах, так же предусматривают санкции, призванные обеспечить соблюдение правопорядке в сфере гражданского оборота. Так, из положений п.2 ст.61 Гражданского кодекса  РФ (далее по тексту - ГК РФ) следует, что неисполнение налогоплательщиком - юридическим лицом своих обязанностей по уплате налогов, по ведению бухгалтерского учета, по составлению отчетов о  финансово-хозяйственной деятельности и предоставлению, налоговым органам, необходимых для исчисления и  уплаты налогов документов и сведений, может выступить основанием для  его ликвидации по иску налогового органа¹².

    С теоретической точки зрения сложность  представляет установление соотношения финансовой (налоговой) и административной ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Объясняется это тем, что указанные виды юридической ответственности во многом сходны, поэтому у российских юристов отсутствует единое мнение относительно правовой природы финансовой (налоговой) ответственности. В последнее время в финансово-правовой науке все большее распространение получает противоположный подход, согласно которому налоговая ответственность рассматривается в качестве разновидности самостоятельного вида юридической ответственности - финансовой ответственности. Соответственно, налоговые правонарушения как основания финансовой (налоговой) ответственности предлагается отличать от нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения¹³.

    Указанный подход является обоснованным с юридической  точки зрения, поскольку между  рассматриваемыми видами ответственности  существуют объективные  различия. Проявляются они в целях и  функциях административной и финансовой (налоговой) ответственности, в характере  применяемых санкций и иных мер  государственного принуждения¹⁴.

    Таким образом, из анализа действующего законодательства Российской Федерации следует вывод  о том, что финансовая (налоговая) и административная ответственность - это два самостоятельных вида ответственности в системе юридической  ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Налоговая  ответственность как разновидность  понятия «финансовая ответственность» обладает специфическими целью и  функциями, характером и порядком реализации санкций и иных мер государственного принуждения, субъектным составом правонарушений, процессуальным механизмом привлечения  к ответственности и другими элементами, которые обусловливаются объективными особенностями налоговых правоотношений. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Состав  налоговых правонарушений

    Составы нарушений законодательства о налогах и сборах представляет собой совокупность обязательных объективных и субъективных признаков, установленных законодательством, и характеризующих соответствующие противоправные деяния.

    Общим у всех нарушений законодательства о налогах и сборах являются объекты  их посягательства. Ведь, так или  иначе, объекты всех нарушений законодательства о налогах и сборах составляют, охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в связи или по поводу уплаты налогов и сборов, функционирования системы налогового администрирования.

    Объективная сторона нарушений законодательства о налогах и сборах заключается  в совершении деяний, посягающих на этот объект. Соответствующие составы  противоправного поведения предусматриваются  в трех кодифицированных нормативных  правовых актах. В частности налоговые  правонарушения, как основания привлечения  к ответственности предусмотрены  НК РФ, нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений - КоАП РФ, а налоговые преступления - УК РФ.

    Субъекты - ответственность  за  совершение  налоговых  правонарушений  несут  организации  и  физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.

    «Субъекта налогового правонарушения характеризуют  свойства, позволяющие применить  меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических  лиц. Так, признак достижения лицом  установленного законом возраста свойствен  только физическим лицам. Поэтому для  четкого установления характеристик  субъектов нарушений налогового законодательства, прежде всего, выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица¹⁵».

    Физические  лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две  категории.

    К первой относятся те, которые участвуют  в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй — те, которые участвуют  в этих отношениях в качестве должностных  лиц.

    К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как  обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут  быть привлечены только при условии  достижения установленного законом  возраста и вменяемости.

    Можно сделать вывод, что субъектом  ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое  лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях  субъект может характеризоваться  дополнительными признаками (например, статус должностного лица и т.п.).

    Субъектами  ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также  организации. К организациям НК РФ относит  российских и иностранных юридических  лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные  организации, их филиалы и представительства.

    Организации могут выступать субъектами ответственности  не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение  обязанностей, предусмотренных законодательством  о налогах и сборах, ответственность  несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

    Субъективная  сторона нарушении законодательства о налогах и сборах может быть определена как совокупность признаков, характеризующих психическое отношение  лица к содеянному, в её основе лежит  вина налогоплательщика, налогового агента или иного лица. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

3. Виды  налоговых правонарушений

    Налоговые правонарушения можно классифицировать по различным основаниям.

    По  своему характеру и направленности все налоговые правонарушения могут  быть условно подразделены на несколько  обособленных групп:

    - нарушения, связанные с неисполнением  обязанностей в связи учетом  в налоговых органах (ст. 116-118 НК  РФ);

    - нарушения, связанные с несоблюдением  порядка ведения учёта объектов  налогообложения, доходов и расходов  и представлением в налоговые  органы налоговых деклараций (ст. 119-120 НК РФ);

    - нарушения, связанные с неисполнением  обязанностей по уплате, удержанию  или перечислению налогов и  сборов (ст. 122, 123 НК РФ);

    - нарушения, связанные с воспрепятствованием  законной деятельности органов  налогового администрирования (ст. 125-126, 128-129 НК РФ).

    К налоговым правонарушениям первой группы в первую очередь относится  неисполнение налогоплательщиками  обязанностей, возникающих в связи  с постановкой на налоговый учёт, таким как: нарушение налогоплательщиком установленного срока подачи заявления  о постановке на учёт в налоговом, ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет, нарушение  срока представления сведений об открытии или закрытии счёта в  банке.

    К налоговым правонарушениям второй группы, прежде всего, относится непредставление  налогоплательщиком или его законным представителем в установленный  законодательством о налогах  и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту  учёта, грубое нарушение организацией правил учёта доходов (расходов) или  объектов налогообложения.

    К третьей группе налоговых правонарушений относится неуплата или неполная уплата сумм налога, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию или перечислению налогов.

    Наконец, к четвертой группе налоговых  правонарушений относятся те из них, которые связаны с воспрепятствованием  законной деятельности органов налогового администрирования: несоблюдение порядка  владения, пользования или распоряжения имуществом, на которое наложен арест, непредставление в установленный  срок налогоплательщиком (налоговым  агентом) в налоговые органы документов или иных сведении, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах, неявка либо уклонение  от явки без уважительных причин свидетеля, вызываемого по делу о налоговом  правонарушении, отказ эксперта, переводчика  или специалиста от участия в  проведении налоговой проверки.

    Помимо  собственно налоговых правонарушений выделяются и их разновидности - нарушения  банками обязанностей, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах. Основная их отличительная  особенность заключается в том, что субъектами правонарушений являются исключительно банки, а объективная  сторона выражается в неисполнении ими отдельных публичных обязанностей по содействию органам налогового администрирования.

    В свою очередь все эти нарушения  законодательства о налогах и  сборах по характеру и содержанию противоправных деяний также условно  можно подразделить на три группы:

    - нарушения банками обязанностей, связанных с учетом налогоплательщиков (ст. 132 НК РФ);

    - нарушения банками обязанностей  по исполнению поручений на  перечисление налогов и сборов  и решений налоговых органов,  принятых в отношении счетов  налогоплательщиков (ст. 133-135 НК РФ);

    - нарушения банками обязанностей  по предоставлению сведений о  финансово-хозяйственной деятельности  налогоплательщиков (ст. 135 НК РФ).

    По  субъектному составу налоговые правонарушения можно классифицировать на следующие виды:

    - налоговые правонарушения, совершаемые  только физическими лицами: ответственность  свидетеля (ст.128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста  от участия в проведении налоговой  проверки, даче заведомо ложного  заключения или осуществления  заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ);

    - налоговые правонарушения, совершаемые  только организациями: грубое  нарушение правил учета доходов  и расходов и объектов налогообложения  (ст. 120 НК РФ);

    - налоговые правонарушения, совершаемые  как физическими лицами, так и  организациями: нарушение срока  постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на  учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления  сведений об открытии и закрытии  счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому  органу сведений, необходимых для  осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), неправомерное несообщение  сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

    В зависимости от статуса субъекта, совершившего налоговое правонарушение, можно выделить:

    - налоговые правонарушения, совершаемые только налогоплательщиками: нарушение срока постановки на учет (ст. 116 НК РФ), уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);

    - налоговые правонарушения, совершаемые  только налоговыми агентами: невыполнение  налоговым агентом обязанностей  по удержанию и (или) перечислению  налогов (ст. 123 НК РФ);

    - налоговые правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами: непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ), ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или осуществления заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

    «В  зависимости от внешнего выражения  противоправного деяния, а именно, в зависимости от наличия действий или бездействия в объективной  стороне налогового правонарушения, можно выделить:

    - налоговые правонарушения, совершаемые  в результате действия;

    - налоговые правонарушения, совершаемые  в результате бездействия;

    - налоговые правонарушения, совершаемые  в результате совокупности действий  и бездействия¹⁶».

    В зависимости от того, учитываются  ли привлечении к ответственности  за нарушение законодательства о  налогах и сборах того или иного  лица последствия совершенного им правонарушения, последние подразделения на материальные и формальные.

    За  налоговые правонарушения с материальным составом ответственность может  наступить только при наличии  негативных последствий, возникающих  в результате деяния правонарушителя. Именно поэтому при квалификации налогового правонарушения с материальным составом, необходимо установить причинную  связь между деянием и наступлением негативных общественно вредных  последствий. При отсутствии причинной  связи между деянием и последствиями  привлечение лица к ответственности  не представляется возможным.

    К налоговым правонарушениям с  материальным составом можно отнести: уклонение от постановки на учет в  налоговом органе (ст. 117 НК РФ); непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

    К налоговым правонарушениям с  формальным составом можно отнести: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ); нарушение срока представления  сведений об открытии и закрытии счета  в банке (ст. 118 НК РФ); грубое нарушение  правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, не повлекшее  занижение налоговой базы (п. 1, п. 2 ст. 120 НК РФ); несоблюдение порядка  владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ); непредставление налоговому органу сведений, необходимых для  осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ); ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ); отказ эксперта, переводчика  или специалиста от участия в  проведении налоговой проверки, даче заведомо ложного заключения или  осуществления заведомо ложного  перевода (ст. 129 НК РФ); неправомерное  несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).