Налоговые правоотношения

ВВЕДЕНИЕ 

       Актуальность  темы исследования. Наличие развитой системы правовых предписаний, регулирующих налогообложение, является необходимым  для успешного функционирования и развития. В ситуации интенсивного развития права наука финансового права должна еще раз оценить преимущества и недостатки налогообложения как такового, а также – проанализировать место налогообложения в системе финансового права. Положительный же результат оценки теоретической и догматической конструкции налогообложения в финансовом праве должен дать повод для корректировки законодательства этой подотрасли.

       Налогообложение является одной из старейших финансово-правовых подотраслей, в которой сконцентрированы множество основополагающих правовых идей – налоговые правоотношения (их содержание, виды, объект), характеристика субъектов налогообложения, правовое положение налоговых представителей и т.п.

       Цели  и задачи исследования. Целью настоящей  работы является изучение правоотношений, возникающих при налогообложении  а также изучение субъектов налогообложения. Поэтому в ходе исследования приоритетно решались следующие задачи:

       – обозначить понятие налоговые правоотношения;

       – исследовать основу правового регулирования данных правоотношений;

       – исследовать вопросы, связанные с субъектами налоговых правоотношений;

       – охарактеризовать налоговых представителей и налоговых агентов;

       Объект  и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе налогообложения  а также отношения, возникающие  между физическими и юридическими лицами и Российской Федерацией в системе этих правоотношений. Предметом исследования являются нормы финансового права, регулирующие налоговые правоотношения, соответствующие доктринальные воззрения, а также практика (в том числе, судебная) их применения. 
 
 
 
 

1. Налоговые правоотношения  

1. Виды  налоговых правоотношений

      Налоговое правоотношение является одной из центральных  категорий налогового права, отражающей его своеобразие и место в  правовой системе Российской Федерации. Исследованию данной юридической категории и явления посвящены работы А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.В. Демин, М.В. Карасевой и других авторов.М.В. Карасева определяет налоговые правоотношения как «общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права. Налоговое правоотношение является разновидностью правоотношения финансового, ибо налоговое право является подотраслью финансового права».В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Нетрудно заметить, что перечисленные в данной статье отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, в основном соответствуют структуре Кодекса.

       Первая  группа – отношения, связанные с  установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном  уровне.

       Вторая  группа – отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне.

       Установление  налогов и сборов – это определение  в актах законодательства о налогах  и сборах элементов налогообложения  и сборов, а введение налогов –  это решение того или иного публичного субъекта о взимании у него на территории налогов и сборов.

       В Российской Федерации устанавливаются  следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные.

       Третья  группа – отношения по взиманию налогов и сборов, которые проявляются в процессе исполнения налоговых обязательств.

       Четвертая группа – отношения, возникающие  по осуществлению на-логового контроля со стороны соответствующих государственных  органов. Специфика налоговых правоотношений такова, что отношения, возникающие в связи с уплатой налогов, могут быть эффективно реализованы только при наличии особой формы государственного контроля – налогового контроля, который принципиально отличается от общего контроля со стороны государственных органов за соблюдением иного законодательства. Налоговый контроль является составной частью финансового контроля государства. Сущность налогового контроля выражается в том, что при его проведении проверяется соблюдение налогоплательщиками (плательщиками сбора) и налоговыми агентами норм налогового законодательства.

       Признавая важность защиты интересов налогоплательщиков в ходе проведения контрольных мероприятий, да и по итогам принятия органами налогового контроля правовых актов, законодатель выделяет в особую группу отношений отношения по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц.

       Пятая группа – отношения, возникающие  в процессе привлечения соответствующих  субъектов к ответственности  за совершение налоговых правонарушений.

       Наконец, государство, добиваясь защиты своих фискальных прав, использует различные формы государственного принуждения, среди которых наиболее распространенной формой является налоговая ответственность, или ответственность за налоговые правонарушения. Несмотря на то что в настоящее время теоретических предпосылок формирования налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности не существует, законодатель фактически своей волей объявил самостоятельность этого вида юридической ответственности, что и послужило причиной отнесения сегодня к предмету налогового права отношений, возникающих в процессе привлечения виновных лиц к налоговой ответственности.

       Безусловно, в случаях, когда отношения хозяйствующего субъекта и государственного органа возникли в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, подлежат применению соответствующие нормы НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах. Вместе с тем в случаях, когда налоговые органы решают задачи либо используют полномочия, предоставленные им в рамках иных (административных и т.п.) отношений, нормы законодательства о налогах и сборах применению не подлежат. Тем не менее налогоплательщики, налоговые агенты, а иногда и суды нередко допускают ошибки, ссылаясь на нормы НК РФ в ситуациях, когда о налоговых отношениях не может быть и речи.

       На  неправомерность такого подхода  обратил внимание Пленум ВАС РФ в  Постановления от 28 февраля 2001 года №5[5], указав, что круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, определен в ч. 1 ст. 2 НК РФ. В связи с этим НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

       Шестая  группа отношений – отношения  по защите прав субъектов налоговых  правоотношений. Российским законодательством  предусмотрены два порядка защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений: а) административный и б) судебный. Они применяются при защите прав не только налогоплательщиков юридических и физических лиц, но и государства. От имени последнего выступают государственные налоговые (финансовые) органы, являющиеся второй обязательной стороной всех налоговых правоотношений.

       Содержание  судебного порядка защиты для  всех субъектов названных правоотношений одинаково. Оно заключается в  праве обращения налоговых (финансовых) органов, а также налогоплательщиков за защитой своих правовых интересов в суд общей юрисдикции или арбитражный суд.

       Содержание  административного порядка защиты разное для различных субъектов  налоговых правоотношений. Так, для  налогоплательщиков административный порядок защиты их нарушенных прав заключается в возможности обращения с жалобой в вышестоящие налоговые (финансовые) органы. Для налоговой же службы – это бесспорное списание со счетов налогоплательщиков подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Но в любом случае административный порядок не исключает возможности обращения в суд для разрешения спора.

       Широкая сфера применения административного  порядка обусловлена необходимостью оперативных действий в сфере  налогов. Ведь налоги – категория государственная. Налоговая же политика является важнейшей составной частью бюджетно-финансовой политики Российского государства, призванной обеспечить полную и своевременную аккумуляцию налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Поэтому прерогативой государственной налоговой службы является бесспорное взыскание налогов с организаций и предприятий. С граждан же взыскание осуществляется только в судебном порядке. 
 
 

       1.2 Объект налогового  правоотношения  

       Объект  налогового правоотношения – это сам налог как обязательный взнос в бюджет, поскольку по своей сути и природе он выступает тем материальным благом, предоставлением и использованием которого удовлетворяются интересы правомочной стороны налогового правоотношения – государства. Т.о. объектом налогового правоотношения является то, по поводу чего возникает данное правоотношение.

       Налог – обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый органами государственной власти различных уровней с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

       Налоговый кодекс определяет особенности установления и введения налогов и сборов в  зависимости от территориального уровня (ст. 12 НК РФ), которые с учетом авторских корректировок применяемых Налоговым кодексом терминов, следует сформулировать следующим образом:

       1. Федеральные налоги и сборы  устанавливаются Налоговым кодексом  и обязательны к уплате на  всей территории Российской Федерации,  то есть вводятся в действие  федеральными законами.

       2. Региональные налоги устанавливаются  Налоговым кодексом и законами  субъектов Российской Федерации  о налогах и обязательны к  уплате на территориях соответствующих  субъектов Российской Федерации.

       3. Местные налоги устанавливаются Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

       Введение  налогов и сборов производится нормативно-правовыми  актами законодательных (представительных) органов государственной власти и местного самоуправления в зависимости от отнесения платежа к тому или иному территориальному уровню соответственно.

       Налоги  делятся на прямые, то есть те налоги, которые взимаются с экономических  агентов за доходы от факторов производства и косвенные, то есть налоги на товары и услуги, состоящие в самой цене на предметы потребления^.Прямыми налогами можно назвать такие, как личный подоходный налог, налог на прибыль и подобные. К косвенным налогам относятся налог с продаж, налог на добавленную стоимость и другие.

       Также принято различать аккордные  и подоходные налоги. Первые государство устанавливает вне зависимости от уровня дохода налогоплательщик.

       Под последними же подразумевают налоги, составляющие какой-то определенный процент от дохода. Подоходные налоги сами делятся на три типа:

       Прогрессивные налоги – налоги, у которых средняя налоговая ставка зависима прямо пропорционально от уровня дохода. Таким образом, если доход субъекта увеличивается, то растет и налоговая ставка. Если же, наоборот, падает величина дохода, то ставка так же падает.

       Регрессивные  налоги – налоги, чья средняя ставка налога обратно пропорциональна уровню дохода. Это означает, что при увеличении доходов субъекта, ставка падает, и, наоборот, растет, если доход уменьшается.

       Пропорциональные  налоги – налоги, которые не зависят от величины облагаемого дохода.

       Уплата  налогов происходит посредством  подачи налоговой декларации – официального заявления налогоплательщика о  полученных им за определенный период доходах и распространяющихся на них налоговых скидках и льготах. На основе налоговой декларации и действующих налоговых ставок налоговый орган осуществляет контроль за величиной налога, подлежащего уплате.

       При этом следует учитывать, что физические лица (в.т.ч. ИП) обязаны предоставлять налоговую декларацию при наличии дохода а предприниматели и организации даже при нулевом доходе. 

       1.3 Содержание налоговых  правоотношений

       Под содержанием любого правоотношения, в.т.ч. и налогового, понимается совокупность прав и исполнение обязанностей их участников. Участниками же налоговых правоотношений являются:

       1. Налоговые органы (ФНС РФ), таможенные  органы (ФТС РФ), органы внутренних  дел (полиция, ФСБ), сборщики налогов  и сборов (например, по земельному  налогу органы местного самоуправления в сельской местности), органы внебюджетных фондов (это основные участники налоговых правоотношений) с одной стороны; и

       2. Налогоплательщики с другой.

       В Налоговом Кодексе РФ права и  полномочия налоговых органов предусмотрены  в статье 31. Встречаются они и в других статьях Кодекса. Также, права налоговых органов предусмотрены в действующем специальном Законе «О налоговых органах Российской Федерации»], который есть не что иное, как тот самый базовый закон 1991 года «О Государственной налоговой службе в РСФСР в редакции от 18.12.2006.

       Полномочия налоговых органов в сфере правового регулирования вопросов налогообложения. Речь идет о праве налоговых органов издавать акты по вопросам налогообложения. Это могут быть нормативные акты, индивидуальные акты. Нас интересуют нормативные акты. Характер этих актов определяется статьей 4 Налогового Кодекса РФ. Эти акты не относятся к налоговому законодательству, тем не менее, могут регулировать вопросы налогообложения. Надо иметь в виду, что это полномочие принадлежит исключительно федеральному органу, то есть только само МНС может издавать такие акты. Что касается субъектов Федерации, то на этом уровне управления МНС могут издавать такие акты, но они методического либо рекомендательного характера.

       Права налоговых органов в сфере исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога. Это право на бесспорное списание сумм недоимок и пени, а также право на обращение в суд с исками для взыскания сумм налогов и пени за счет имущества налогоплательщиков.

       Права налоговых органов в сфере осуществления налогового учета. Именно налоговые органы осуществляют налоговый учет и определяют порядок осуществления этого учета, в том числе утверждают формы заявления о постановке на налоговый учет, порядок заполнения этих форм и т.д. Кроме того, в этой же группе находятся полномочия, в соответствии с которыми налоговый орган имеет право требовать от государственных органов и иных обязанных органов информацию о регистрационных действиях, которые эти органы осуществляют в соответствии со своей компетенцией. Речь идет о регистрации юридических лиц, граждан по месту жительства, регистрации сделок с недвижимостью и т.д.

       Отказ от участия в налоговом контроле может означать в определенных ситуациях попадание под ответственность за налоговые правонарушения.

       Налоговый орган имеет право вызывать в  качестве свидетелей физических лиц, которым  известны либо могут быть известны какие-то обстоятельства, необходимые для проведения налогового контроля.

       Согласно  ст. 23 ч. 1 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики обязаны:

       – уплачивать законно установленные налоги;

       – встать на учет в органах Государственной налоговой службы Российской Федерации, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;

       – вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах;

       – представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

       – представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

       – выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

       – предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;

       – в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций – также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

       – нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

       Что же касается прав, то на основании ст. 21 Налогового кодекса РФ (часть первая) налогоплательщики имеют право:

       – получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

       – получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;

       – использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;

       – получать отсрочку, рассрочку, налоговый кредит или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом;

       – на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов;

       – представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;

       – представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;

       – присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

       – получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налога;

       – требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

       – обжаловать в установленном порядке решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц;

       – требовать соблюдения налоговой тайны;

       – требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

       Налогоплательщики имеют также иные права, установленные  настоящим Кодексом и другими  актами законодательства о налогах  и сборах.

       Как видно из перечня прав налогоплательщиков некоторые из них вытекают из обязанностей налоговых органов и, следовательно, своих «собственных», независимых (не вытекающих из обязанностей налоговых органов) прав у налогоплательщиков намного меньше чем обязанностей по сравнению с налоговыми органами. 

       2. Характеристика субъектов  налогового права  

       2.1 Понятие и виды  субъектов 

       Субъект налогового права – это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое  законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях.

       Субъект налогового правоотношения – правосубъектное  лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Как видим, понятия «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения» близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.

       Правосубъектность по своей роли и специфическим  функциям в механизме правового  регулирования выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов – лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей.

       Налоговая правосубъектность, конкретизируя  круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.

       Таким образом, налоговая правосубъектность  – это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права.

       Основными субъектами налоговых правоотношения являются налогоплательщики – физические лица, индивидуальные предприниматели и юридические лица, и публично – территориальные образования – Российская Федерация, Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования в лице уполномоченных органов. Рассмотрим их подробнее.

       Термин  «физическое лицо» охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих  на территории государства: граждан РФ, иностранцев и лиц без гражданства. Понятие «гражданин» представляет собой специфически социально-правовой аспект характеристики индивида. В нем выражается устойчивая юридическая связь лица с государством, определяющая правовое положение этого лица в обществе и государстве.

       Характер  прав и обязанностей, предоставляемых  индивиду, нередко зависит от обладания  им определенным гражданским состоянием. Но в налоговом праве гражданство  решающим образом не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие от других публично – правовых отраслей, в налоговом праве, прежде всего, учитываются экономические связи индивида с государством.

       Учитывая, что состояние гражданства существенно  не влияет на содержание налоговой  правосубъектности лиц, представляется целесообразным в науке налогового права и в налоговом законодательстве для обозначения индивидуального субъекта использовать конструкцию «физическое лицо».

       Особую  категорию субъектов налогового права, охватываемую понятием «физическое  лицо» составляют в настоящее время индивидуальные предприниматели. Ими являются граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей. Согласно п. 2 ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст. 257 ГК РФ), также признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

       Налоговый кодекс РФ дает свое определение понятия  «индивидуальный предприниматель», которое по своему значению несколько  шире понятия, вытекающего из содержания действующего российского гражданского законодательства. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

       Ст. 227 НК РФ устанавливает особенности исчисления индивидуальными предпринимателями сумм налога на доходы. Таким образом, хотя категория «физическое лицо» (как более широкое по своему смысловому объему) охватывает понятие «индивидуальный предприниматель», следует учитывать, что содержание налоговой правосубъектности индивидуального предпринимателя во многом специфично.

       Любая отраслевая правосубъектность включает в себя два основных структурных  элемента: способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения, это неоднократно отмечалось в юридической литературе.

       Однако  налоговая правоспособность физического  лица не имеет никакого смысла, если она не может быть реализована. Реализация правоспособности осуществляется с  помощью дееспособности.

       В научных публикациях справедливо  отмечается, что можно выделить две основные функции налоговой дееспособности: юридическую и социальную. Первая заключается в том, что налоговая дееспособность физического лица является средством реализации его налоговой правоспособности. Социальная функция налоговой дееспособности проявляется в обеспечении личности возможности осуществления своих налоговых обязанностей перед государством и позволяет нести ответственность за неправомерное поведение. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.