Введение

     Конституцией  Российской Федерации закреплена обязанность  уплаты установленных налогов и  сборов. Налоги и сборы являются признаком любого государства и, вместе с тем, необходимым условием существования самого государства, они позволяют государству выполнять его функции, в том числе социально-значимые. Обязанность по уплате налогов является безусловной, то есть каждый обязан платить установленные виды налогов и сборов. Данная обязанность адресована как гражданам, так и юридическим лицам. Для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов созданы специализированные государственные органы, уполномоченные по контролю и надзору в сфере налоговых правоотношений. В данной статье будет рассмотрен механизм контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах и его основной инструмент - налоговые проверки.

     Значимость  налогового контроля заключается в  том, что посредством его достигается упорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налогового контроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в частности по уплате налогов, выявляют допущенные правонарушения, выставляют требования по уплате налогов, пени и штрафных санкций.

     В соответствии со статьей 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые  органы обязаны осуществлять контроль над соблюдением законодательства о налогах и сборах¹.

     В целях осуществления налогового контроля налоговые органы вправе:

     - требовать от налогоплательщика  или налогового агента документы  по формам, установленным государственными  органами и органами местного  самоуправления, служащие основаниями  для исчисления и уплаты (удержания  и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов;

     - проводить налоговые проверки  в порядке, установленном НК  РФ;

     -определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды) расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

     - требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

     - взыскивать недоимки по налогам  и сборам, а также взыскивать  пени в порядке, установленном  НК РФ.

     Налоговый контроль - это один из важнейших  институтов налогового законодательства. Он является составной частью государственного финансового контроля.

     Сущность  налогового контроля состоит в проверке соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, в том числе проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.

     Цель  данной работы заключается в том, чтобы изучить и проанализировать налоговый контроль.

     В соответствии с поставленной целью  в работе были решены следующие задачи:

     1. Рассмотреть правовую природу  налогового контроля;

     2. Проанализировать камеральную проверку  как форму налогового контроля;

     3. Изучить выездную проверку как  форму контроля.

     Методологической  основой для написания работы послужили нормативные правовые акты по организации налогового контроля в Российской Федерации, а также научные труды отечественных авторов, статьи, интервью, рецензии, подборки документов, посвященные различным аспектам проблеме развития налогового контроля в России.

     В соответствии с поставленной целью и задачами работы была определена ее структура, которая сложилась из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.

Глава I. Понятие, правовая природа налогового контроля

     Налоговый контроль является составной частью финансового контроля и одним из видов государственного контроля. Указом Президента Российской Федерации от 25.07.1996 № 1095 « о мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации», установлено, что государственный финансовый контроль включает в себя контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного  внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых налоговых льгот и преимуществ.

     Само  слово "контроль" имеет латинские  корни. И это не случайно. Организация  эффективного налогового контроля входила  в число важнейших задач, которые  решал римский император Август Октавиан. Для ее выполнения во всех провинциях Древнего Рима им были созданы финансовые учреждения, в компетенцию которых, помимо контроля над сроками поступления налогов, входили оценка и определение налоговых взносов общин².

     В настоящее время в России продолжается реформа налогового администрирования. Свидетельство тому - многочисленные изменения в Налоговом кодексе. Одни из наиболее ощутимых изменений внесены Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

     Контроль  необходимо рассматривать в качестве одной из форм управленческой деятельности, т.е. как самостоятельную функцию управления, имеющую целевую направленность, определенное содержание и способы его осуществления. Налоговый контроль служит формой реализации контрольной функции налогов и позиций налогового права призван в первую очередь охранять и обеспечивать имущественные права государства и муниципальных образований.³

     В научной литературе принято классифицировать налоговый контроль на предшествующий, текущий и последующий. К предшествующему  контролю отнесены профилактические мероприятия по разъяснению налогового законодательства с целью его правильного практического применения. К такого рода контрольным мероприятиям стоит отнести представление и использование письменных разъяснений по вопросам налогового законодательства. Текущий контроль представляет собой мероприятия, проводимые в процессе исполнения законодательства о налогах и сборах с целью предотвращения налогового правонарушения. К таким контрольным мероприятиям можно отнести камеральные проверки. Последующий контроль направлен на выявление налоговых правонарушений и применение ответственности за их совершение. Очевидно, что в данном случае речь идет о выездных проверках⁴.

     Одной из важнейших проблем системы  налогового администрирования является проблема направленности налоговых органов на собираемость налогов. В иностранных государствах для осуществления налогового контроля создаются специализированные налоговые управления (отделы, дирекции и др.). В одних случаях эти ведомства обособлены от Министерства финансов (Япония, Швеция), в других - являются его структурными подразделениями (Италия, США, Великобритания). Подобные управления нацелены на постоянный и эффективный контроль за взиманием платежей в бюджет и не связаны с осуществлением неналоговых обязанностей, таких как планирование и выполнение функций фискальных агентов, отвечающих за доходы государства.

     В рамках реализации основных направлений  налогового реформирования помимо совершенствования  отдельных налогов достигнуто определенное упрощение налоговой системы  путем отмены налога с продаж, налога на имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Положительным результатом налогового реформирования также является введение специальных налоговых режимов в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также для сельскохозяйственных товаропроизводителей, направленных на снижение налогового бремени для налогоплательщиков, упрощение процедуры налогообложения и администрирования.

     Вместе  с тем российской налоговой системе присущи некоторые недостатки:

     - чрезмерная фискальная направленность  и недостаточное использование  налоговых механизмов в целях  стимулирования инвестиционной, инновационной  и предпринимательской активности, расширения производства;

     - наличие потенциальных возможностей  уклонения от уплаты налогов,  побуждающих развитие теневого  сектора экономики;

     - недостаточно эффективная система  механизмов налогового администрирования,  отсутствие обеспечения законных  прав и интересов налогоплательщиков.

     Все это говорит о необходимости  совершенствовать механизм налогового администрирования. Как уже указывалось, много было сделано для этого  принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений  в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Многие из данных положений теперь в наибольшей мере отвечают требованиям защиты прав и законных интересов налогоплательщика.

     В настоящее время с учетом существующей вертикали власти налоговые органы подчинены Министерству финансов Российской Федерации. Правовой статус Минфина  России определен в Положении  о Министерстве финансов Российской Федерации.

Глава II. Формы и методы налогового контроля по действующему законодательству

     Среди форм налогового контроля налоговые  проверки занимают основное место, поскольку  являются наиболее эффективными и значимыми. Налоговая проверка, на наш взгляд, направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых государством недополучены суммы причитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение нежелательных последствий несоблюдения налогового законодательства⁵.

     Принимая  во внимание, что налоговой проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый  агент, знание соответствующих положений  налогового законодательства о порядке  проведения налогового контроля, налоговых проверках, порядке их назначения и проведения, о правилах принятия решений по результатам проверок может помочь налогоплательщику дать взвешенную правовую оценку правомерности требований налоговых органов, проводящих налоговую проверку, и правильно выстроить линию защиты. Безусловно, надо признать, что в ряде случаев причинами конфликтов между инспекторами и налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговых агентов являются существующие пробелы в законодательстве и, как следствие, складывающаяся противоречивая судебная практика, не позволяющая принять единственно верное решение в той или иной спорной ситуации.

     Согласно  пункту 1 статьи 87 Налогового кодекса  налоговые органы проводят следующие  виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

     1) камеральные налоговые проверки;

     2) выездные налоговые проверки.

     Целью любой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и  сборах. Так, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 12 января 2006 г. N А65-12104/2005-СА1-32 делается вывод, что целью камеральной налоговой проверки является проверка правильности заполнения налоговых форм, соответствия данных налоговых деклараций регистрам бухгалтерского учета. Учитывая, что в соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговые проверки признаются в качестве одной из форм налогового контроля, проводимого должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, можно дать следующее определение налоговой проверки. Налоговая проверка - это основная форма налогового контроля, осуществляемая должностными лицами налоговых органов с целью контроля за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах⁶.

     Для того чтобы проверку можно было определить как налоговую, необходимо соблюдение нескольких условий, в частности:

     1. Проверка должна проводится независимо  от видов налогов и сборов  должностными лицами налоговых органов в пределах компетенции, определяемой НК РФ и Законом Российской Федерации от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

     Полномочия  органов внутренних дел, установленные  в статье 36 НК РФ, заключаются в  том, что, во-первых, они по запросу налоговых органов участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках, а во-вторых, при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных НК РФ к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в 10-дневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

     2. Целью налоговой проверки является  контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

     Указанное означает, что проверки, осуществляемые налоговыми органами в силу полномочий, предоставленных им не законодательством  о налогах и сборах, а иными  законодательными актами, в целях  контроля за соблюдением норм иного законодательства (в частности, законодательства о контрольно-кассовой технике, о производстве и обороте этилового спирта), не относятся к налоговым проверкам и НК РФ не регулируются.

     3. Налоговые проверки могут быть  проведены только в отношении  налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

     Так, в соответствии с пунктами 1 и 10 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится как в отношении налогоплательщиков, так и в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов, если иное не предусмотрено НК РФ. В силу пунктов 1 и 17 статьи 89 НК РФ выездные налоговые проверки проводятся и в отношении налогоплательщиков, и в отношении плательщиков сборов и налоговых агентов.

     Одно  лицо может быть проверено в ходе одной выездной налоговой проверки сразу и в качестве налогоплательщика, и в качестве плательщика сборов, и в качестве налогового агента. Проведение за один и тот же период выездной налоговой проверки организации как налогоплательщика и выездной налоговой проверки этой же организации как налогового агента не противоречит положениям НК РФ. В отношении других лиц, не являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, проводятся иные мероприятия налогового контроля. По результатам таких мероприятий могут быть выявлены налоговые правонарушения порядок производства по которым является специальным.

     В качестве разновидностей налоговых  проверок выделяют камеральные и  выездные. Указанное деление в  прямом смысле основано на положениях НК РФ. Однако некоторые авторы отдельно выделают встречные, повторные и дополнительные проверки, правовое регулирование которых подробно в НК РФ не раскрывается.

     Понятие "встречная проверка" было закреплено в статье 87 НК РФ, в соответствии с которой если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов)⁷.

     Основным  признаком встречной проверки является ее производный характер, т.к. ее можно  проводить только при проведении налоговых проверок налогоплательщиков и плательщиков сборов, когда возникает  необходимость получения дополнительной информации.

     Как правило, необходимость проведения встречных проверок возникает тогда, когда у налоговых органов  имеются основания подозревать  лицо в неоприходовании полученной выручки, в случаях отсутствия подтверждающих документов, в случае если документы контрагентов не совпадают с документами налогоплательщика.

     В практике был случай, когда встречные  проверки проводились налоговым  органом, в котором на учете состоял  плательщик, не просто путем истребования документов, а в виде камеральных и выездных налоговых проверок с составлением акта встречной камеральной налоговой проверки или акта встречной выездной налоговой проверки.

     В настоящее время в НК РФ отсутствует  упоминание о встречной проверке как об отдельном виде проверок. Однако существуют безусловные правовые основания для их проведения.

     Сейчас  должностное лицо налогового органа вправе истребовать у контрагента  или у иных лиц, располагающих  документами (информацией), касающимися  деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию) не только в ходе проведения налоговой проверки, но и вне рамок проведения налоговых проверок в случае, если у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки. Ранее можно было истребовать только документы и исключительно в ходе проведения налоговой проверки. Указания о возможности истребовать информацию или сведения, не имеющие документального подтверждения (например показания свидетелей), в НК РФ не содержалось⁸.

     Процедура по истребованию документов (информации) состоит в том, что налоговый  орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение  об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

     При этом в поручении указывается, при  проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации), а при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

     В поручении об истребовании документов должны содержаться следующие данные:

     - полное наименование организации,  ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), у которой поручается истребовать  документы;

     - место нахождения организации  (место жительства физического  лица);

     - основание направления поручения (указывается ст. 93.1 НК РФ и вид мероприятий налогового контроля, при проведении которых возникла необходимость получения информации о деятельности проверяемого налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, и (или) информации относительно конкретной сделки);

     - полное наименование организации,  ИНН/КПП (Ф.И.О. физического лица, ИНН), документы, касающиеся ее  деятельности, которые необходимо  получить при проведении мероприятий  налогового контроля;

     - перечень истребуемых документов с указанием периода, к которому они относятся, либо указанием на подлежащую истребованию информацию и (или) указанием на информацию относительно конкретной сделки, а также сведения, позволяющие идентифицировать указанную сделку.

     Еще одной разновидностью проверки является повторная налоговая проверка. Это выездная налоговая проверка налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период.

     Во-первых, повторная выездная налоговая проверка может проводиться в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.

     Подпункт 4 пункта 2 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков - организации и индивидуальных предпринимателей письменно сообщать в налоговый  орган соответственно по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя о реорганизации или ликвидации организации - в течение трех дней со дня принятия такого решения.

     В кротчайшие сроки после поступления  такого уведомления налоговый орган должен принять решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки, если деятельность организации (индивидуального предпринимателя) давно не проверялась, или о проведении повторной выездной налоговой проверки, если в отношении организации (индивидуального предпринимателя) была недавно проведена выездная налоговая проверка⁹.

     В соответствии с пунктом 11 статьи 89 НК РФ (в новой редакции) выездная налоговая  проверка по этому основанию проводится независимо от времени проведения и  предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

     Причем  сроки такой проверки не установлены.

     Во-вторых, повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ).

     Особенностью  таких проверок является то обстоятельство, что в ходе их проведения перед  вышестоящими налоговыми органами ставятся две самостоятельные цели:

     - контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым  агентом законодательства о налогах  и сборах;

     - контроль за деятельностью налогового  органа, проводившего проверку (или  за соблюдением налоговым органом законодательства о налогах и сборах).

     В соответствии с пунктом 4 Порядка  назначения выездных налоговых проверок, утвержденного приказом МНС России от 8 октября 1999 г. N АП-3-16/318, постановление  руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки, помимо реквизитов, перечисленных в пункте 1 этого Порядка, должно было содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки.

     В результате проведения налоговой проверки зачастую возникает проблема сохранения налоговой тайны. Не секрет, что, проверяя крупные предприятия и холдинги, инспекция получает доступ к документам, напрямую влияющим на хозяйственную деятельность налогоплательщика и рентабельность его бизнеса.

     Сведения  о налогоплательщике становятся налоговой тайной с момента постановки его на учет в налоговом органе (п. 9 ст. 84 НК РФ). Режим налоговой  тайны в отношении организации  действует до снятия ее с учета  в связи с ликвидацией, а в отношении физического лица - до его смерти (признания умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ).

     В соответствии со статьей 102 НК РФ налоговую  тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

     1) разглашенных налогоплательщиком  самостоятельно или с его согласия;

     2) об идентификационном номере  налогоплательщика;

     3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

     4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам  других государств в соответствии  с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является  Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам);

     5) предоставляемых избирательным  комиссиям в соответствии с  законодательством о выборах  по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

     Однако  поскольку налоговая тайна является разновидностью конфиденциальной информации, то понятие налоговой тайны и информацию, к ней не относящуюся, необходимо определять не только на основании положений статьи 102 НК РФ, но учитывать еще закон об информации. Таким образом, не может быть налоговой тайной общедоступная информация (ст. 7 закона об информации), т.е. сведения, которые по своей природе не могут быть конфиденциальными (например наименование налогоплательщика-организации, имя индивидуального предпринимателя, под которыми они выступают в гражданском обороте).

     Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом. К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

     Сведения, составляющие налоговую тайну, могут  быть получены от следующих субъектов:

     - от иностранных государственных  органов в порядке, предусмотренном международными договорами РФ (ст. 7 НК РФ);