ВВЕДЕНИЕ 

     Конституцией  Российской Федерации закреплена обязанность  уплаты установленных налогов и  сборов. Налоги и сборы являются признаком любого государства и, вместе с тем, необходимым условием существования самого государства, они позволяют государству выполнять его функции, в том числе социально-значимые. Обязанность по уплате налогов является безусловной, то есть каждый обязан платить установленные виды налогов и сборов. Данная обязанность распространяется как на граждан, так и на юридических лиц. Для обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов созданы специализированные государственные органы, уполномоченные по контролю и надзору в сфере налоговых правоотношений. В данной работе будет рассмотрен механизм контроля и надзора за соблюдением законодательства о налогах и сборах и его основной инструмент - налоговые проверки.

     Значимость  налогового контроля заключается в  том, что посредством его достигается  упорядоченность налоговых правоотношений. При помощи механизма налогового контроля налоговые органы проверяют соблюдение налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в частности по уплате налогов, выявляют допущенные правонарушения, предъявляют требования по уплате налогов, пени и штрафных санкций.

     В соответствии c Налоговым кодексом Российской Федерации налоговые органы обязаны осуществлять контроль над соблюдением законодательства о налогах и сборах¹.

     В целях осуществления налогового контроля налоговые органы вправе:

     - требовать от налогоплательщика  или налогового агента документы  по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов;

     - проводить налоговые проверки  в порядке, установленном НК  РФ;

     - определять суммы налогов, подлежащие  внесению налогоплательщиками в  бюджет (внебюджетные фонды) расчетным  путем на основании имеющейся  у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

     - требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей  устранения выявленных нарушений  законодательства о налогах и  сборах и контролировать выполнение  указанных требований;

     - взыскивать недоимки по налогам  и сборам, а также взыскивать  пени в порядке, установленном  НК РФ.

     Налоговый контроль - это один из важнейших  институтов налогового законодательства. Он является составной частью государственного финансового контроля.

     Сущность  налогового контроля состоит в проверке соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, в том  числе проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.

     В Российской Федерации преобладает последующий налоговый контроль. Однако оптимальным и наиболее эффективным вариантом является сочетание предварительного, текущего и последующего контроля.

     Налоговые проверки являются основной и, как показывает практика, наиболее эффективной формой налогового контроля. Следует обратить внимание, что в ходе них возможны такие мероприятия (которые рассматриваются наряду с этим как самостоятельные формы налогового контроля), как получение объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие действия.

     Цель  данной дипломной работы заключается  в том, чтобы изучить и проанализировать налоговый контроль, его проблемы и пути решения.

     В соответствии с поставленной целью в данной дипломной работе были решены следующие задачи:

     1. Рассмотреть понятие и элементы налогового контроля;

     2. Описать виды налогового контроля;

     3. Изучить принципы налогового контроля;

     4. Проанализировать формы и методы налогового контроля.

     Методологической  основой для написания дипломной  работы послужили нормативные правовые акты по организации налогового контроля в Российской Федерации, а также научные труды отечественных авторов, статьи, рецензии, подборки документов, посвященные различным проблемам развития налогового контроля в Российской Федерации.

     В соответствии с поставленной целью  и задачами дипломной работы была определена ее структура, которая сложилась  из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Глава 1.

     1.1.Понятие, принципы, основные элементы и виды налогового контроля

     Налогоплательщик, обладая имуществом на праве собственности  или другом вещном праве, всегда стремится  защитить свой частный имущественный  интерес от налоговых изъятий. Естественное желание налогоплательщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имущественный интерес другой стороны налоговых правоотношений – государства. В такой ситуации государство, защищая публичные интересы в налоговых отношениях, вынуждено выработать специальный механизм взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком, который в конечном счете обеспечил бы надлежащее поведение каждого лица по исполнению им налоговой обязанности.

     Очевидно, что для охраны своих имущественных  интересов в налоговой сфере государство должно, во-первых, создать специальный государственный орган или органы и наделить их соответствующими властными полномочиями по отношению к лицам, обязанным уплачивать налоги и сборы; во-вторых, законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие в совокупности не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых изъятий в соответствующий бюджет. При этом государство путем законодательного регулирования системы взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщиков должно обеспечить определенный баланс публичного и частного интересов, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъектов налоговых правоотношений в условиях рыночной экономики.

     Формируя  особый организационно-правовой механизм взаимоотношений с обязанными лицами, государство определяет основные элементы этого механизма: субъекты, объект, методы, формы, порядок и характер деятельности уполномоченных органов. Указанный механизм представляет собой не что иное, как налоговый контроль, который осуществляется созданными государством уполномоченными органами, прежде всего налоговыми органами. Таким образом, налоговый контроль можно определить как особый организационно-правовой механизм, представляющий собой систему взаимосвязанных элементов, посредством, которого обеспечивается надлежащее поведение обязанных лиц по уплате налогов и сборов, а также исследование и установление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий и применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.

     Основными элементами налогового контроля являются:

• субъект налогового контроля (уполномоченный контролирующий орган);
• объект контроля;
• формы и методы контроля;
• порядок осуществления налогового контроля;
• мероприятия налогового контроля;
• направления налогового контроля;
• техника и технология налогового контроля;
• категории должностных лиц (кадры) налогового контроля;
• периодичность и глубина налогового контроля.

     Весь  перечисленный комплекс элементов  налогового контроля является предметом  налогового правового регулирования.

     Налоговый контроль как особый организационно-правовой механизм можно понимать как в  широком, так и в узком смысле. В широком смысле налоговый контроль охватывает все сферы деятельности уполномоченных органов, включая осуществление налогового учета, налоговых проверок и другое, а также все сферы деятельности контролируемых субъектов, связанные с уплатой налогов и сборов. В узком смысле под налоговым контролем понимается только проведение налоговых проверок уполномоченными органами.

     Взаимодействие  государства в лице своих уполномоченных органов с налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами при осуществлении налогового контроля происходит в рамках возникающих при этом организационных налоговых правоотношений – контрольных налоговых правоотношений.

     При этом для контрольных налоговых  правоотношений характерно то, что  они являются по существу управленческими правоотношениями, которые в конечном итоге призваны обеспечить надлежащую реализацию других общественных отношений – налоговых правоотношений имущественного характера, связанных с осуществлением налоговых изъятий. Контрольные налоговые правоотношения имеют административно-правовую природу, поэтому им свойственны характерные для административно-правовых отношений признаки, такие, как государственно-властный характер контрольного налогового правоотношения; обязательным субъектом подобных правоотношений является уполномоченный орган; ответственность в случае нарушения правовых норм наступает перед государством и т.д.

     Как и любое другое правоотношение, контрольное  налоговое правоотношение содержит в своем составе следующие  элементы:

1. субъект;
2. предмет;
3. объект.

     Субъектов контрольного налогового правоотношения можно разделить на две основные группы: контролирующие субъекты, т.е. налоговые и другие органы, олицетворяющие государство и реализующие его интересы, с одной стороны, и субъекты, подверженные контролю, - контролируемые субъекты, защищающие в ходе контрольных налоговых правоотношений свои частные интересы, с другой стороны. Контролирующими субъектами являются налоговые и таможенные органы. Контролируемыми субъектами являются налогоплательщики и плательщики сборов, а также налоговые агенты и банки. Особенно важно подчеркнуть, что обязанная сторона – контролируемый субъект находится лишь в функциональной зависимости от властного субъекта – контролирующего органа, но организационно ему не подчинена. Поскольку контрольные налоговые правоотношения затрагивают интересы контролируемых субъектов, являющихся не только организациями, но и физическими лицами, осуществление налогового контроля приобретает особую социальную значимость. Предмет налогового контроля определяется в соответствии с трактовкой объекта контроля. Во-первых, это правильность, своевременность и полнота выполнения налогоплательщиками своих обязанностей по отношению к государству (муниципальным образованиям). Во-вторых, предметом является тот материальный носитель, который подвергается проверке в ходе контрольных действий.

     Содержание  контрольного налогового правоотношения всегда определяется комплексом прав и обязанностей субъектов данного  правоотношения.

     При этом в контрольном налоговом правоотношении базовым является положение, когда праву уполномоченной стороны проверять соблюдение своевременности, правильности и полноты уплаты налогов и сборов и выполнения, установленных налоговых обязанностей корреспондирует обязанность другой стороны – подконтрольного субъекта создавать для этого необходимые условия и выполнять требования уполномоченного органа. В свою очередь подконтрольный субъект в праве требовать от уполномоченного органа, чтобы последний осуществлял свою деятельность в рамках своих законодательно установленных полномочий. В данном контексте можно выделить контрольные полномочия контролирующих субъектов и корреспондирующие им права и обязанности контролируемых субъектов.

     Как было отмечено выше, контрольные налоговые  правоотношения являются организационными налоговыми правоотношениями, непосредственно направленными на обеспечение налоговых правоотношений имущественного характера. Реализация такого контрольного налогового правоотношения осуществляется в строго установленном Налоговым кодексом порядке с одновременным определением прав и обязанностей каждого лица, участвующего в осуществлении отдельных контрольных мероприятий. Таким образом, можно говорить о том, что Налоговый кодекс устанавливает процессуальную форму осуществления контрольных налоговых правоотношений. Традиционно в теории права объектом процессуального правоотношения признается материальное правоотношение, ради обеспечения которого и складывается процессуальное правоотношение². Придерживаясь данного положения, можно установить, что объектом контрольного налогового правоотношения является непосредственная деятельность (действия или бездействие) проверяемой организации или физического лица, связанная с уплатой налогов и сборов. В частности, уполномоченными органами в ходе реализации мероприятий налогового контроля устанавливается:

1. правильность ведения обязанными лицами бухгалтерского учета доходов, расходов, объектов налогообложения;
2. проверка правильности исчисления сумм налогов и сборов;
3. проверка своевременности уплаты сумм налогов и сборов;
4. правильность ведения банковских операций, связанных с уплатой налогов и сборов;
5. выявление обстоятельств, способствующих совершению нарушений налогового законодательства.

     Для осуществления налогового контроля полноценно, достоверно и своевременно сущетвуют различные виды контроля.

     Виды  налогового контроля в зависимости от субъекта, осуществляющего контроль, выделяют:

     1) государственный контроль, проводимый  уполномоченными на то государственными  органами (налоговыми, таможенными,  органами государственных внебюджетных фондов);

     2) негосударственный контроль: а) внутренний  аудит - первичный контроль, осуществляемый  на уровне работников бухгалтерских  и финансовых служб организации.  Он предусматривает обеспечение  достоверности учета налогооблагаемых объектов и уплаченных в бюджет налоговых платежей, а также качества составления налоговых расчетов и отчетов; б) внешний аудит — налоговый контроль со стороны специализированных фирм или аудиторов, получивших на это соответствующее разрешение — лицензию Министерства финансов России.

     По  времени проведения налогового контроля различают: предварительный контроль — проверка до начала отчетного  периода по конкретному виду налога либо, например, для принятия решения  об изменении сроков уплаты налога;

     2) текущий (оперативный) контроль - проверка в пределах отчетного периода по окончании контролируемой операции;

     3) последующий (периодический) контроль  — проверка по итогам определенного  отчетного периода с целью  установления соблюдения требований  налогового законодательства, своевременной и полной уплаты налогов, а также вскрытия нарушений и принятия мер к их устранению.

     В зависимости от вида используемых источников контроля выделяют:

     1) документальный контроль — проверка  соответствия проверяемого объекта  установленным нормативам на основании первичных и производных документов; 

     2) фактический контроль — проверка, при которой состояние проверяемого  объекта выявляется на основании  осмотра, обмера, пересчета, контрольной  закупки и т. д.

       При осуществлении мероприятий налогового контроля уполномоченные органы руководствуются рядом принципов:

     Принцип независимости. Контрольные органы могут выполнять возложенные  задачи объективно и эффективно только в том случае, когда они независимы от проверяемых ими организаций, и защищены от постороннего влияния. Хотя государственные органы не могут быть абсолютно независимы, поскольку являются частью аппарата государства в целом, высший контрольный орган должен обладать обеспеченной функциональной и организационной независимостью, необходимой для выполнения возложенных на него задач. Важными составляющими независимости являются финансовая независимость контрольного органа и независимость его членов.

     На  сегодняшний день налоговые органы Российской Федерации являются объединенной в самостоятельное федеральное министерство и организованной государством единой централизованной системой контрольных органов, независимой от влияния каких-либо организаций или физических лиц и призванной реализовывать публичные интересы государства в сфере налогообложения. Налоговые органы имеют установленную федеральными нормативными актами внутреннюю организационную и территориальную структуру, финансовую основу, компетенцию, законодательно предписанные методы и формы деятельности, что позволяет им работать с высокой степенью автономности.

     Организационно-правовой основой действия принципа независимости  служит то обстоятельство, что налогоплательщики  и иные обязанные лица находятся  с налоговыми органами как властным субъектом лишь в отношениях функциональной зависимости и организационно ему не подчинены.

     Принцип планомерности. В соответствии с  данным принципом любая контрольная  деятельность, для которой характерны цикличность и осуществление  действий по стадиям, всегда должна быть тщательно подготовлена, а конкретные действия по проведению контроля должны быть соотнесены с временными рамками их осуществления.

     Принцип планирования мероприятий налогового контроля в форме налоговых проверок предполагает проведение предварительной  подготовки и составление графика проведения мероприятий налогового контроля, установление четкого перечня подлежащих проверке объектов контроля и определение очередности проведения налоговых проверок в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. Следование данному принципу призвано упорядочить, усилить координацию контрольной деятельности налоговых органов. Благодаря этому происходит снижение трудовых и материальных затрат на проведение налоговых проверок, повышается их эффективность и результативность.

     Принцип регулярности (систематичности) контроля. Поскольку функционирование объектов контроля циклично по своей природе, постольку контрольная деятельность согласно требованиям рассматриваемого принципа, должна носить циклический характер, и осуществление отдельных контрольных действий (процедур) с необходимостью должно повторяться через определенные промежутки времени.

     Законодательно  устанавливается периодичность  проведения мероприятий налогового контроля. Так, камеральные налоговые  проверки могут осуществляться ежемесячно, ежеквартально или ежегодно в зависимости от сроков, установленных законодательством для представления налоговых деклараций, промежуточных расчетов или иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Из установленного НК РФ ограничения на охватываемый налоговой проверкой период деятельности налогоплательщика следует, что выездные налоговые проверки должны проводиться не реже одного раза в четыре года.

     Принцип объективности и достоверности. Нарушения законодательства о налогах  и сборах, выявленные в ходе проверки и указанные в акте налоговой проверки, должны быть документально подтверждены. Факты, выявленные в ходе налоговой проверки и закрепленные в акте проверки, должны быть результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, должны подтверждаться соответствующими документами и обеспечивать полноту выводов о действиях проверяемых лиц. Не допускается указание в акте не основанных на достаточных доказательствах субъективных предположений проверяющих.

     Принцип взаимодействия и обмена информацией с другими государственными органами. Как правило, для реализации результатов контрольной деятельности, особенно в тех случаях, когда выявлены нарушения законодательства, контролирующим органам необходимо обращаться к другим государственным органам, которые имеют соответствующие полномочия по применению мер ответственности. Кроме того, контрольная информация имеет важное значение для законодательных и исполнительных органов в плане дальнейшего совершенствования правового регулирования.

     Налоговые органы обладают достаточно широкими полномочиями по привлечению нарушителей  к ответственности за совершение налоговых или административных правонарушений. Но при выявлении  обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушений налогового законодательства, содержащих признаки преступления, налоговые органы обязаны направить материалы налоговых проверок в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

     В настоящее время требования принципа взаимодействия налоговых органов с другими уполномоченными органами (органами налоговой полиции, государственными внебюджетными фондами, таможенными органами), заключаются не столько в необходимости передачи сведений о совершении нарушений, а сколько в аккумулировании в налоговых органах информации о налогоплательщиках, налоговых агентах, банках и о других обязанных лицах, необходимой для осуществления налоговыми органами своих функций.

     Принцип единства налогового контроля. Принцип  единства налоговой политики и системы  налогов предполагает единообразное осуществление налогового контроля на всей территории страны, единства форм, методов и порядка проведения налоговых проверок, проводимых на всей территории России. Требования данного принципа нашли отражение в НК РФ, в общих требованиях к проведению камеральных и выездных налоговых проверок. Наличие такой информации в налоговых органах позволяет сделать налоговый контроль более оперативным и эффективным. Разумеется, обмен информацией между уполномоченными органами должен осуществляться с соблюдением режима налоговой тайны.

     Презумпция  добросовестности налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных обязанных лиц. При осуществлении контрольных мероприятий должностные лица налоговых органов обязаны исходить из презумпции добросовестности проверяемого ими лица и надлежащего исполнения им своих обязанностей, пока и поскольку в установленном законом порядке не будет доказано обратное.

     В случае обнаружения противоречий или  неясностей в налоговом законодательстве все сомнения, касающиеся оценки действий налогоплательщика, должны толковаться  в его пользу. Обратим внимание на то обстоятельство, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение не только о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, но и об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение этого правонарушения или о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Также закреплены предписания конституционной презумпции невиновности, в соответствии с которой лицо, привлекаемое к ответственности, считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. При этом оно не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. 

     1.2. Методы и формы налогового контроля 

     Налоговый контроль осуществляется путем применения различных приемов и способов, а также использования специальных процедур. Совокупность приемов, способов и процедур образует методы налогового контроля.

     Метод налогового контроля можно определить как совокупность приемов, применяемых  уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, т.е. при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроля.

     Существуют  различные методы налогового контроля:

     1) общенаучные методы, такие как  статистический, логический, сравнительный  и другие;

     2) специальные методы исследования, такие как проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., применение которых характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность;

     3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществления налогового контроля, такие как убеждение, поощрение, принуждение и др.

     Контроль за хозяйственной деятельностью ранее осуществлялся в рамках ведомственных или межведомственных отношений организаций с контролирующими органами, в условиях, когда подконтрольная организация действовала в пределах установленных плановых заданий и не имела какой-либо существенной самостоятельности в сфере экономической деятельности. Поэтому выбор того или иного метода контроля не приводит к каким-либо существенным правовым последствиям, а юридическое значение имеет только результат контрольной деятельности. Возможно, это была одна из причин того, что проблемам контроля и методам его осуществления было посвящено небольшое количество научных работ юридического профиля.

     В настоящее время в условиях развивающегося гражданского оборота и полной экономической  самостоятельности хозяйствующих  субъектов методы и формы осуществления  контрольной деятельности в сфере  налогообложения значительно трансформировались, приобрели юридическую значимость и нашли закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности, может привести к значительным правовым последствиям, например к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц. Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с Налоговым кодексом в рамках правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля, при этом все действия налоговых органов имеют правовое основание.