Содержание 
 

      Введение

     В российском бухгалтерском учете  понятие «учетная политика» появилось  в 1992 г. в связи с утвержденной Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23.10.1992 № 3708-1 Государственной программой перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

     Впервые следование учетной политике организацией в процессе осуществления хозяйственной  деятельности было законодательно закреплено п. 6 Приказа Минфина России от 20.03.1992 № 10 «Об утверждении Положения  о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации». Документ призывал к последовательному применению учетной политики организации. В нем также был определен один из ее элементов - метод определения выручки от реализации продукции, работ, услуг.

     Через три года, в 1995 г., в Российской Федерации  вступил в действие первый вариант Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утвержденного Приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100. В соответствии с ПБУ 1/94 под учетной политикой предприятия подразумевалась совокупность способов ведения учета, выбранная им и включающая в себя первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущую группировку и итоговое обобщение фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности.

     В рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности Приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н была издана вторая редакция ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»¹.

     В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» под учетной политикой организации  понималась принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

     С 1 января 2009 г. вступило в действие ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Определение учетной политики организации в ПБУ 1/2008 не претерпело изменения.

     Одновременно  продолжает действовать Закон о  бухгалтерском учете (в ред. от 03.11.2006 № 183-ФЗ), в котором по-прежнему отсутствует определение термина «учетная политика организации». В связи с этим можно сделать вывод, что ПБУ 1/2008 является необходимым дополнением, разъясняющим понятие «учетной политики» и конкретизирующим процесс ее составления, утверждения и применения.

     Все организации имеют право самостоятельно разрабатывать свою учетную политику, руководствуясь законодательством  РФ и нормативно-правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет.

     Актуальность  выбранной темы обусловлена тем, что цель учетной политики организации – это обеспечение возможности пользователями бухгалтерской информации объективно судить о состоянии дел в организации.

     Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

     - рассмотреть основные положения  по формированию, изменению и раскрытию учетной политики организации;

     - рассмотреть организационно-технические  и методологические способы ведения  бухгалтерского учета при формировании  учетной политики организации;

     - рассмотреть учетную политику  организации для целей налогообложения.

      1. Учетная политика организации:  основные положения по формированию  и раскрытию

1.1. Основные положения по формированию  и изменению учетной политики  организации

     Под четной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности².

     К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы:

     - группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

     - погашения стоимости активов;

     - организации документооборота;

     - инвентаризации;

     - применения счетов бухгалтерского учета;

     - организации регистров бухгалтерского учета;

     - обработки информации.

     Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета должна формироваться главным бухгалтером (бухгалтером) организации в виде отдельного документа, утверждаемого приказом и распоряжением руководителем организации. Сама форма приказа или распоряжения по учетной политике организации нормативными документами не регламентируется³.

     Учетная политика организации является важным документом, в котором должны быть раскрыты все особенности ведения  бухгалтерского учета в организации. В действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета учетная политика организации является документом IV уровня и относится к рабочим документам организации.

     Принятая  организацией учетная политика должна применяться с 1 января года, следующего за годом утверждения приказа  или распоряжения по учетной политике организации.

     Учетная политика организации должна включать следующие основные составляющие организации  и ведения бухгалтерского учета:

     - организационно-техническую, предусматривающую  выбор способа организации учетной  работы, выбор техники и формы  ведения

     - методологическую, предусматривающую  выбор способов ведения бухгалтерского  учета применительно к специфике  деятельности организации;

     Помимо  специфики деятельности организации  на выбор и обоснование учетной  политики влияют следующие факторы:

     - организационно-правовая форма;

     - виды и масштабы деятельности;

     - стратегия финансово-хозяйственного  развития (долгосрочные перспективы  развития организации, инвестиционные  проекты и т.п.);

     - уровень материальной базы и  информационного обеспечения (наличие  и уровень компьютерной техники и оргтехники, программного обеспечения, баз данных и т.п.);

     - масштабы управленческой структуры  организации (в целом) и бухгалтерии  (в частности);

     - уровень классификации руководства  организации, бухгалтерских и  экономических кадров.

     Основным  моментом при формировании учетной  политики организации по конкретному  направлению ведения и организации  бухгалтерского учета является обоснованный выбор одного способа из нескольких способов организации и ведения  бухгалтерского учета, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету⁴. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету.

     Методологические  основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной  политики организации установлены  Положением по бухгалтерскому учету  «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Министерством финансов РФ от 06.10.2008 г. № 106н (далее ПБУ 1/2008).

     ПБУ 1/2008 распространяется:

     - в части формирования учетной  политики – на все организации,  независимо от организационно-правовых  форм;

     - в части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично, согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

     Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

     Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим Положением не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

     В частности, при формировании учетной  политики организации должны обеспечиваться требования полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, рациональности, а также  должны предусматриваться допущения имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

     Одновременно  с утверждением учетной политики организация должна разрабатывать и утверждать в виде приложений к приказу по учетной политике следующие рабочие документы:

     - рабочий план счетов бухгалтерского  учета, содержащий синтетические  и аналитические счета, необходимые  для ведения бухгалтерского учета  в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

     - формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов  хозяйственной деятельности, по  которым не предусмотрены типовые  формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

     - порядок проведения инвентаризации  активов и обязательств организации;

     - способы оценки активов и обязательств;

     - правила документооборота и технология  обработки учетной информации;

     - порядок контроля за хозяйственными операциями.

     При утверждении организацией форм первичных  учетных документов, по которым не предусмотрены унифицированные  формы, следует руководствоваться  нормой, согласно которой такие документы  должны содержать следующие реквизиты⁵:

     - наименование документа (формы), код формы;

     - дату составления;

     - наименование организации, от  имени которой составлен документ;

     - содержание хозяйственной операции;

     - измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

     - наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее оформления. Личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

     Помимо  рабочего плана счетов и форм первичных учетных документов в составе учетной политики утверждаются формы регистров бухгалтерского учета.

     ПБУ 1/2008 требует отражения в учетной  политике принятого порядка проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Как правило, данный порядок определяет формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций, а также перечень имущества и финансовых обязательств организации, подлежащих инвентаризации.

     Организация определяет указанный порядок в  соответствии с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13.06.1995 № 49⁶.

     Правила документооборота, утверждаемые главным  бухгалтером, служат основой организации первичного учета документов организации.

     Эти правила устанавливают график прохождения  документов от момента их выписки  до сдачи на хранение в архив. В  графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, указывается порядок и время прохождения документов с момента составления до сдачи в архив.

     Принятая  учетная политика должна применяться  последовательно от одного отчетного  года к другому. Т.е. должна соблюдаться  неизменность учетной политики как в течение отчетного года, так и в течение нескольких последующих отчетных периодов. Это позволяет создать определенную стабильность в ведении бухгалтерского учета.

1.2. Изменение и раскрытие учетной политики организации

     Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

     - изменения законодательства Российской  Федерации и (или) нормативных  правовых актов по бухгалтерскому  учету;

     - разработки организацией новых  способов ведения бухгалтерского  учета. Применение нового способа  ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

     - существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

     Не  считается изменением учетной политики утверждение способа ведения  бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

     Изменение учетной политики также подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами или распоряжениями руководителя организации).

     Изменение учетной политики производится с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом утверждения соответствующими организационно-распорядительными  документами. если иное не обуславливается причиной такого изменения.

     Оценка  в денежном выражении последствий  изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется  измененный способ ведения бухгалтерского учета.

     Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, оцениваются в денежном выражении.

     Если  соответствующий закон или нормативный акт не предусматривает порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в следующем порядке.

     Последствия изменения учетной политики, способные  оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. Исключение составляют случаи, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью⁷.

     При соблюдении указанного требования отражения  последствий изменения учетной  политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному периоду. Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся.

     В случаях когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

     Информация  об изменениях учетной политики организации  на год, следующий за отчетным годом, должна быть отражена в виде отдельного раздела в пояснительной записке. Информация об изменениях учетной политики должна включать:

     - причину изменения учетной политики;

     - оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

     - указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному периоду, скорректированы⁸.

     Изменения оценочных значений. Приказом от 06.10.2008 № 106н Минфин России также утвердил новое ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, из-за появления новой информации.

     Данная  корректировка осуществляется на основании оценки существующего положения дел в фирме, ожидаемых выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

     К оценочным значениям относятся:

     - величина резерва по сомнительным  долгам;

     - величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов;

     - величина других оценочных резервов;

     - сроки полезного использования  основных средств, нематериальных  активов и иных амортизируемых  активов;

     - оценка ожидаемого поступления  будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и др⁹.

     Изменение оценочного значения подлежит признанию  в бухучете путем включения в  доходы или расходы организации  перспективно, то есть не касаясь прошлых  отчетных периодов.

     Так, если изменение оценочного значения влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода, то это изменение отражается в бухучете в том периоде, в котором оно произошло.

     Если  изменение оценочного значения влияет на бухгалтерскую отчетность данного  отчетного периода и отчетность будущих периодов, то указанное изменение признается в бухучете как в периоде, в котором оно произошло, так и в будущих периодах.

     Если  же изменение оценочного значения непосредственно  влияет на величину капитала организации, то оно отражается в бухгалтерском учете путем корректировки соответствующих статей в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло указанное изменение.

1.3. Раскрытие учетной политики организации

     Принятые  при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

     Согласно  ПБУ 1/2008 существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.

     Раскрытие учетной политики осуществляют организации, публикующие свою бухгалтерскую  отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ, учредительным документам либо по собственной инициативе.

     Состав  и содержание подлежащей раскрытию  в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ)¹⁰.

     Так, согласно ПБУ 14/2000 по нематериальным активам  в составе информации об учетной  политике организации в бухгалтерской  отчетности подлежит раскрытию, как  минимум, следующая информация:

     - о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

     - принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

     - способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

     - способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

     Согласно  ПБУ 6/01 по основным средствам в бухгалтерской  отчетности подлежит раскрытию с  учетом существенности как минимум  следующая информация:

     - о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

     - движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

     - способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

     - изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету:

     - принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

     - объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

     - объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

     - способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

     - объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, но находящихся в процессе государственной регистрации.

     Согласно  ПБУ 5/01 по материально-производственным запасам в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

     - о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

     - последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

     - стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

     - величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Согласно ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

     а) о порядке признания выручки организации;

     б) способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

     В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

     Если  учетная политика организации сформирована на основании допущений, установленных  ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности.

     Если  же при формировании учетной политики организация исходит из допущений, отличающихся от установленных ПБУ 1/2008 допущений, то они вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

     Кроме того, в случаях, когда при подготовке бухгалтерской отчетности имеется  значительная неопределенность в отношении  событий и условий, которые могут  породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.