Организация управленческого учета по системе “директ-костинг”

Организация управленческого  учета по системе “директ-костинг”

Керимов В.Э., Комарова Н.Н., Епифанов А.А.  

Оглавление журнала  

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА  СИСТЕМЫ УЧЕТА “ДИРЕКТ-КОСТИНГ”  

В условиях развивающихся  рыночных отношений эффективное  управление производственной деятельностью  предприятия все более зависит  от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время  отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет  функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод  бухгалтерского учета, предусматривающий  учет и исчисление полной фактической  себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой  опыт свидетельствует об эффективности  использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы  учета “Директ-костинг”, в основе которой лежит исчисление сокращенной  себестоимости продукции и определение  маржинального дохода.  

Исторически маржинальный подход стал использоваться в западных странах тогда, когда исчерпала  себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель — модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения  стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и  накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.  

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял  у истоков теоретического обоснования  такой классификации затрат. Еще  в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей  книге “Учение об альтернативах  в учете” на примере металлургического  производства показал, как прямые затраты  нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное  производство. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать  прямо на счет результатов за период.  

Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье “Бухгалтерия и калькуляция  в фабричном деле”, опубликованной в газете “Немецкая металлургия”, он провел различия между прямыми  затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как  “первичные накладные расходы”, “вторичные накладные расходы”, “постоянные  затраты”, “переменные затраты”, “прогрессивные затраты” и “дегрессивные затраты”. О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные  накладные расходы, а вторичные  — покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его  работе “Основы учета себестоимости  и политика цен”, изданной в 1902 году.  

На необходимость  четкого разграничения затрат между  постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. По этому поводу он писал: “К постоянным затратам я отношу все  те статьи, которые предусматривают  подготовку предприятия, к общим  переменным затратам — все оставшиеся элементы” [Hese H. Manufacturing. Capital Costs, Profits and Dividents. — The Ingenering Magazine — vol. 26. № 3].  

Приведенные примеры  теоретического и практического  приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели  под собой еще основания —  их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал  Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в  зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного  и технического персонала; поддержание  оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной  прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость  сырья, материалов, электроэнергии, рабочей  силы, эксплуатации оборудования и  др., изменяющихся в зависимости  от величины объема производства.  

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист  Джонатан Гаррисон создал учение —  ”Директ-костинг”, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене  Национальной ассоциации промышленного  учета. Вначале эта концепция  не получила широкого признания, ее критиковали  сторонники полной себестоимости. Они  утверждали, что полная себестоимость  необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем “Директ-костинг” стал преобладающим методом учета  затрат.  

Следует иметь  в виду, что появление “Директ-костинга”  имело и чисто бухгалтерскую  причину. Счетные работники в  то время пришли к выводу, что  все затраты следует разделить  на относящиеся к данному отчетному  периоду (реализуемые в нем) и  связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые — переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно  и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе  оказывается заниженной, а расходы  каждого отчетного периода —  завышенными.  

В 30-е годы ХХ века исследования в области системы  “Директ-костинг” также провели  Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Уильямс, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны  графики промежуточного бюджета  и критического объема производства. С помощью этого графика можно  было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.  

Значительный  вклад в развитие идеи “Директ-костинг” внес К. Румель, издав книгу “Единая  система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин”. В ней содержится практическое руководство  по использованию учета затрат как  информационного инструмента, действующего по принципам “Директ-костинга”. Он же ввел понятие “учет затрат по блокам”. По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует  называть “учетом затрат по блокам”. Сущность идеи К. Румеля состоит в  разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При  этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как  нераспределенные в одном блоке.  

Значительное  развитие система “Директ-костинг” получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными  затратами стало стимулировать  дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.  

Фактическое внедрение  системы “Директ-костинг” в США  относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов  в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован  второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.  

В настоящее  время “Директ-костинг” широко распространен  во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод  получил наименование “учет частичных  затрат” или “учет суммы покрытия”, в Великобритании его называют “учетом  маржинальных затрат”, во Франции —  ”маржинальная бухгалтерия” или  “маржинальный учет”.  

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается  термин “учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости”. На наш взгляд, приемлемым названием  для озвучивания этой системы  у нас в стране является термин: “маржинальный метод бухгалтерского учета”. Мы это связываем с тем, что основным показателем при  системе “Директ-костинг” является маржинальный доход. С его помощью  определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия  и т.д. В этих условиях термин “маржинальный  метод” для отечественных специалистов становится более понятным и значимым, чем “Директ-костинг”. Кроме того, как мы уже отмечали, в Великобритании и Франции для характеристики данной системы также основной упор делается именно на маржинальную направленность.  

Невзирая на то, что бухгалтерские стандарты  не разрешают в полном объеме использовать систему “Директ-костинг” для составления  внешней отчетности и расчета  налогов, данный метод в настоящее  время находит все более широкое  применение в отечественной бухгалтерской  практике. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и обоснования для  принятия как перспективных, так  и оперативных управленческих решений  в области безубыточности производства, ценообразования и т.д.  

2. РОЛЬ И ЗНАЧЕНИЕ  ЗАТРАТ В СИСТЕМЕ “ДИРЕКТ-КОСТИНГ”  

Система учета  “Директ-костинг” требует четкой детальной  классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования предприятия.  

Все затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты — непосредственно  связаны с изготовлением и  выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих  и др.), другие — с управлением  и обслуживанием производства (расходы  на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного  процесса необходимыми ресурсами, на содержание основных средств в рабочем состоянии  и т.д.), а третьи, не имея непосредственного  отношения к производству, все-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения  и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции — косвенно.  

На наш взгляд, в системе учета “Директ-костинг” поведение затрат, в первую очередь, зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.  

Решению каждой задачи должен соответствовать свой классификационный признак.  

По экономическому содержанию затраты целесообразно  группировать в разрезе экономических  элементов и статей калькуляции.  

Экономическим элементом принято называть первичный, однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который  на уровне предприятия невозможно разложить  на составные части.  

Действующим Положением о составе затрат, включаемых в  себестоимость продукции, установлен единый для всех организаций следующий  перечень экономически однородных элементов  затрат:

материальные  затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты. 

Поэлементная  группировка затрат показывает, сколько  произведено тех или иных видов  затрат в целом по предприятию  за определенный период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия  они использованы.  

К сожалению, классификация  затрат по экономическим элементам  не позволяет исчислять себестоимость  отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных  подразделений организации. В этих целях используют классификацию  затрат по статьям калькуляции.  

Калькуляционной статьей принято называть определенный вид затрат, образующий себестоимость  как отдельных видов, так и  всей продукции в целом.  

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет  определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной  деятельности как предприятия в  целом, так и отдельных его  подразделений, устанавливать, по каким  направлениям необходимо вести поиск  путей снижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая  калькуляция себестоимости отдельных  видов продукции.  

В наиболее общем  виде номенклатура статей калькуляции  для производственных предприятий  при применении системы учета  “Директ-костинг” может выглядеть  следующим образом:

“Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты  и комплектующие изделия”;

“Полуфабрикаты  собственного производства”;

“Возвратные отходы (вычитаются)”;

“Вспомогательные  материалы”;

“Топливо и  энергия на технологические цели”;

“Расходы на оплату труда производственных рабочих”;

“Отчисления на социальные нужды”;

“Расходы на подготовку и освоение производства”;

”Потери от брака”;

“Общепроизводственные расходы”;

“Прочие производственные расходы”;

“Итого производственная себестоимость”. 

По местам возникновения  затраты следует группировать и  учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т.е. центров затрат. Такая группировка  затрат необходима для организации  учета по центрам ответственности  и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях  и оценивать деятельность каждого  подразделения и ответственного менеджера.  

Предыдущая классификация  затрат наилучшим образом проявляет  себя в зависимости от сферы их возникновения и функциональной деятельности предприятия. По данному  признаку затраты необходимо подразделять на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие.  

Такая группировка  затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи  и взаимозависимости между центрами ответственности, обеспечивает более  точное предоставление информации о  произведенных затратах, помогает менеджерам принимать совместные обоснованные решения о виде, составе, цене, путях  сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.  

По способу  включения в себестоимость продукции  затраты организации в системе  учета “Директ-костинг” подразделяются на прямые и косвенные.  

Прямыми являются расходы по производству конкретного  вида продукции. Поэтому они могут  быть отнесены на конкретные объекты  калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании  данных первичных документов. К ним  относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др. Они учитываются  по дебету счета 20 “Основное производство”, и их можно отнести непосредственно  на себестоимость определенного  конкретного изделия.  

Косвенные же расходы  связаны с выпуском нескольких видов  продукции. Такие расходы сначала  собираются на соответствующих собирательно-распределительных  счетах, а затем распределяются между  отдельными изделиями согласно выбранной  организацией методике (базе) их распределения (заработной плате производственных рабочих, количеству часов отработанного  времени и т.п.).  

Деление затрат на прямые затраты и косвенные  имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в  которых из одних и тех же видов  сырья и материалов изготавливаются  несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости  продукции.  

По роли, выполняемой  в технологическом процессе изготовления продукции, и целевому назначению затраты  организации необходимо подразделять на основные и накладные. Данное деление  затрат необходимо для планирования, учета, анализа, контроля и регулирования  производственной деятельности как  организации в целом, так и  отдельных подразделений.  

К основным расходам относятся все виды ресурсов, потребление  которых связано с выпуском продукции  или оказанием услуг, т.е. это затраты, непосредственно связанные с  технологическим процессом изготовления продукции. К ним относятся: стоимость  сырья, материалов и полуфабрикатов; стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические  цели; расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования и т.д.  

Накладные расходы  образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией  продукции и управлением. Они  состоят из комплексных общехозяйственных  расходов и расходов на продажу.  

Основные затраты  чаще всего выступают в виде прямых затрат, а накладные — косвенных, но они не являются тождественными.  

Группировка затрат на основные и накладные необходима при организации учета по системе  “Директ-костинг”. Кроме того, одни и те же затраты, в зависимости  от их роли в процессе изготовления продукции, могут выступать в  качестве основных, а по способу  включения в себестоимость отдельных  видов изделий в условиях одновременного производства из одного исходного материала  нескольких видов изделий — в  качестве косвенных.  

В зарубежной литературе основные затраты называются затратами  на продукт (product cost), а накладные  — затратами периода (period cost). Такое  разделение затрат основано на том, что  в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют  производственную себестоимость изделий  и используются для расчета себестоимости  единицы продукции. Затраты периода  не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при  определении себестоимости единицы  продукции. Они используются для  обеспечения процесса реализации продукции  и функционирования предприятия  как хозяйственной единицы и  непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.  

Такая группировка  затрат редко встречается в практике отечественного бухгалтерского учета. Между тем, она давно и широко применяется в странах с развитой рыночной экономикой, т.к. получаемая учетная  информация более адекватно отражает процесс рыночного ценообразования  и позволяет всесторонне анализировать  и планировать соотношения объемов  производства, цен и себестоимости  продукции.  

Производственные  затраты включают в себя:

прямые материальные затраты;

прямые расходы  по оплате труда с отчислениями на социальные нужды;

потери от брака;

производственные  накладные расходы. 

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.  

Важное значение в системе учета “Директ-костинг” имеет группировка затрат по отношению  к объему производства. По данному  признаку затраты подразделяются на переменные и постоянные.  

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут  иметь как производственные, так  и непроизводственные затраты. К  производственным затратам относят  прямые материальные затраты, прямые затраты  на оплату труда, затраты на вспомогательные  материалы и покупные полуфабрикаты.  

К непроизводственным переменным затратам можно отнести  расходы на упаковку готовой продукции, для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.  

К постоянным относят  затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного  периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении  объема производства. К ним относятся  расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и  нематериальных активов и др.  

В реальной жизни  некоторые затраты носят двойственный характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты.  

Их иногда называют полупеременными и полупостоянными  затратами, или условно-переменными (условно-постоянными).  

Разделение затрат на постоянные и переменные имеет  большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости  продукции. Постоянные расходы, оставаясь  относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как  их величина при этом уменьшается  в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в  прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу  продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может  быть достигнута за счет осуществления  организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете  на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе  и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при  выборе экономической политики организации.  

3. ОРГАНИЗАЦИЯ  УЧЕТА ЗАТРАТ И РЕЗУЛЬТАТОВ  ПО СИСТЕМЕ “ДИРЕКТ-КОСТИНГ”  

Систему учета  “Директ-костинг” предприятие имеет  возможность организовать в соответствии с выбранной учетной политикой. Новый план счетов бухгалтерского учета  позволяет применять несколько  схем учета затрат на производство.  

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматривает  два варианта учета затрат на производство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимости от способа учета  выпущенной продукции, сданных работ  и оказанных услуг каждая из указанных  схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”  и без использования этого  счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования  четырех вариантов построения учета  затрат на производство.  

Традиционный  вариант учета предусматривает  подразделение затрат на прямые и  косвенные и подсчет полной себестоимости  продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы  в конечном итоге отражаются на счете 20 “Основное производство”. Прямые расходы списываются на счет 20 “Основное  производство” с кредита счетов 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 69 “Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”  и др. Расходы вспомогательных  производств относятся на счет 20 “Основное производство” с кредита  счета 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные расходы переносятся  на счет 20 “Основное производство”  со счетов 25 “Общепроизводственные  расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, потери от брака — со счета 28 “Брак  в производстве”.  

Суммы фактической  производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита  счета 20 “Основное производство”  в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.  

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных  за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 “Общехозяйственные расходы” в дебет счетов 20 “Основное  производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.  

Традиционный  вариант учета получил в новом  плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная  синтетическая позиция, позволяющая  контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о  счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” (ранее счет 37). Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных  заказчикам работах и оказанных  услугах за отчетный период, а также  выявления отклонений фактической  производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.  

Следует сразу  же оговориться, что применение счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”  не является обязательным. Он используется “по желанию” или по мере необходимости. Основное условие включения его  в схему синтетического учета  — наличие и использование  в практике нормативной себестоимости  продукции (стандарт-костс, нормативный  учет).  

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной  выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад  готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 “Выпуск  продукции (работ, услуг)” в корреспонденции  со счетом 43 “Готовая продукция”. Сданные  заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”  и дебету счета 90 “Продажи”.