Організація та шляхи вдосконалення обліку виробничих запасів

 

МІНІСТЕРСТВО  АГРАРНОЇ ПОЛІТИКИ

ТА ПРОДОВОЛЬСТВА  УКРАЇНИ

ЛУГАНСЬКИЙ  НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

 

 

кафедра бухгалтерського  обліку

 

 

 

КУРСОВА РОБОТА

з організації обліку

на тему:

«Організація та шляхи  вдосконалення обліку виробничих запасів»

 

 

 

 

 

 

 

 

Виконав: студентка 5 курсу групи 354   Перевірив:

 

Луганськ 2011

 

Зміст

 

 

 

 

 

 

 

ВСТУП

 

Однією із складових  стабільної та рентабельної роботи підприємства є оптимальна наявність і обіг виробничих запасів. Запаси – це такий вид оборотних засобів, який практично завжди є в тому чи іншому вигляді на будь-якому підприємстві.

Для одного підприємства виробничі запаси є основою стабільної та рентабельної роботи, для іншого   лише невеликою частиною всіх активів. Але в будь-якому разі правильне документальне оформлення і відображення операцій із запасами у бухгалтерському обліку – запорука успішної роботи підприємства в цілому.

Облік виробничих запасів становить дуже трудомісткий процес. І це пов`язано не лише з різноманітністю самих запасів (від матеріалів і тари до палива і запасних частин), а й з оформленням великої кількості первинних документів на різних стадіях руху виробничих запасів.[15]

Для підприємств  виробничі запаси є одним із найважливіших активів, які з-поміж іншого перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг. Отже, виробничі запаси є основною складовою виручки від реалізації готової продукції, і відповідно, прибутку підприємства, на що зрештою і направлено всю діяльність підприємства. Саме тому обліку запасів необхідно приділяти особливу увагу.

Запаси є  основою діяльності будь-якого підприємства. Саме від наявності (або відсутності їх на складі залежить весь виробничий цикл підприємства).

Правильна організація  надходження запасів сприяє раціональному  процесу виробництва на всіх стадіях  оброблення і випуску готової  продукції виробничого підприємства.

Необхідною умовою виробництва продукції є забезпечення його матеріальними ресурсами, в тому числі і паливно-мастильні матеріали. Виробнича діяльність підприємства та її результати залежать від ефективної організації постачання і раціонального, економічного використання запасів.

Актуальність даної теми полягає  в тому, що паливно-мастильні матеріали  – це виробничі запаси, які є  складовою частиною оборотних засобів, оборотними їх називають тому, що вони одночасно перебувають на різних стадіях процесу та реалізації, протягом якого повністю переносять свою вартість на вартість виробленої продукції. Тому підприємство для своєї діяльності вирішує питання раціонального використання запасів, в т.ч. паливно-мастильних матеріалів.

Метою даної  роботи є дослідження обліку виробничих запасів на підприємстві та ефективність їх використання.

Мета аналізу  використання паливно-мастильних матеріалів на підприємстві полягає у визначенні забезпеченості його всіма видами паливно-мастильних матеріалів, пошуку резервів більш  раціонального їх використання і зниження паливно місткості продукції, що в свою чергу приведе до підвищення виробництва за рахунок раціонального використання ресурсів.

Об’єктом дослідження  виступають паливно-мастильні матеріали, які підприємство використовує для  здійснення господарської діяльності.

Завдання дослідження  полягає в розкритті змісту паливно-мастильних матеріалів, їхньої характеристики, класифікації, особливості синтетичного та аналітичного обліку на підприємстві.

Предметом дослідження  в даній роботі виступає первинний, аналітичний та синтетичний облік паливно-мастильних матеріалів, шляхи і пропозиції щодо вдосконалення обліку паливно-мастильних матеріалів на даному підприємстві.

Об’єктом дослідження  є діяльність !!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!

Розділ 1. Теоретичні та правові засади організації обліку виробничих запасів

1.1 Економічний зміст обліку виробничих запасів

 

В обліковій  літературі можна зустріти багато різних понять, пов'язаних із запасами, проте, слід враховувати, що кожна з них  має самостійне значення та власне тлумачення.

У навчальній літературі часто застосовується поняття "виробничі  запаси", замінене поняттям "матеріали". Деякі автори при визначенні поняття  матеріальних оборотних активів  застосовують термін "цінності". Однак, поняття "цінність" є описовою категорією, ознакою, якісним або критеріальним показником, що характеризує запаси як економічні елементи, які мають користь для їх власника і можуть принести йому економічні вигоди.

Запаси — це матеріальні ресурси (засоби виробництва, предмети споживання, інші цінності), необхідні для забезпечення розширеного відтворення, обслуговування сфери нематеріального виробництва та задоволення потреб населення, які зберігаються на складах або в інших місцях з метою їх наступного використання.[15]

Принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси та розкриття її у фінансовій звітності встановлено П(С)БО 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20. 10. 1999 р. № 246 . [15]

Запаси визнаються підприємством за таких умов:

- існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням;

- їх вартість може бути достовірно визначена.

Основними завданнями обліку виробничих запасів є:

·правильне  та своєчасне документальне оформлення всіх операцій з руху матеріальних цінностей,

 виявлення  та відображення витрат, пов'язаних  з їхньою заготівлею;

 контроль  за надходженням, заготівлею матеріальних  цінностей, їх зберіганням;

·одержання  точних відомостей про залишки запасів, що знаходяться на складах і в коморах;

·правильне  та своєчасне виявлення запасів, які не використовуються на підприємстві та підлягають реалізації.

Забезпечення  зберігання запасів здійснюють такими методами:

а) через систему  матеріальної відповідальності — укладанням договорів із працівниками, які мають доступ до оформлення документів про рух матеріальних цінностей;

б) документальне  оформлення всіх операцій руху матеріальних цінностей (прийняття, відпуск, списання);

в) затвердження окремим наказом посадового списку осіб, що мають право підписувати документи з прийняття, відпуску та списання матеріальних цінностей;

г) налагодження складського господарства;

ґ) проведення інвентаризації (вибіркової та суцільної).

Запаси для  кожного підприємства – це також  активи, які утримуються для продажу за умови звичайної господарської діяльності (товари); які перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва, (незавершене виробництво); утримуються для використання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг (сировина, матеріали тощо). [15]

При виробництві  продукції використовують вже виробничі  запаси. Виробничі запаси – це придбані або самостійно виготовлені запаси, що підлягають подальшій переробці на підприємстві або утримуються для іншого споживання у ході нормального операційного циклу. [10]

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” детально регламентує загальні засади організації бухгалтерського обліку запасів і в принципі по-новому вирішує питання визначення та обліку первісної (балансової) вартості виробничих запасів та товарів, що сприятиме об’єктивному відображенню в бухгалтерському обліку фактичної собівартості використаних виробничих запасів і реалізованих товарів, точному визначенню фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємств.

Класифікація  кожного явища є дуже важливою ланкою, оскільки від її правильності буде залежати і правильність використання цього явища. Основоположна класифікація запасів закладена в законодавстві, а саме в Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобовязань і господарських операцій підприємств і організацій. Тому на нашу думку доцільно було б зупинитись докладніше на цій класифікації. Розглянемо об’єкти, що обліковуються на рахунку 20 “Виробничі запаси”.

Сировина.

Матеріали (Основні  матеріали і Допоміжні матеріали).

Купівельні  напівфабрикати та комплектуючі вироби.

Паливо.

Тара і тарні  матеріали

 Будівельні  матеріали 

Матеріали, передані в переробку

Запасні частини

Матеріали сільськогосподарського призначення

Інші матеріали

В загальному сировина, паливо, матеріали, малоцінні предмети та предмети, що швидко зношуються, інше майно виробничого і невиробничого призначення віднесено законодавством до оборотних засобів. (Господарський кодекс України , який набрав чинності з 01 січня 2004р.)

В окрему групу  виділяють оборотні малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

Запаси відносяться  до складу оборотних активів, тому що можуть бути перетворені на грошові  кошти протягом року або одного операційного циклу. Оборотні засоби є фінансово-економічною категорією, яка випливає з існування товарно-грошових відносин, дії закону вартості та організації діяльності підприємства.

Застосування  терміну "матеріально-виробничі  запаси" пов'язано з певними суперечливими моментами, адже матеріальними запасами є не тільки предмети праці, але й засоби праці. Тому це поняття є ширшим, адже охоплює усі активи, що мають матеріальну форму та використовується у виробничому процесі.

Терміни "товарно-матеріальні активи" і "товарно-матеріальні запаси" не досить прийнятні для застосування з причини охоплення ними активів, що мають матеріальну форму, які можуть бути як оборотними, так і необоротними. При цьому акцент робиться на можливість продажу таких активів.

Певні протиріччя пов'язані і з використанням  терміну "предмети праці". Поняття  предметів праці достатньою мірою  відповідає сутності елементів виробництва, що піддаються обробці, але традиційно використовується не як облікова категорія, а як економічна.

Термін "товарно-виробничі  запаси" найбільшою мірою відображає характерні властивості речових  елементів виробництва, основне  призначення яких - обробка у процесі  виробництва, формування основи виробів, при цьому враховується можливість перебування їх у складі резервів у вигляді виробничих запасів на складі або готових виробів (товарів), що перебувають на складах.

Незавершене виробництво - це не закінчені обробкою і складанням деталі, вузли, вироби та незакінчені  технологічні процеси. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання не закінчених робіт (послуг), щодо яких підприємством ще не визнано доходу. [15]

Товари - це матеріальні  цінності, що придбані (одержані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. Підприємство-покупець, як правило, не вносить суттєвих змін до фізичної форми товарів, які придбуває. Але в деяких випадках, наприклад, коли підприємство-покупець займається перепродажем, може здійснюватись комплектація таких товарів, їх компонування в яку-небудь систему (об'єднання декількох станків у виробничу лінію). Товарні запаси складають основну частину запасів у торговельно-закупівельних підприємств, у підприємств, що спеціалізуються на комплектації, тощо. [21] 

Готова продукція - це продукція, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим  нормативно-правовим актом; це продукція, обробка якої закінчена та яка  пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам. [21] 

Норми П(С)БО 9 "Запаси" не поширюються на такі запаси:

 незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними;

·фінансові  активи (цінні папери, що утримуються  з метою продажу тощо);

·молодняк тварин і тварин на відгодівлі, продукцію  сільського і лісового господарства, корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Для обліку виробничих запасів в умовах реформування економіки набуває особливої  актуальності класифікування в зв'язку з потребою отримати точної і достовірної інформації.

Для правильної організації обліку запасів важливе значення має їх науково обґрунтована класифікація. Запаси можна класифікувати за наступними ознаками (табл. 1.1)

 

Таблиця 1.1

Характеристика  основних видів запасів

Ном. П/П	Класифікація групи за призначенням.		Вид запасів	Характеристика
1	За призначенням і причинами утворення		Постійні	Частина виробничих запасів і товарних запасів, що забезпечують безперервність виробничого процесу між двома черговими поставками
			Сезонні	Запаси, що утворюються при сезонному виробництві продукції чи сезонному транспортуванні
2	За  місцем знаходження		Складські	Запаси, що знаходяться на складах підприємства
			У виробниц тві	Запаси, що знаходяться в процесі обробки
			В дорозі	Продукція, що відвантажена споживачу і ще ним не отримана, знаходиться в дорозі
3	За  рівнем наявності на підприємстві		Нормативні	Запаси, що відповідають запланованим  обсягам запасів, необхідним  для забезпечення безперебійної роботи підприємства
			Понаднормові	Запаси, що перевищують їх нормативну  кількість
4	За  наявністю на початок і кінець  звітного періоду		Початкові   Кінцеві	Величина  запасів на початок звітного  періоду Величина  запасів на кінець звітного  періоду
5	По  відношенню до  балансу		Балансові     Позабалансові	Запаси, що є власністю підприємства  і відображаються  в балансі Запаси, що не належать підприємству  і знаходяться на  ньому через визначені обставини
6	За  ступенем ліквідності	Ліквідні		Виробничі та товарні запаси, що легко перетворюються на грошові кошти у короткий термін без значних витрат первісної вартості таких запасів
		Неліквідні		Виробничі та товарні запаси, які неможливо  легко перетворити на грошові  кошти у короткий термін і без значних витрат первісної вартості таких запасів
7	За  походженням	Первинні		Запаси, що надійшли на підприємство ззовні від інших підприємств і не підлягли обробці на даному підприємстві
		Вторинні		Матеріали і вироби, що після первинного використання можуть застосовуватись вдруге напідприєм стві (відходи виробництва)
8	За  обсягом	Вільні		Запаси, що знаходяться у надлишку  на підприємстві
		Обмежені		Запаси, що знаходяться в обмеженій кількості на підприєм.
9	За  сферою використання	У сфері виробництва		Запаси, що знаходяться у процесі виробництва(виробничі запаси, незавершене виробництво)
		У сфері обігу		Запаси, що знаходяться в сфері обігу (готова продукція, товари)
		У невиробни чій сфері		Запаси, що не використовуються у виробництві

 

^{Наведена класифікація запасів забезпечує виконання основних завдань обліку та контролю запасів, серед яких:}

^{-раціональне  визначення одиниці  обліку запасів  та формування  номенклатури-цінника;}

^{-організація  складського господарства;}

^{-достовірне  визначення первісної вартості запасів;}

^{-визначення  умов переоцінки  запасів на дату  балансу та методів  їх оцінки вразі  вибуття;}

^{-розкриття інформації про запаси у примітках до фінансової звітності.}

^{Усі перераховані завдання сприяють формуванню інформації для управління запасами . Загальноприйнята класифікація впроваджується на підприємствах на території України, проте не виключено те, що на певний виробничий запас на різних підприємствах може даватись різна назва, це зумовлено тим що кожен регіон має свою специфічну вимову, а також не обходиться і без непрофесійності рабочих, які не вправі дати правильну класифікацію через свою не кваліфікованість. Отже, роблячи узагальнення даного розділу ми можемо сказати, що від правильної класифікації залежить і правильність подальшого обліку виробничих запасів.}

Основними завданнями організації обліку запасів на підприємстві є:

• контроль за повним і своєчасним оприбуткуванням матеріальних цінностей;
• контроль за збереженням запасів;
• відповідність складських запасів нормативам;
• раціональна оцінка виробничих запасів;
• розрахунок фактичної собівартості витрачених матеріалів та їх залишків за місцями зберігання і статтями балансу;
• виявлення всіх витрат, пов’язаних з придбанням або виготовленням запасів та визначення первісної їх вартості;
• контроль за правильністю використання МШП під час їх експлуатації;
• встановлення методології обліку затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції протягом року;
• реґламентування складу собівартості продукції;
• забезпечення своєчасного документального оформлення руху продукції – надходження її на склади (випуску з виробництва) і відправлення покупцям;
• відображення операцій випуску, відвантаження і реалізації продукції в регістрах поточного обліку;
• контроль за виконанням плану з обсягу реалізації готової продукції, номенклатури, асортименту і якості, а також визначення результатів від її реалізації;
• фіксація позавиробничих витрат, що пов’язані зі збутом продукції, та контроль за їх обсягом і складом;
• отримання точних даних про кількість та якість випущеної продукції і даних про кількість та вартість відвантаженої продукції, а також довідок про залишок готової продукції на складах і контроль за відповідністю фактичних залишків обліковим даним.

1.2 Нормативне забезпечення ведення діяльності та організації обліку

 

При організації бухгалтерського  обліку та аналізу виробничих запасів  необхідно користуватись законодавчими та нормативними документами України.

 Методологічне регулювання здійснює, як правило, Міністерство фінансів, що займається розробкою:

- Плану рахунків бухгалтерського обліку;

- положень про документальне  забезпечення захистів в бухгалтерському  обліку;

- обсягу, форми і порядку  складання річної (квартальної) бухгалтерської  звітності 

- порядку ведення облікових  регістрів різними підприємствами;

- інших нормативних  документів, що регулюють облік  в цілому та окремі його  ділянки. 

Бухгалтерський облік  в Україні ґрунтується на міжнародно-визнаних нормах обліку та звітності, основні  вимоги яких встановлені Законом  України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та ведеться на підприємстві безпосередньо з дня його реєстрації до моменту ліквідації.

Обліку притаманна певна  специфіка залежно від виду діяльності підприємства та форми господарювання.

Бухгалтерський облік  зобов’язаний вести всі підприємства, установи, організації незалежно від форм власності, розмірів, видів діяльності.

Організація бухгалтерського  обліку має забезпечити:

- повне й безперервне  забезпечення всіх господарських  операцій, що були здійснені на  підприємстві протягом звітного року;

- складання встановленої  органами державного управління  бухгалтерської фінансової звітності. 

Бухгалтерський облік  і звітність регулюються державною, стандартами різних рівнів. Інформація бухгалтерського обліку використовується внутрішніми та зовнішніми споживачами.

Нормативною базою, що регулює  організацію та методологію бухгалтерського  обліку є:

1. Національні стандарти  бухгалтерського обліку:

- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1(затверджено  наказом Міністерства фінансів України №87 від 31 березня 1999 р. зареєстровані в Міністерстві юстиції України №991/3684 від 21 червня 1999 р.) „Загальні вимоги до фінансової звітності ”;

- Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 (наказ  Міністерства фінансів України  №87 від 31.03.99 р.) „Баланс”;

- П(С)БО 3 (наказ Мінфін  Укр. №87 від 31.03.99 р.) „Звіт про  фінансові результати”; 

- П(С)БО 4 (наказ Мінфін  Укр. №87 від 31.03.99 р.) „Звіт про  рух грошових коштів”; 

- П(С)БО 5 (наказ Мінфін  Укр. №87 від 31.03.99 р.) „Звіт про власний капітал”;

- П(С)БО 6 (наказ Мінфін  Укр. №137 від 28.05.99 р.) „Виправлення  помилок і зміни у фінансових  звітах” та ін 

2. Закон України „Про  бухгалтерський облік та фінансову  звітність в Україні” №996 –  ХІV від 16 липня 1999 р 

3. Закон №18/97-ВР від 03.04.97 р. „Про податок на додану вартість”.

4. Закон України №283/-97-ВР  від 22.05.97 р „Про внесення змін  до Закону України”, „Про оподаткування  прибутку підприємств”.

5. Положення про документальне  забезпечення записів у бухгалтерського  обліку, затверджене наказом МФУ №88 від 24.05.95р.

6. Вказівки про склад  та порядок заповнення облікових  регістрів малими підприємствами, затверджені наказом МФУ №112 від  31.05.96 р. 

7. Наказом Міністерства  фінансів в Україні „Про заміни  та доповнення до нормативних документів з бухгалтерського обліку” №244 від 19.11.96 р

8. Типові положення: 

- Типове положення  з планування, обліку і калькулювання  будівельно-матеріальних робіт,  затверджене постановою КМУ №186 від 09.02.86 р. (з наступними змінами).

- Типове положення про склад витрат обігу та порядок їх планування й розподілу в торговельній діяльності, затверджене постановою КМУ №337 від 18.03.96 р. (з наступними змінами).

- Типове положення  з планування обліку і калькулювання  собівартості продукції (робіт,  послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджене постановою КМУ № 452 від 23.04.96 р. (з наступними змінами).

- Типове положення  з планування, обліку і калькування  собівартості продукції (робіт,  послуг) у промисловості, затверджене  постановою КМУ №473 від 26.04.96 р. (з наступними змінами).

- Типове положення  з планування, обліку і калькування  собівартості продукції (робіт,  послуг) на підприємствах і в  організаціях життєво-комунального  господарства, затверджене наказом  Держжитлокомунгоспу України №24 від 31.03.97 р.

9. Рекомендації по  бухгалтерському обліку валових  витрат і валових відходів, затверджені  наказом МФУ №168 від 04.08.97 р. 

10. Порядок ведення  Книги обліку придбання товарів  (робіт, послуг) та Порядок ведення  Книги обліку продажу товарів  (робіт послуг), затверджений наказом ДПА України №165 від 30.06.97 р. (зі змінами та доповненнями, внесеними наказом ДПА України №469 від 08.10.98 р.).

11. Порядок ведення  книги обліку доходів і витрат  господарських операцій суб’єктами  малого підприємства-юридичним особами, що застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, затверджений наказом ДПА України №477 від 13.10.98 р.

12. Наказ Міністерства  фінансів України „Про затвердження  Плану рахунків бухгалтерського  обліку та Інструкції з його застосування” №291 від 30.11.99 р. (зареєстровано в Міністерстві юстиції України за №892/4185 від 21.12.99 р.).

13. Інструкція про застосування  Плану рахунків бухгалтерського  обліку активів, капіталу, зобов’язань  і господарських операцій, затверджена  наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.99 р (зареєстровано в Міністерстві юстиції України за №892/4185 від 21.12.99 р.).

14. Наказ Головного  управління державного казначейства  України „Про затвердження Плану  рахунків бухгалтерського обліку  бюджетних установ та Порядку застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ №114 від 10.12.99 р.(зареєстровано в Міністерстві юстиції України” за №890/4183 від 20.12.99 р.

15. Наказ Головного  контрольно-ревізійного управління  України державної контрольно-ревізійної служби в Україні „Про затвердження Інструкцій з організацій проведення ревізій і перевірок органами державної контрольно-ревізійної служби в Україні за звершення правоохоронних органів” №107 від 26.11.99 р. (зареєстровано в Міністерстві юстиції України за №906/4199 від 23.12.99 р. опубліковано в „Офіційному віснику України” №51 від 06.01.2000 р.)

З 1 січня 2000 р. порядок  організації і ведення бухгалтерського  обліку в Україні регламентується  Законом України „Про бухгалтерський облік в Україні” №996-ХІV від 16.07.99 р. і Національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Згідно з наказом  Міністерства фінансів України №248 від 01.12.98 р. з січня 2000 р ввелися  в дію 34 Національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

1.3 проблемні питання обліку виробничих запасів

 

Проблеми обліку, оцінки і аналізу використання виробничих запасів розглядалися в працях відомих вітчизняних учених-економістів: Бородкіна А.С., Бутинця Ф.Ф., Голова С.Ф., Завгороднього В.П., Єфіменка В.І., Кірейцева Г.Г., Кужельного М.В., Литвина Ю.Я., Сопка В.В., Ткаченко Н.М., Чумаченка М.Г. Вагомий внесок у розвиток методології питань обліку і аналізу використання виробничих запасів зробили зарубіжні вчені: Аксененко А.Ф., Барнгольц Я.М., Бейгельзимер М.Г., Глен А. Велш, Козлова О.П., Левін В.С., Луговий В.А., Маргуліс А.Ш., Новодворський В.Д., Петрова В.І., Покараєв Г.М. Розенберг Н.Я., Смірнов К.А., Тішков І.Є., Цуркану В.І., Чечета А.П., Шеремет А.Д.

П(С)БО 9 «Запаси» є основним документом, що регулює порядок надходження, використання та оцінку виробничих запасів. З впровадженням цього стандарту фахівці з бухгалтерського обліку помічали та виявляли в ньому певні неточності, це все сприяло удосконаленню положення. На даний час можна виділити наступні існуючі недоліки Положення.