Особенности системы директ-костинг и практика ее применения на российских предприятиях

Курсовая  работа

По  дисциплине:

Бухгалтерский управленческий учет.

Тема:

«Особенности системы директ-костинг и практика ее применения на российских предприятиях».

Содержание

Введение ................................................................................................ 3

Теоретическая часть 

1. Особенности системы «директ-костинг», ее преимущества

 и недостатки ......................................................................................... 6

2. Практическое применение «директ-костинг»

на предприятиях .................................................................................. 16

Практическая часть

Задача № 8 ........................................................................................... 27

Заключение ........................................................................................ 34

Список использованной литературы ........................................... 36

Приложения ....................................................................................... 37

Введение

Актуальность темы курсовой работы заключается в том, что  для принятия оптимальных управленческих и финансовых решений необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели. В бухгалтерском управленческом учете есть подход к калькулированию, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством. Такой метод учета затрат носит название « директ-костинг».           На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). В мировой практике система «директ-костинг» используется в целях эффективного управления затратами и принятия различных управленческих решений. В разных странах эта система именуется по-разному. « В Германии и Австрии для обозначения метода «direct-costing» используют термины «Teilkostenrechnung» или «Grenzkosten-rechnung», то есть учет частичных, либо граничных затрат, или же «Deckungsbeitragsrechnung» - учет суммы покрытия. В Великобритании «direct-costing» называют еще «marginal-costing» - учет маржинальных затрат. А во Франции «La Comptabilite» - маржинальный учет»¹. Однако, несмотря на все это разнообразие терминов, определяющих систему учета переменных издержек, «direct-costing» является

1.Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. - М.,2006. с. 116.

самым употребляемым  и популярным, возможно потому, что он был первым названием, данным этому методу учета себестоимости.    «Директ-костинг» исходит из объективных условий современной экономики: нестабильности сбыта и загрузки мощностей, нацеленности производства на удовлетворение спроса, вариантности возможных решений, ответственности за них. Кроме того, как показывает многолетняя практика зарубежных предприятий, в данной системе заложены огромные аналитические возможности.         Итак, целью курсовой работы является изучение системы «директ -костинг» и ее особенностей.        Задачами курсовой работы являются:       -  изучение особенностей системы «директ - костинг»;               - определение преимуществ и недостатков системы «директ- костинг»;  - рассмотрение использования системы «директ - костинг» на российских предприятиях            - практическое использование системы «директ- костинг» на примере. Методической базой для написания курсовой работы являлись положения законодательных и подзаконных нормативных и правовых актов : ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденные приказом Минфина России от 06.05.99 №33н; Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая от 05.08.2000 №117-ФЗ.; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 94н.    Источниками учебной и учебно-методической литературы были: учебник М.А. Вахрушиной «Управленческий учет», учебное пособие по управленческому учету под редакцией А.Д. Шеремета, две работы С.А. Николаевой «Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг»: Теория и практика» и «Принципы формирования и калькулирования себестоимости. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ – костинг», монография Ивашкевича В.Б. «Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции», методическое пособие ряда авторов (Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комиссарова И.П. Учет затрат и калькулирование в промышленности); работы иностранных авторов: К.Друри «Введение в управленческий и производственный учет» и Т.Хонгрена, Дж. Фостера « Бухгалтерский учет: управленческий аспект».                                                                            В практической части курсовой работы выполнена задача №8 из методического указания. Нами условно была рассмотрена деятельность туристической фирмы, занимающаяся формированием групп для выезда за рубеж. Пользуясь методом «директ-костинг» был подготовлен отчет за месяц с указанием прибыли. Найдена точка безубыточности графическим математическим и методом маржинального дохода, с помощью нормы маржинального дохода определено изменение маржинального дохода при фактическом и планируемом объеме продаж.      Объектом исследования являются существующие в настоящее время методы учета себестоимости в организации.      Предметом исследования является метод калькулирования себестоимости по переменным расходам - «директ-костинг».

1.Особенности системы «директ-костинг», преимущества и недостатки.

С. А. Николаева приводит следующее определение метода «директ-костинг»: «это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек - прямые расходы и переменные косвенные расходы - вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Постоянные расходы учитываются на счете прибылей и убытков»¹.          В учебном пособии по управленческому учету под редакцией А.Д Шеремета метод «директ-костинг» называется также методом маржинального дохода, так как основное содержание данного метода представляет собой расчет маржинальной прибыли как разницы между выручкой и переменными издержками на первом этапе. На втором этапе из маржинальной прибыли вычитают постоянные затраты и получают операционную прибыль. А.Д. Шеремет указывает, «что данные о маржинальной прибыли лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием производства продукции»².  Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в пятидесятых годах двадцатого века. До начала Великой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing».

1.Николаева С. А.Особенности учета затрат в условиях рынка: система «Директ – костинг». М, 2006,с.84.                      2.Шеремет А.Д. Управленческий учет. М., 2006г, с.68.

Оно было введено в 1936 году американцем Д. Харрисом. Начало практического применения  «директ-костинг» связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода.  Учет затрат состоит из следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Все эти элементы присутствуют при любой конкретной организации учета затрат в управленческом (производственном) учете, в том числе и при учете полных или частичных затрат. Поскольку учет затрат на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет полной себестоимости и соответственно системное определение прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия построения у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление. Что касается «директ –костинга», то, описывая отдельные элементы учета затрат по этой системе, обратим внимание на присущие данной системе особенности.      Рассмотрим организацию учета затрат в соответствии с системой «Директ-костинг» по перечисленным выше элементам.   Задачей первого элемента учета затрат является систематический учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия. Важнейшими видами затрат, подлежащими учету, являются: затраты на заработную плату; материальные затраты; затраты на энергию; затраты на ремонт; налоги, взносы, страхование; затраты на амортизацию; проценты, риски; прочие затраты. Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. С точки зрения применения системы «директ-костинг» здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости. Нужно только подчеркнуть, что необходимое для организации «директ-костинга» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства. Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом - полупеременный, в третьем - практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства.      Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат. Особенность учета затрат по местам возникновения по системе «директ-костинг» состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между носителями затрат. Учет по местам возникновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия.          Т.Хонгрен и Дж. Фостер  учет затрат по системе «директ-костинг» называют «прагматической  формой учета, направленной на принятие решений»¹. Действительно, в случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или “ключи”, распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат - между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).          Безруких П.С. также отмечает, что «по сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат»². Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета  затрат дает  информацию   для     калькулирования     себестоимости

1.Хонгрен Т., Фостер  Дж. Бухгалтерский учет: управленческий  аспект. Под ред. Я.В.Соколова.  М, 2005. с.212

2. Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комиссарова И.П. Учет затрат и калькулирование в промышленности. - М, 2008.с. 95.

носителей затрат - следующего элемента системы производственного  учета - только по переменным затратам.        Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие «скачкообразных» (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.   В практике организация учета затрат в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» решается путем выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат - для отражения «скачкообразных», ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей. При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели. Учет затрат по системе «директ-костинг» может быть организован либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем «стандарт-кост» и «директ-костинг» как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат. Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет. При «директ- костинге» по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются. Необходимо подчеркнуть, что на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система «директ-костинг» практически не применяются в чистом виде. С.А.Николаева отмечает, что  «для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может говорить о процессе интеграции различных аспектов, элементов управленческого (производственного) учета. Примером может служить использование элементов «директ-костинга», связанных с организацией раздельного учета переменных и постоянных расходов, при учете полной себестоимости»¹.           Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик «директ-костинга», также успешно применяются при учете полных затрат. В условиях применения «директ-костинг» внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период.          Что касается проблемы распределения затрат высших иерархических уровней (мест возникновения затрат) на низшие, с целью более обоснованного их включения затем в себестоимость единицы продукции, то эта проблема - классическая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в центральных функциональных службах предприятия могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда   эти   затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе)

1.Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система директ - костинг: Теория и практика.  М,2005.с.12

распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты  центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются  в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат.             Под учетом по носителям затрат в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат - продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат как подсистема учета затрат также может быть организован как учет полных или частичных затрат. При калькулировании себестоимости продукции по системе «директ-костинг» постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат.  Таким образом, в себестоимость носителя затрат не включены постоянные расходы. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.           Современная система «директ-костинг» предлагает два варианта учета:  - простой «директ-костинг», при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты       - развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость включаются прямые переменные и прямые постоянные расходы.      Для некоторых предприятий в силу отраслевой специфики и технологических особенностей происходит объединение таких понятий как «прямые затраты» и "переменные затраты" в практике управления затратами, и в этой связи, организация учета затрат и результатов по системе простого «директ-костинга» может быть представлена следующим образом:    - прямые условно-переменные расходы, которые связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции, собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»;    - условно-постоянные расходы в части управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) по дебету счета 90 «Продажи». В настоящее время система нормативного регулирования бухучёта в РФ предусматривает оба варианта организации учета затрат. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике. «Директ-костинг» организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где говорилось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)»¹. С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена «Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году» (Приложение 2 к приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что «начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»²

1. Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.,2006, с. 68.
2. Там же, с.69.

(старый план счетов). Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы «директ-костинг», поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: «...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности»¹. Данное правило находит отражение и в «Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.        Определив сущность «директ-костинга» как системы управленческого (производственного) учета, можно выделить его положительные моменты и проблемы.                     К преимуществам данного метода можно отнести:

1) упрощение и точность исчисления себестоимости продукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат;                     2) отсутствие процедур по составлению сложных расчетов для условного распределения постоянных затрат между видами продукции. Их в состав себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение финансового результата;               3) возможность определения порога рентабельности (точки безубыточности, порогового объема продаж), запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа;               4) возможность    проведения    сравнительного      анализа    рентабельности

1. ПБУ 10/99. «Расходы организации»./22 ПБУ и 11 указаний и рекомендаций по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. М.,2008.с.301

различных видов продукции;        .          5) возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции;                    6) возможность выбора между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне.                7) «Директ-костинг» позволяет руководству заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти, в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий. Система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка»¹.                 8) Еще одно важное достоинство системы «директ-костинг» состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты - лучше контролируемыми.                             9) Кроме того, система учета «директ-костиг» способствует осуществлению оперативного контроля за постоянным, затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т.е. «директ-костинг» организуется в сочетании со «стандарт-костом») или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе «директ-костинг», устанавливают нормы как на переменные, так и на постоянные затраты. При осуществлении же контроля на основе гибких смет руководствуются в первую очередь разделением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов

1.Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. М.,2006, с.401

переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.      Вместе с тем теоретические и практические исследования системы «директ-костинг» позволяют выделить присущие ей следующие недостатки. Рассмотрим также основные трудности, возникающие при применении данного метода:                       1. Основные трудности связаны с точностью разделения затрат на постоянные и переменные, поскольку чистых постоянных и переменных затрат не так много. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному.                     2. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, какова полная себестоимость продукта, поэтому требуется дополнительное определение условно-постоянных расходов, когда возникает необходимость определения полной себестоимости продукции или незавершенного производства»¹.               3. Когда предприятие находится на волне спада жизненного цикла продукции, возникает необходимость покрытия всех издержек производства, так как предприятие в этом случае несет дополнительную нагрузку по сглаживанию негативных последствий снижения спроса: дополнительные рекламные расходы, меры по стимулированию сбыта, или же осуществляет вывод на рынок нового продукта. В последнем варианте возникают расходы на изучение спроса в новом сегменте, затраты на НИОКР и т.д.   Итак, «директ-костинг» - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы. Особенности применения «директ-костинг» на предприятиях мы рассмотрим в следующей главе.             

1.Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система директ - костинг.  М., 2007, с.98.

2. Практика применения «директ-костинг» на предприятиях.

Применение «директ-костинг» на практике предполагает, что прямые производственные затраты с кредита счетов 10,70,69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с 25 счета также списывается на 20, 23 счета. Таким образом, применение «директ-костинг» предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи». Общехозяйственные расходы, формируемые на счете 26, также списываются на уменьшение выручки от реализации продукции. Порядок учетных записей на счетах проиллюстрирован на рис.1 (см. приложение).  Т.о. мы видим, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки». Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство. При системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая (табл. 1). В них содержатся по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.  Маржинальный доход (МД) – разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав МД входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из МД постоянных издержек формируется показатель  операционной прибыли. Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.              

Таблица 1.

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет  трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по предприятию, на третьем этапе - прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать «многоблочной системой». Важной особенностью «директ-костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.  Прежде всего применение «диект-остинг» позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности. В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, каков размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов бухгалтерского управленческого учета является следующий: «самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включаются все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно лишь используя систему «директ-костинг»¹. Калькулирование переменной себестоимости помогает бухгалтеру-аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов.     Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправданно даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, называемого «нижней границей цены». За пределами этой границы выполнение подобных заказов нецелесообразно. Рассчитать значение границы позволяет система «директ-костинг».

1.Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции. - Минск, 2005, с.117  

Пример 1. Предприятие производит калькуляторы и продает их оптом по цене 200 руб. за штуку.            Ниже приводится информация в расчете на один калькулятор (руб.):   прямые материальные затраты           - 40      прямя заработная плата                 - 60      переменные косвенные расходы     - 20       постоянные косвенные расходы    - 50       коммерческие расходы (переменные) -10       коммерческие расходы (постоянные)   -5                Итого:           185 руб.

Производственная мощность предприятия – 15000шт. калькуляторов  в месяц. Фактический объем производства за месяц составляет 10000 шт., т.е. мощности загружены не полностью и имеются резервы по дальнейшему наращиванию объемов производства.        Предприятие получает предложение подписать контракт на производство дополнительной партии калькуляторов (1000 шт.) по цене 170 руб. Стоит ли руководству предприятия принимать поступившее предложение?            На первый взгляд должен последовать отрицательный ответ, ведь цена контракта (170 руб.) ниже полной себестоимости изделия (185 руб.). Однако в данном случае ход рассуждений должен быть иным.     Поскольку речь идет о дополнительном заказе, все постоянные косвенные расходы уже учтены калькуляцией фактического выпуска продукции (10000 шт.), т.е. заложены в себестоимость, а следовательно, и в цену производственной программы предприятия. Известно, что в рамках определенной масштабной базы постоянные расходы не меняются при колебаниях объемов производства. Поэтому подписание контракта не приведет к их росту.           Это в свою очередь означает, что, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предполагаемую цену следует сравнить с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. В данном случае переменные издержки, необходимые для производства одного калькулятора, составляют 130 руб., цена контракта – 170 руб., следовательно, поступившее предложение выгодно предприятию. Каждый калькулятор, реализованный в рамках данного контракта, принесет предприятию прибыль в размере 40 руб. (170 – 130).       Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.  Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат - лучше контролируемыми. Система «директ-костинг» находит все более широкое применение в отечественной бухгалтерской практике.

Пример 2. Предприятием производятся два вида продукции - А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 170 руб., в том числе прямая заработная плата - 85 руб. Прямые затраты на производство продукции Б -340 руб., из них заработная плата - 170 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 153 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» -204 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой про-дукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, при-чем за отчетный период произведено 17 ед. готовой продукции А и 26 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от реали-зации составила 680 руб. Учет затрат по методу «директ-костинг» показан на рис. 1 (см. приложение). К счету 20 открыты два субсчета - для калькулирования себестоимости каждого вида продукции - 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 170 руб. - на продукцию А и 340 руб. - на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 153 руб. 51 руб. отнесено на продукцию А, 102 руб. - на продукцию Б. Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 204 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции. Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 221 руб. Половина из них (110.5 руб.) - себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 17 ед. продукции А. Следователь-но, себестоимость одной единицы - 6,5 руб. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 110,5 руб.             Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую продукцию (26 ед.) в 221 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 221: 26 = 8,5 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 221 руб. Себестоимость всей готовой продукции - 331,5руб. (110,5 + 221). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель - маржинальный доход; в данном случае он равен 348,5 руб. (680 - 331,5). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель - прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна:

348,5-204 =144,5 руб.

Поскольку готовой продукции  на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

110,5 + 221 =331,5 руб.

На рис. 2 (см. приложение) представлен порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения - прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 : 2. Тогда на продукцию А будет отнесено 68 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б - 136 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 289 руб.; из них половина - стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Следовательно, 17 ед. готовой продукции А оценивается в 144,5 руб., т.е. себестоимость единицы - 8,5 руб.                          По продукции Б имеем: изготовление 26 ед. обошлось предприятию в 289 руб., т.е. себестоимость единицы составляет: