Министерство  сельского хозяйства Российской Федерации

   ФГОУ  ВПО Тюменская государственная 

   сельскохозяйственная  академия

   Институт  экономики и финансов

   Кафедра Бухгалтерского учета, финансов и аудита 
 

Курсовой  проект

Дисциплина: Учет затрат, калькулирование и бюджетирование

На  тему: Оценка затрат предприятия на базе переменных расходов (директ-костинг) 
 
 
 
 

   Выполнила: студентка 451 группы

   Заочного  отделения

   Веренич Е.С

   Проверила: Завьялова И.С 
 

Тюмень 2011

    Содержание

      Введение

     В условиях развивающихся рыночных отношений  эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета — системы учета “Директ-костинг”, в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

     Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье “Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле”, опубликованной в газете “Немецкая металлургия”, он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как “первичные накладные расходы”, “вторичные накладные расходы”, “постоянные затраты”, “переменные затраты”, “прогрессивные затраты” и “дегрессивные затраты”. О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные — покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе “Основы учета себестоимости и политика цен”, изданной в 1902 году.

     Приведенные примеры теоретического и практического  приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели  под собой еще основания — их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.

     В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение — ”Директ-костинг”, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем “Директ-костинг” стал преобладающим методом учета затрат.

     Значительный  вклад в развитие идеи “Директ-костинг” внес К. Румель, издав книгу “Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин”. В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам “Директ-костинга”. Он же ввел понятие “учет затрат по блокам”. По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть “учетом затрат по блокам”. Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке.

     Значительное  развитие система “Директ-костинг” получила после второй мировой войны. Усиление контроля за производственными  затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

     Фактическое внедрение системы “Директ-костинг” в США относится к 1953 году, когда  Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

     В настоящее время “Директ-костинг” широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование “учет частичных затрат” или “учет суммы покрытия”, в Великобритании его называют “учетом маржинальных затрат”, во Франции — ”маржинальная бухгалтерия” или “маржинальный учет”.

      1. Понятие директ-костинга  и его особенности

     Системы управленческого учета характеризуются  различными признаками, которые можно  положить в основу их классификации. Один из признаков - полнота включения  затрат в себестоимость производства и продаж продукции, товаров и услуг.

     Различают две основные системы управленческого  учета: систему полного включения  затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. традиционный учет полной себестоимости, и систему неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому - либо признаку, например по признаку зависимости расходов от объема производства, получившую название директ-костинг. Учет по полной себестоимости может быть нормативным и ненормативным. Стандарт-кост предназначен для измерения полных затрат предприятия.

     Нормативный учет на базе переменных расходов, или  директ-костинг, можно считать дальнейшим развитием стандарт-коста. Директ-костинг - это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек - прямые затраты и переменные косвенные расходы - вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Это касается как оценки запасов полуфабрикатов и годовых изделий при составлении заключительного годового баланса, так и оценки затрат, относящихся к реализованным за отчетный период - товарам. Постоянные расходы при директ-костинге учитываются на счете прибылей и убытков.

     Российские  нормативные акты по бухгалтерскому учету разрешают относить их на себестоимость  реализованной продукции, работ, услуг, минуя счета затрат на производство.

     Сущность  любого понятия должна быть выражена в его изменении. Наименование директ-костинг  как процесс исчисления затрат и  директ-кост как система, используемая для их оценки и контроля, были предложены в 1936г. американцем Д. Харрисом и  переводятся как учет прямых затрат. В свое время они соответствовали уровню развития теории и практики стандарт-костинга. К переменным расходам тогда относили только прямые пропорциональные затраты, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты деятельности. В результате общая сумма переменных расходов совпадала с итогом прямых затрат, что и нашло отражение в названии системы. Понятие директ-костинга можно использовать, с одной стороны, для характеристики варианта производственного учета с позиций полноты включаемых в себестоимость затрат, а с другой, более важной - директ-костинг является системой управленческого (производственного) учета, основанной на классификации затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема производства, деятельности или загрузки мощностей и включающей в себя учет и анализ затрат и результатов, а также принятие управленческих решений.

     Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются непосредственно на дебит счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки». Постоянные расходы не включаются в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списываются в уменьшение полученной прибыли в течении того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

     При системе директ-костинга схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержится по крайней мере два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Величину маржинального  дохода можно определить и как  сумму постоянных расходов и прибыли. Важной особенностью директ-костинга является основанная на используемой им группировке затрат на постоянные и переменные возможности и взаимозависимости между объемом производства и продаж, затратами и прибылью.

     Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно определить формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; составлять сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, т.е. решать стратегические задачи управления предприятием. Директ - костинг позволяет руководству организации:

     1.обратить  особое внимание на изменение  маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям, работам, услугам, секторам рынка их продажи;

     2.выявить  изделия и услуги с большей  рентабельностью, чтобы перейти  в основном на их выпуск, так  как разница между продажной  ценой и суммой переменных  расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий и видов работ;

     В отчете о финансовых результатах, составляемом при системе директ - костинга, видно  изменение прибыли вследствие изменения  переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

     Еще одно важное достоинство системы  состоит в том, что ограничение  себестоимости продукции лишь переменными  расходами позволяет упростить  нормирование, планирование, учет и  контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты - лучше контролируемыми. Чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

     Директ-костинг  дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты или гибкие сметы, т.е. директ-костинг организуется в сочетании со стандарт-костингом. Применяя принципы стандарт-коста в системе директ-костинга, устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные. При системе учета полной себестоимости часть неопределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. Директ-костинг помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

     Таким образом директ-костинг это система  учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные не зависящие от количества продукции.

      2. Отражение затрат в системе директ-костинга и системе полной себестоимости

     По  степени дифференциации затрат директ-костинг  может иметь два основных варианта:

     1.простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;

     2.развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.

     При обоих вариантах системы директ-коста  общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и  определяют величину маржинального  дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период.

     При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором  она возникла.

     Первоначальной  и в известной мере классической формой директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразделенным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам.

     В одноступенчатом учете сумм покрытия все постоянные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают их суммы  покрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в  ступенчатом (многоступенчатом) учете  покрытия постоянных расходов делается попытка разделения блока постоянных затрат и распределения отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта или товарной группой, местом возникновения затрат или целым подразделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета систему директ-костинга.

     Аналитически  более ценная информация получается, когда переменные расходы сгруппированы  или распределены по местам производства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.

     В современном управленческом учете  и контроллинге постоянные затраты  могут быть представлены следующим  образом.

     1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее количество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример - расходы на освоение, которые относятся только к соответствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования.

     2. Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствующую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример - капитальные затраты на оборудование, связанное с производством соответствующих групп изделий, или исследовательские затраты на освоение изделий этой группы.

     3. Постоянные расходы мест возникновения  затрат, не подлежащие распределению  между отдельными группами носителей  затрат, а относящиеся прямо на  отдельные места возникновения  затрат.

     4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обусловлено существованием нескольких мест возникновения затрат в одном подразделении, а также самого подразделения предприятия как единого целого. Они подлежат покрытию из еще не нераспределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

     5. Постоянные расходы предприятия  представляют собой расходы, их  остаток, который нельзя распределить  между специальными калькуляционными  объектами, например расходы на  управление предприятием.

     При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцирует не только переменные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта.

     Таким образом отражение затрат и результатов деятельности в системах простого и развитого директ-костинга по степени дифференциации может быть простой и развитый.

     1. Она недостаточно полно и объективно характеризует реальные затраты предприятия на производство и сбыт продукции. Основное внимание уделяется прямым или переменным затратам, постоянная часть накладных расходов считается не столь важной, хотя именно здесь чаще всего кроются резервы снижения себестоимости и улучшения финансовых результатов деятельности предприятия.

     2. Поскольку директ-костинг имеет дело с альтернативами предстоящих расходов, они не отражаются в системе счетов бухгалтерского учета. Бухгалтерия и администрация предприятия в этом случае оценивают фактический эффект принятых решений путем сопоставления дифференцированных затрат и результатов и сравнение полученных итогов с тем, что были решены.

3. Директ-костинг и политика цен

     Процесс определения цены — скорее искусство, чем наука. Существует много механических подходов к установлению приемлемых цен, и каждый подход «производит» свою цену.

Одно  из наиболее важных направлений управленческой деятельности предприятий - политика цен, в результате проведения которой обеспечивается тот или иной объем выручки от реализации продукции, а значит, во многом и прибыли предприятия. Рассмотрим некоторые аспекты политики цен с точки зрения директ-костинга, т.к традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке.

     В условиях рыночной экономики установление цены на производимую продукцию и  оказываемые услуги имеет особое значение. Определение цены заключается в возможности изучения положения на рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на предлагаемый товар и его цену. Устанавливая цену, в первую очередь необходимо задумываться о том, будет ли спрос на продукцию по предполагаемой цене. Если цена станет слишком высока и товар не будет пользоваться спросом у покупателей, то продавец будет вынужден постепенно снижать ее до уровня, удовлетворяющего покупателей, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта (работы, услуги).

     Существует  несколько подходов к формированию цены в условиях рыночной экономики. Один подход — назначить такую цену, которая привлечет покупателей; другой — использовать цены конкурентов, чтобы установить для себя определенную границу цен; третий — использовать информацию о себестоимости продукции, с тем чтобы определить порог рентабельности, величину переменных затрат и маржинального дохода.

     В настоящее время в рыночной экономике  более популярны такие подходы  к ценообразованию, при которых  прежде всего учитываются факторы, относящиеся более к спросу, чем  к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того, как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.

     . После установления цены равновесия  необходимо проанализировать все затраты предприятия и постараться максимально сократить их. Калькуляция фактической себестоимости изделия не может прямо использоваться при установлении продажной цены, но не следует принимать во внимание при рассмотрении вопроса о выпуске товара, предполагаемая цена реализации которого установлена с учетом условий рынка.

     Некоторые специалисты по ценам считают, что  уровень спроса вообще должен быть единственным, который следует принимать  во внимание при установлении цен, причем производственные затраты рассматриваются при принятии решения только как ограничивающий фактор. Такой подход к ценообразованию можно принимать или оставить, но в любом случае он отражает тенденцию ориентации цен не на производство, а на спрос и, значит, показывает бессмысленность в условиях рынка частого составления точных фактических калькуляций. Однако знать возможные пределы снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов для предприятия так же необходимо, как исследовать сам рынок. Поэтому в управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

     Долгосрочный  нижний предел цены показывает, какую  цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара. Он равен полной себестоимости изделия. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую только переменные затраты. Он равен себестоимости лишь в части переменных затрат. Расчеты долгосрочного нижнего периода цены связан с калькулированием полной себестоимости изделий, расчет краткосрочного нижнего периода цены - с учетом и калькулирования по системе директ-костинга.

     С директ-костингом связан и такой  аспект политики цен, как установление заниженной цены по сравнению с существующей на рынке с целью усиления конкурентных позиций.

     Актуальной  для отечественных промышленных предприятий, получивших возможность  выхода со своей продукцией на внешний  рынок, или предприятий с учетом иностранного капитала является задача установления цены на экспортную продукцию, причем зачастую такую цену нужно устанавливать как можно ниже, с тем, чтобы внедрить на рынок.

     4. Возможности применения директ-костинга на российских предприятиях

     Директ-костинг - зарубежная система управленческого  учета, возникшая и развивающаяся  в условиях рыночной экономики. В нашей стране до последнего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, директ-костинг практически не применялся. В условиях централизованно планируемой экономики в нем не было необходимости.

     Система директ-костинга должна внедряться с учетом особенностей и традиций учетно-аналитической работы в той или иной стране. Хорошие условия для этого создает действующий План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г за № 94н. Он предусматривает возможность использования элементов директ-костинга или всей его системы, по крайней мере, в трех вариантах.

     Первый, принципиально новый для отечественной учетной теории и практики учета полной себестоимости вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные затраты - по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета «Продажи», кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».

     Такой подход в принципе реализует одну из основных идей директ-костинга: разделение общих затрат по признаку их связи  с производством и его обслуживанием и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Разрешением применять этот вариант учета затрат и результатов деятельности предприятиям был дан «зеленый свет» к использованию элементов директ-костинга на практике.

     Другим  важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная (фабрично-заводская) себестоимость выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

     Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 может быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляет собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от заданных по плану или  нормативу. Экономия, означающая превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» сальдо не имеет и потому в балансе не отражается.