Виробничі запаси. 4

Розділ 1. ЗАКОНОДАВЧО НОРМАТИВНІ ТА ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ

1. Законодавчо-нормативні  акти з обліку виробничих запасів

В процесі вивчення законодавчо-нормативних документів, які регулюють господарську діяльність підприємства загалом, та конкретно ведення бухгалтерського обліку, треба виходити з того, що ця діяльність відбувається в умовах певного правового простору, створеного в державі. Право є сукупністю встановлених державою загальнообов'язкових норм, що регулюють суспільні відносини, виражених в офіційній формі і забезпечених державним примусом.

Оскільки запаси промислових  підприємств становлять значну частку в активах балансу підприємств, то від їх правильної оцінки та обліку залежать показники фінансового  стану, на підставі яких проймаються  управлінські рішення. Для того щоб  продовжувати нормальну роботу, бухгалтер  зобов'язаний володіти правовою термінологією, знати як застосовуються і діють  нормативні акти, хто може бути суб'єктом  господарських відносин, як відбуваються оборудки, укладаються договори та багато іншого.

Закон України від 16.07.99р. №996-14 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського  обліку та складання фінансової звітності  в Україні. Цей закон поширюється  на всіх юридичних осіб, створених  відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов’язані  вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно із законодавством.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку  №1  «Загальні  вимоги  до фінансової звітності»,  затверджений  наказом Міністерства  фінансів України №87 від 31.03.99 р., спрямований на узагальнення інформації у регістрах бухгалтерського обліку про наявність, рух  активів, капіталу, зобов’язань та фактів фінансово – господарської діяльності підприємства.

Згідно з п.21 Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» вказано, що у статті балансу «Виробничі запаси» показується вартість запасів малоцінних та швидкозношуваних предметів, сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, запасних частин, тари, будівельних матеріалів та інших матеріалів, призначених для споживання в ході нормального операційного циклу.

Положення (стандарт) бухгалтерського  обліку 3 «Звіт про фінансовий результати», затвердженим наказом Мінфіну України від 31.03.1999р. №87, який визначає зміст і форму Звіту про фінансові результати та загальні вимоги до розкриття його статей.

Основні підходи, які регламентують  методологічні засади формування в  бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у  фінансовій звітності представлені в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність  в Україні», 9 «Запаси», а також  в П(С)БО 16 «Витрати».

Принципи визначення запасів  кваліфікаційними активами визначаються в П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 №415.

План рахунків бухгалтерського обліку зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 21 грудня 1999 року за № 892/4185 призначений для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів, будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів .

Виробничі запаси є активами, що входять до складу запасів підприємства, для яких в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку  9, що має назву «Запаси», визначені принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про них та розкриття її в фінансовій звітності. Загальна структура П(С)БО 9 «Запаси» наведена на рис.1.1.

Первісна вартість виробничих запасів формується залежно від  способу їх надходження. Так, формування виробничої собівартості запасів виготовлених власними силами здійснюється у порядку, передбаченому Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999  №318. А справедлива вартість, яка є первісною вартістю запасів, що отримані як внесок до статутного (пайового) капіталу підприємства визначається відповідно до Положення (стандарту)  бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 №163.

 Відповідно до п. 6 МСБО 2 «Запаси», запаси слід вимірювати за найменшим з двох показників: собівартістю або чистою вартістю реалізації.

Відображення в бухгалтерському  обліку переоцінки (уцінки і дооцінки), нестач і втрат від псування запасів  регламентується пп. 27-28 П(С)БО 9 та "Положенням про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи  товарів широкого вжитку, продукції  виробничо-технічного призначення  та надлишкових товарно-матеріальних цінностей", затвердженим наказом  Міністерства економіки України  і Міністерства фінансів України  від 15 грудня 1999 р. №149/300, зареєстровано  в Міністерстві юстиції України 29.12.99р. за № 921/421452.

Перевірка фактичної наявності  запасів, їх стану та умов зберігання  здійснюється за рахунок інвентаризації. Проведення інвентаризації здійснюється відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 №419 «Про  затвердження Порядку подання фінансової звітності» та Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових  коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994  №69. 

Нарахування податків до бюджету  пов’язаних з обліком та вибуттям виробничих засобів регламентується «Податковим кодексом України» від 02.12.2010 № 2755-VI.

Синтетичний бухгалтерський облік наявності та руху запасів  здійснюється в грошовій одиниці  України на рахунках обліку запасів згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкцією про його застосування, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від  30.11.1999 № 291 за спрощеним Планом рахунків бухгалтерського обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 № 186.

Для обліку виробничих запасів  згідно з Інструкцією щодо застосування Плану рахунків передбачений активний балансовий рахунок 20 «Виробничі запаси», що знаходиться в другому класі, який відповідно до вищезазначеної Інструкції є обов’язковим для ведення на всіх підприємствах.

Згідно з Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку (далі МСБО) 2 «Запаси», визначення запаси майже ідентичне, за винятком останнього пункту, так як в МСБО 2 зазначено, що запаси  утримуються лише для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг та не вказується про можливе споживання запасів у керуванні підприємством. Таке доповнення як в П(С)БО 9 є цілком доречним, тим більше що процес виробництва - це не процес здійснення якої-небудь діяльності. Процес виробництва, наприклад, не містить у собі такі процеси, як заготівля, збереження або реалізація. В той же час, чому ми згадуємо тільки про керування і не згадуємо про можливе споживання запасів на організацію виробництва або на капітальні інвестиції.

При порівнянні підходів до ведення  бухгалтерського обліку та складання  звітності розглядалися П(С)БО 9 «Запаси», однойменний МСБО 2, П(С)БО 16 «Витрати», наказ Мінфіну віл 29.11.2000р. №302, яким затверджено типову форму фінансової звітності №5 «Примітка до річної звітності», а також Інструкція про  застосування Плану рахунків бухгалтерського  обліку, активів капіталу, зобов’язань  і господарських операцій підприємств  і організацій, затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.1990 р. №291. Порівняльна характеристика П(С)БО 9 і МСФЗ 2 наведена в таблиці 1.1.

Таблиця 1.1

Основні характеристики П(С)БО 9 і системи МСФЗ

Основними відмінностями  між двома стандартами є склад  запасів, склад витрат, що входять  до собівартості отриманих запасів. 
Однак, виходячи з того, що П(С)БО №9 «Запаси» було засновано на основі МСФЗ №2 «Запаси», сформована система обліку і контролю внаслідок особливостей методологічної бази не завжди відповідає сучасним вимогам.

2. Теоретичні аспекти обліку виробничих запасів

Однією з обов'язкових  умов здійснення процесу виробництва  є забезпечення його предметами праці (виробничими запасами) - сировиною, матеріалами, напівфабрикатами, комплектуючими виробами тощо, з яких або за допомогою  яких здійснюється виробництво продукції. Відмітною особливістю їх є одноразове використання в процесі виробництва, перенесення всієї вартості на собівартість виготовленої продукції (виконаних  робіт, послуг). Тому контроль за збереженням  матеріальних ресурсів, раціональним використанням їх у виробництві  має велике значення.

Запаси — це матеріальні  ресурси (засоби виробництва, предмети споживання, інші цінності), необхідні  для забезпечення розширеного відтворення, обслуговування сфери нематеріального  виробництва та задоволення потреб населення, які зберігаються на складах  або в інших місцях з метою  їх наступного використання.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», під запасами розуміють активи, які:

• утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;
• знаходяться в процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;
• утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, а також управління підприємством.

Для промислових підприємств характерною ознакою є висока питома вага у загальній структурі запасів таких цінностей, які призначені для процесу виробництва. Через це вони (цінності) отримали свою назву – «виробничі запаси».

Виробничі запаси – це придбані або  самостійно виготовлені запаси, які  підлягають подальшій переробці на підприємстві або утримуються для іншого споживання в ході нормального операційного циклу.

Запаси призначені для виробництва  підприємства, надання послуг або для перепродажу протягом короткого періоду часу, визначаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість можу бути достовірно визначена.

Переважну більшість виробничих запасів  підприємства придбають у постачальників на підставі укладених договорів (контрактів, угод). На відвантажені (відпущені) матеріальні цінності постачальник виписує рахунок-фактуру та інші розрахунково-платіжні документи (у яких вказуються назва, номенклатурний номер, одиниця виміру, кількість, сорт, ціна кожного виду матеріальних цінностей, що відпускаються, ставка і сума ПДВ, загальна сума, що підлягає до оплати), а також податкову накладну. Податкова накладна надає право покупцеві, зареєстрованому як платник ПДВ, на включення до податкового кредиту суми ПДВ, сплачену постачальнику при придбанні матеріальних цінностей (робіт, послуг).

Синтетичний облік придбаних запасів на рахунку 20 «Виробничі запаси» та його субрахунках підприємства обліковують за фактичною собівартістю їх придбання (заготівлі), яка включає: покупну вартість і транспортно-заготівельні витрати (витрати по транспортуванню, навантаженню, розвантаженню, доставці до складів підприємства, включаючи націнки постачальницьких і посередницьких організацій, вартість послуг товарних бірж і брокерських контор, мито і митні збори тощо). Ця собівартість виявляється, як правило, тільки наприкінці місяця - після відображення всіх заготівельних операцій і розподілу їх між окремими видами запасів. Документи ж на оприбуткування і списання витрачених матеріалів, що надходять до бухгалтерії, вимагають Їх систематичного опрацювання і відображення в облікових регістрах, що неможливо робити без попередньої оцінки матеріалів. Тому аналітичний облік запасів протягом місяця ведуть за прийнятими обліковими цінами: покупними (з відокремленим обліком транспортно-заготівельних витрат) або за розрахунково-плановою собівартістю (з відокремленим обліком відхилення від фактичної собівартості).

Наприкінці місяця вартість використаних у виробництві запасів і списаних за обліковими цінами, а також вартість залишку запасів на складах коригують  до фактичної собівартості (шляхом списання транспортно-заготівельних  витрат або відхилення планової собівартості запасів від фактичної).

На підприємство виробничі запаси можуть надходити від постачальників, підзвітних осіб, від ліквідації основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, а також вони можуть бути безоплатно отримані та надходити у вигляді внесків до статутного капіталу.

 Важливе значення для правильного  обліку має також порядок оцінки запасів. Згідно з Положенням (стандартом) 9 придбані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первинною вартістю.

Приймання матеріалів, що надійшли на склад підприємства, здійснюється на підставі накладної на відпуск товарно-матеріальних цінностей або оформляється прибутковим ордером, якщо під час приймання виявлені розходження між фактичною кількістю матеріальних цінностей, що надійшли, і кількістю, вказаною у накладній. При цьому недостача (псування) матеріальних цінностей, виявлена при прийманні їх від залізниці (порту), оформляється комерційним актом, а при прийманні їх на складі - приймальним актом. Ці акти є підставою для пред'явлення претензії винуватцю недостачі (або псування) матеріальних цінностей (транспортній організації) постачальнику - у разі недовантаження або неправильної упаковки (затарення), що послужило причиною псування цінностей при перевезенні).

Матеріали, доставлені автотранспортом, прибуткуються на підставі товарно-транспортних накладних (ф. № І-ТН, № І-ТН спирт). Приймання матеріалів від своїх цехів та інших підрозділів (невикористані матеріали, відходи виробництва (обрубки, обрізки, стружка тощо), непоправний брак, матеріальні цінності від списання основних засобів або малоцінних і швидкозношуваних предметів, зношені шини та утильна гума тощо) здійснюється за накладною, яка виписується цехом-здавальником або Іншим підрозділом.

Запаси, які надійшли на підприємство без товаросупровідних документів постачальника (невідфактуровані поставки), приймаються на облік за приймальними актами (ф. № М-7) і оформляються записом по дебету рахунка 20 «Виробничі запаси» (відповідні субрахунки) в кореспонденції і кредитом рахунка 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками». Після одержання від постачальника рахунків-фактур та інших товаросупровідних документів раніше зроблений запис (у цій же кореспонденції рахунків) сторнується і робиться звичайний запис на суму, яка значиться в одержаних документах.

Облік розрахунків з постачальниками і підрядчиками (транспортними та іншими сторонніми організаціями) за надані послуги по перевезенню вантажу здійснюється в журналі-ордері № 6, а при спрощеній формі обліку - у відомості ф. № В-7 «Відомість обліку розрахунків з постачальниками».

Транспортно-заготівельні витрати, пов'язані  з придбанням (заготівлею) виробничих запасів (оплата залізничного тарифу, водного фрахту, навантажувально-розвантажувальних  робіт тощо), обліковуються на аналітичному рахунку «Транспортно-заготівельні витрати», який відкривається в складі рахунка 20 «Виробничі запаси». На суму транспортних та інших витрат, які підлягають оплаті постачальникам та іншим стороннім організаціям, у бухгалтерському обліку підприємства роблять запис по дебету рахунка 20 «Виробничі запаси», аналітичний рахунок «Транспортно-заготівельні витрати», і кредиту відповідних рахунків (63, 685 тощо).

Таким чином на дебеті синтетичного рахунка 20 «Виробничі запаси» (відповідний субрахунок) відображається покупна вартість запасів і транспортно-заготівельні витрати, що в сукупності становлять їх фактичну собівартість.

 Облік розрахунків з постачальниками і підрядчиками (транспортними та іншими сторонніми організаціями) за надані послуги по перевезенню вантажу здійснюється в журналі-ордері № 6, а при спрощеній формі обліку - у відомості ф. № В-7 «Відомість обліку розрахунків з постачальниками».

Основні господарські операції та кореспонденції рахунків за ними, що відображають надходження  виробничих запасів наведено в таблиці 1.2

Таблиця  1.2

Облік надходження виробничих запасів на підприємство

Оприбуткування виробничих запасів, одержаних з інших джерел, відображається записом по дебету рахунка 20 «Виробничі запаси» (відповідний субрахунок) у  кореспонденції з кредитом рахунків:

• 46 «Неоплачений капітал» (на вартість запасів, внесених засновниками (учасниками) до статутного капіталу підприємства);
• 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» на вартість безоплатно одержаних запасів від інших юридичних осіб, а також оприбуткованих раніше, не взятих на облік цінностей);
• 742 «Доход від реалізації необоротних активів» (на вартість придбаних запасів у результаті обміну на необоротні активи).

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» в бухгалтерському обліку і звітності запаси відображаються за найменшою з двох оцінок: первинною вартістю або чистою вартістю реалізації. Така вимога викликана необхідністю застосування принципу обачності, згідно з яким активи або доходи не мають бути завищені, а зобов'язання або витрати — занижені.

Запаси відображаються за чистою реалізаційною вартістю, якщо на дату балансу їх ціна знизилася або вони зіпсовані, застарілі або іншим чином втратили очікувану економічну вигоду. Якщо первинна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, сума перевищення списується на витрати звітного періоду. В практиці це досягається шляхом уцінки.

Результати уцінки відображаються у тому місяці, в якому було складено опис-акт уцінки.

Якщо ринкова вартість раніше уціненого  товару збільшилася і перевищила його первинну вартість до переоцінки, то вартість такого товару визначається на рівні первинної вартості.

У бухгалтерському обліку підприємств на суму уцінки та дооцінки товарно-матеріальних цінностей роблять запис зображений в таблиці 1.3

Таблиця 1.3

Облік дооцінки та уцінки виробничих запасів

Проведення й оформлення результатів  Інвентаризації за лишків виробничих запасів здійснюється підприємствами відповідно до вимог інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів, розрахунків  та інших активів, затвердженою наказом  Мінфіну України від 11.08.94 № 69.

Інвентаризація виробничих запасів  здійснюється інвентаризаційною комісією, призначеною наказом керівника  підприємства, по місцях зберігання матеріальних цінностей у присутності матеріально  відповідальних осіб.

Розмір збитків від розкрадання, псування, недостачі матеріальних цінностей  визначається за балансовою вартістю цих цінностей (за вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не менше 50% від  їх балансової вартості на час виявлення  таких фактів з урахуванням індексу  інфляції (який щомісячно визначається Держкомстатом України), відповідного розміру ПДВ і акцизного збору за формулою 1.1

РЗ = [(БВ -А) . І_інф + ПДВ + Аз] • К      (1.1)

де, РЗ - розмір збитку;

БВ - балансова вартість;

А – сума нарахованої амортизації;

 І_інф - індекс інфляції;

ПДВ - податок на додану вартість;

Аз - акцизний збір;

К - коефіцієнт, що застосовується до відповідної групи цінностей.

Із суми, сплаченої винними особами  згідно із зазначеним нормативним актом, відшкодовуються збитки, нанесені підприємству від недостачі і псування цінностей, решта суми (різниця між балансовою вартістю недостачі (псування) цінностей і відшкодованою сумою) підлягає перерахуванню до бюджету.

Бухгалтерські проводки, що відображаються під час проведення інвентаризації наведені в таблиці 1.4.

Таблиця 1.4

Облік інвентаризації виробничих запасів