Бюджетний контроль та аналіз відхилень

12.11. Бюджетний  контроль та аналіз відхилень 

Бюджетний контроль — це порівняння фактичних показників фінансово-господарської діяльності з плановими (бюджетними) на предмет  перевірки їх узгодженості за величиною  і термінами, а також аналіз причин відхилень з метою вироблення пропозицій щодо коригування бюджетів чи фінансово-господарської діяльності підприємства. Бюджетний контроль є дійовим інструментом стимулювання підвищення фінансової відповідальності та продуктивності як окремих працівників, центрів прибутковості, структурних підрозділів, так і підприємства в цілому. 

Для здійснення контролю за виконанням бюджетів, як правило, використовують дворівневу систему  контролю. Нижній рівень — це контроль за виконанням часткових (функціональних) бюджетів структурних підрозділів підприємства, безпосередньо здійснюваний економічними службами цих підрозділів; при цьому контролюються як окремі показники зведеного бюджету, так і його складових, тобто функціональних бюджетів. Верхній рівень — контроль за виконанням бюджетів усіх структурних підрозділів, центрів відповідальності та зведених бюджетів по підприємству в цілому, здійснюваний безпосередньо службами контролінгу. До основних елементів системи контролю належать: 

об’єкти контролю — бюджети структурних підрозділів, часткові (функціональні) та зведені бюджети; 

предмети контролю — окремі показники витрат і доходів, надходжень і видатків (дотримання бюджету ліквідності, оплати праці, витрат сировини і матеріалів тощо); 

суб’єкти контролю — служби контролінгу, що здійснюють контроль за дотриманням бюджетів та підрозділи чи окремі працівники, що відповідальні за виконання бюджетів; 

інструменти контролю бюджетів — методи, процедури, які  використовуються в процесі бюджетного контролю (аналіз відхилень, SWОТ-аналіз тощо). 

Діяльність контролера в галузі бюджетного контролю передбачає такі заходи: 

ідентифікація фактичних даних; 

розрахунок відхилень; 

визначення причин і факторів відхилень; 

розробка (підбір) каталогу заходів щодо коригування  планів і діяльності в цілому; 

оцінка запропонованих заходів; 

ініціювання рішень щодо коригування планів; 

контроль виконання  скоригованих планів. 

Належний бюджетний  контроль можливий лише за умови обліку всіх операцій, пов’язаних з грошовими  надходженнями і виплатами, доходами та витратами, причому класифікація і способи визначення окремих показників повинні бути стандартизованими як під час планування, так і під час обліку. Ідентифікація фактичних показників і визначення відхилень здійснюється на основі даних управлінського обліку, який є своєрідним продовженням і деталізацією фінансового обліку. 

Розрахунок та аналіз відхилень фактичних показників від бюджетних може проводитися  як в абсолютних, так і відносних  величинах. Він здійснюється як у  розрізі окремих періодів, так  і кумулятивно, тобто з урахуванням певної сукупності звітних періодів. Виявлені в процесі контролю відхилення сигналізують про необхідність корекції планів чи фінансово-господарської діяльності. 

Конкретні рекомендації щодо коригування планів повинні  формуватися лише після ретельного факторного аналізу причин відхилень та їх інтерпретації, що є найскладнішим елементом бюджетного контролю. Причини відхилень рекомендується систематизувати в розрізі трьох функціональних рівнів*18: 

*18: { Eilenberg G. Betriebliche Finanzwirtschaft: Einfuehrung in Investition und Finanzierung, Finanzpolitik und Finanzmanagement von Unternehmungen. 6. Aufl. — Munchen; Wien: Oldenburg, 1997. — S. 315—316.} 

1. Рівень планування: 

помилкова оцінка розвитку зовнішнього середовища; 

неправильні прогнози щодо причинно-наслідкових взаємозв’язків між діяльністю підприємства та зовнішніми факторами впливу; 

дефіцити в  інформаційному забезпеченні чи обробці  інформації, які призвели до нереальних прогнозів. 

2. Рівень прийняття  рішень: 

акцептування помилкових планових альтернатив, побудованих на заздалегідь неправильних пропозиціях; 

затвердження  планових альтернатив, відмінних від  тих, які згідно із обґрунтуваннями  є найреальнішими до виконання. 

3. Рівень реалізації: 

дефіцити в  якісному та кількісному забезпеченні матеріальними, фінансовими та трудовими ресурсами, які призвели до зриву виконання планових показників; 

дефіцити у  виробничому процесі; 

слабкі місця  в організації виробничо-господарської  діяльності; 

недостатня мотивація  до виконання планових показників. 

За загальним  правилом у процесі аналізу відхилень  показники інтерпретуються в  контексті їх впливу на фінансові  результати та ліквідність (платоспроможність) підприємства. Здебільшого на практиці проводиться факторний аналіз відхилень  фактичних фінансових результатів від бюджетних. Метою аналізу є визначення та оцінка всіх факторів, що зумовили відхилення та вироблення на цій основі висновків і пропозицій щодо подолання виявлених негативних факторів і слабких місць, використання можливих резервів і відповідної корекції планів. Особлива увага при цьому звертається на аналіз прибутків від операційної діяльності та затрат, що може здійснюватися в розрізі окремих структурних підрозділів, видів продукції, центрів затрат тощо. 

Аналіз відхилень фактичного прибутку від бюджетних показників здійснюється, як правило, за такими факторами: 

вплив зміни  обсягів реалізації; 

вплив зміни  цін; 

вплив зміни  асортименту реалізованої продукції; 

вплив зміни  величини затрат. 

Вплив останнього фактору в процесі аналізу «розщеплюють» на окремі компоненти (групи чи статті затрат): постійні/змінні затрати, затрати на сировину та матеріали, затрати на персонал тощо. 

Аналіз відхилень  фактичних показників від бюджетних  вважається основним інструментом оцінки діяльності центрів відповідальності чи затрат (прибутковості). Однак він характеризується двома основними недоліками: 

1. Враховуються  лише внутрішні співвідношення  між плановими і фактичними  показниками, оскільки базою для  порівняння є результати діяльності  одного підприємства; відсутність порівняння з показниками діяльності інших підприємств зумовлює небезпеку суб’єктивного трактування результатів аналізу та помилкових висновків. 

2. Незбіг періоду,  в якому виникли відхилення, з  періодами, в яких проводиться  аналіз та здійснюється відповідна реакція на відхилення. 

Враховуючи вказані  недоліки на провідних підприємствах, аналіз відхилень здійснюють за такими основними напрямами: 

факт — план аналізованого підприємства; 

звітний — попередній період; 

факт звітного періоду — факт аналогічного звітного періоду попереднього року; 

оцінні —  бюджетні показники наступного періоду; 

порівняно із середньогалузевими показниками та показниками підприємств, що є найкращими в галузі. 

Результати бюджетного контролю доцільно оформляти у вигляді звіту (рапорту) про виконання бюджетів. Аналіз відхилень при цьому візуалізується у формі діаграм, графіків, рисунків. У звітах поряд з фіксацією відхилень пояснюються їх причини та формулюються пропозиції щодо коригування бюджетів чи вдосконалення фінансово-господарської діяльності. Звітні аналітичні матеріали з виконання зведеного і функціональних бю-джетів представляють керівництву підприємства для оперативної корекції зведених бюджетів підприємства та бюджетів структурних підрозділів чи центрів відповідальності. Результати аналізу виконання бюджетів, відносних показників і коефіцієнтів можуть зумовити необхідність розробки нового варіанта бюджету, який повинен починатися з вибору заданих значень. 

На крупних  підприємствах, як правило, функціонують комплексні автоматизовані системи бюджетного планування та контролю. Це дозволяє максимально оперативно (щоденно, щодекадно, щомісячно) одержувати інформацію про виконання бюджетів і, відповідно, вносити необхідні корективи в них з метою підвищення ефективності оперативного управління фінансами підприємства. Основне значення в плануванні за допомогою автоматизованої системи полягає, по-перше, в змозі моделювати різні сценарії побудови зведеного бюджету за різних його параметрів, по-друге, застосувати інтерактивні засоби аналізу відхилень, які дають можливість «розшифрувати» окремі показники і дійти висновків щодо факторів, які на них впливають. 
 

Бюджетний контроль є важливою складовою фінансового  контролю. Завдання фінансового контролю, його види, форми і методи, суб'єкти й об'єкти залежать від рівня здійснення контролю. Відповідно до побудови економічної системи розрізняють фінансовий контроль на макро- і мікрорівнях. Бюджетний контроль належить до макрорівня, де об'єктом фінансового контролю є державні фінанси. Оскільки бюджет держави, як уже зазначалось, охоплює все суспільство, то і суб'єктами бюджетного контролю є, з одного боку, державні органи влади й управління, а з іншого — юридичні та фізичні особи. 

Фінансовий, у  тому числі бюджетний, контроль є одним із функціональних елементів управлінської діяльності у сфері фінансів. Оскільки фінанси, і насамперед бюджет, пов'язані з вартісним розподілом і перерозподілом валового внутрішнього продукту, вони мають властивість кількісно (через фінансові ресурси і грошові фонди) відбивати відтворювальний процес у цілому й окремі його фази, регулювати пропорції, які складаються в процесі формування, розподілу і використання централізованих і децентралізованих фондів цільового призначення. 

За допомогою  методів фінансового впливу на розвиток соціально-економічних процесів у суспільстві фінансовий контроль дає можливість суб'єкту управління (керуючій системі) через використання вартісних показників впливати на функціонування і фактичний стан керованого об'єкта, оцінити обґрунтованість та ефективність прийнятих управлінських рішень, виявити допущені відхилення від вимог цих рішень, установити їх причини, у разі необхідності скоригувати раніше прийняті рішення і вжити заходів щодо усунення несприятливих ситуацій. Отже, через фінансовий контроль реалізується на практиці об'єктивно притаманна фінансам у цілому і бюджету зокрема контрольна функція. За своєю сутністю бюджетний контроль являє собою систему заходів органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування, спрямованих на забезпечення законності дій учасників бюджетного процесу під час складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджетів і звітування про їх виконання з використанням специфічних форм і методів їх організації. 

Завданнями бюджетного контролю є: 

— запобігання  ухваленню рішень, які можуть призвести  до вчинення бюджетних правопорушень; 

— виявлення  бюджетних правопорушень та вжиття заходів для їх припинення; 

— виявлення  слабких місць у виконанні бюджетних програм; 

— розроблення  пропозицій щодо попередження бюджетних  правопорушень та підвищення ефективності використання бюджетних ресурсів. 

Для більш чіткого  визначення сфери контрольних функцій  відповідних органів на всіх рівнях управління і раціональної організації бюджетного контролю його, як і фінансовий контроль у цілому, класифікують за видами, формами і методами. 

Залежно від  суб'єктів, які ініціюють і здійснюють контроль, розрізняють державний, муніципальний, відомчий, внутрішній і громадський бюджетний контроль. 

Склад органів  бюджетного контролю залежить від структури  фінансового апарату держави, яка, у свою чергу, визначається державним  устроєм і функціями державних  органів, закріпленими в Конституції  країни. 

За ознаками ініціювання і здійснення державного контролю виділяють суб'єкти, що здійснюють загальний і спеціалізований бюджетний контроль. До суб'єктів загального контролю належать ті органи державної влади й управління, які є ініціаторами і виконавцями контролю, у тому числі і в бюджетній сфері. Здійснення специфічних контрольних повноважень ними делегуються підпорядкованим їм спеціалізованим структурам. Наприклад, функції зі здійснення постійного контролю за використанням коштів державного бюджету парламент України делегував Рахунковій палаті. Уряд, у свою чергу, делегував функції зі здійснення поточного контролю за видатками державного бюджету Міністерству фінансів і Державному казначейству, а наступного — Державній контрольно-ревізійній службі. Функції фіскального контролю за діяльністю платників податків главою держави покладено на Державну податкову службу. 

Основна особливість  державного бюджетного контролю полягає  в тому, що він є позавідомчим, проводиться стосовно будь-якого  суб'єкта незалежно від його відомчої належності і підпорядкування. 

Верховна Рада України проводить державний  бюджетний контроль під час визначення основних напрямів бюджетної політики, розгляду проекту Державного бюджету  на новий бюджетний рік, внесення змін та доповнень до затвердженого  бюджету, розгляду і затвердження звіту про виконання Державного бюджету за минулий бюджетний період, прийняття законодавчих актів щодо виконання бюджету. 

Комітети Верховної  Ради України беруть участь у складанні, прийнятті, контролі за виконанням Державного бюджету в частині, що віднесена до компетенції комітетів, з метою забезпечення доцільності, економності та ефективності використання бюджетних коштів. Одним із провідних є Комітет з питань бюджету, який забезпечує контроль за відповідністю поданого Кабінетом Міністрів України проекту закону про Державний бюджет Основним напрямам бюджетної політики на наступний бюджетний період та підготовку відповідного висновку, заслуховує звіти про стан виконання Державного бюджету України, в тому числі звіти розпорядників бюджетних коштів, здійснює контроль за використанням коштів резервного фонду державного бюджету та дотриманням бюджетного законодавства. 

Рахункова палата, як конституційний орган парламентського  контролю, приводить ревізії і  перевірки витрачання коштів Державного бюджету Українрн-державних позабюджетних фондів в апараті Верховної Ради України, органах виконавчої влади, Національному банку України, Фонді державного майна, інших підзвітних Верховній Раді України органах, а також на підприємствах і в організаціях незалежно від форми власності. До її функцій віднесено також здійснення контролю за законністю і своєчасністю руху бюджетних коштів в уповноважених банках та кредитних установах України. 

До повноважень  Рахункової палати з контролю за дотриманням  бюджетного законодавства належить здійснення контролю за: 

— використанням  коштів Державного бюджету України  відповідно до Закону України про  Державний бюджет України; 

—утворенням, обслуговуванням  і погашенням державного боргу України; 

— ефективністю використання та управління коштами Державного бюджету України; 

— використанням  бюджетних коштів у частині фінансування повноважень місцевих державних  адміністрацій та делегованих місцевому  самоврядуванню повноважень органів  виконавчої влади за доходами і видатками. 

Президент України  забезпечує бюджетний контроль під  час розгляду проекту Закону про  Державний бюджет Укра'їни на наступний  рік і внесення його на розгляд^Верховної  Ради. Президент України також  має право прийтйати рішення  щодо забезпечення реалізації бюджетної політики і посилення фінансово-бюджетної дисцидліяи'. Згідно зі статтею 106 Конституції України Президент має право звертатись до Верховної Ради, а також до Кабінету Міністрів з Посланням, присвяченим проблемам бюджетної політики. 

У 1995 р. при Президентові України був створений Національний аудиторський комітет, основними завданнями якого визначено: аналіз ефективності, доцільності і правильності використання державних грошових коштів органами державного управління; перевірка стану і достовірності бухгалтерського обліку і звітності в міністерствах, відомствах, Національному банку України, інших центральних органах державної виконавчої влади; проведення експертизи цільового використання державних і валютних кредитів і кредитів, за якими держава є гарантом; з'ясування причин і умов, які призводять до порушень фінансово-господарської дисципліни і розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків. 

Важливі функції  у державному бюджетному контролі виконує  Кабінет Міністрів України, який організовує і контролює процес складання проекту Державного бюджету і його виконання. Від уряду контроль здійснює Міністерство фінансів України (центральний апарат та місцеві фінансові органи), Державне казначейство та Державна контрольно-ревізійна служба (ДКРС). Кожний із цих органів державного бюджетного контролю має свої функціональні обов'язки і завдання. 

Міністерство  фінансів як центральний спеціалізований  орган виконавчої влади з управління фінансами виконує функції не тільки державного, а й відомчого  фінансового контролю. Державний контроль здійснюється стосовно головних розпорядників бюджетних коштів, уповноважених на отримання бюджетних асигнувань, взяття бюджетних зобов'язань та здійснення видатків із бюджету. Відомчий контроль пов'язаний з перевіркою роботи фінансових органів за дотриманням бюджетного законодавства в процесі складання, розгляду і виконання місцевих бюджетів. Фінансові органи проводять перевірки звітів, планів, кошторисів та інших фінансово-бухгалтерських документів щодо зарахування, перерахування і використання бюджетних коштів. 

Державна контрольно-ревізійна  служба здійснює ревізії і перевірки  з питань законності, ефективності та цільового використання коштів бюджетів усіх рівнів і коштів державних цільових фондів, цільового використання і своєчасного повернення валютних кредитів, бюджетних і позабюджетних позичок, а також позик і кредитів, гарантованих бюджетними коштами, достовірності звітності про виконання Державного бюджету України та місцевих бюджетів і кошторисів. 

Важливим напрямом розвитку-діяльності ДКРС є проведення "аудиту ефективності використання бюджетних ресурсів, що дає змогу оцінювати якість запроваджених механізмів управління бюджетними коштами та рівень ефективності Державних вкладень для реалізації запланованих бюджетними проґ'рамами цілей, а також обґрунтування пропозицій щодо підвищення ефе|стивнос-ті використання державних активів. Державна контрольйо-реві-зійна служба України щомісячно надає Верховній Раді України та Міністерству фінансів узагальнені результати звітів про проведені перевірки.  

Створення Державного казначейства пов'язане з необхідністю посилення державного бюджетного контролю за виконанням Державного бюджету. Казначейство здійснює бухгалтерський облік усіх надходжень та витрат бюджету, встановлює єдині правила ведення бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання бюджетів, значну увагу приділяє контролю за відповідністю платежів узятим зобов'язанням та бюджетним асигнуванням. 

Утвердження правових засад місцевого самоврядування і розширення сфери відповідальності територіальних громад, органів та посадових осіб за вирішення місцевих справ дають підставу виділити такий вид бюджетного контролю, як муніципальний. 

Об'єктом муніципального бюджетного контролю є місцеві бюджети, фінансова діяльність бюджетних установ, підприємств і організацій комунальної власності, що використовують бюджетні кошти. Контроль за відповідністю бюджетному законодавству України показників затверджених бюджетів, бюджетного розпису та кошторисів бюджетних установ здійснюється: 

—Верховною  Радою Автономної Республіки Крим та відповідними місцевими радами; 

— Радою міністрів  Автономної Республіки Крим — стосовно бюджетів міст республіканського значення та районних бюджетів Автономної Республіки Крим; 

—обласними  державними адміністраціями — стосовно районних та міських (міст обласного значення) бюджетів; 

— міськими державними адміністраціями в містах Києві  та Севастополі — стосовно районних у цих містах бюджетів; 

—районними  державними адміністраціями — стосовно міських (міст районного значення), сільських, селищних та їх об'єднань бюджетів; 

— виконавчими  органами міських рад — стосовно бюджетів районів у місті, сільських, селищних чи міст районного значення, що входять до складу цих міст. 

Субєктами муніципального бюджетного контролю є також тимчасово контрольні комісії, рішення про створення та порядок роботи яких чщжймають органи місцевого самоврядування відповідно до Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні». Депутати, якічвходять до складу тимчасової контрольної комісії, та залучені комісією для участі в її роботі спеціалісти і експерти мають право\на здійснення контрольних заходів у місцевих органах самоврядування, на підприємствах, в установах та організаціях з питань, що стосуються забезпечення дотримання законності, ефективності й економності використання бюджетних коштів, а також повноти і своєчасності виконання зобов'язань перед місцевими бюджетами. 

Місцеві ради можуть делегувати власні повноваження на здійснення бюджетного контролю з питань, які  належать до їхньої компетенції, структурним підрозділам відповідного рівня суб'єктів державного фінансового контролю центральних органів виконавчої влади. 

Забезпечення  надійних фінансових основ місцевої влади і фінансової автономії  місцевого самоврядування сприяють подальшому розвиткові муніципального фінансового контролю. До речі, сам термін «муніципальний» у перекладі з латинської означає «беру на себе тягар». 

Суб'єктами відомчого  бюджетного контролю є контрольно-ревізійні  підрозділи галузевих міністерств  та інших центральних і місцевих органів виконавчої влади. Відомчий контроль поширюється на підпорядковані підприємства, організації та установи. 

До функцій  відомчого контролю належать: перевірка законності господарських і фінансових операцій, контроль за ефективністю використання матеріальних ресурсів, придбаних за бюджетні кошти; перевірка збереження і цільового використання бюджетних коштів; правильність ведення бухгалтерського обліку, а також достовірність фінансової звітності; контроль за обґрунтованістю бюджетних запитів бюджетних установ, дотриманням бюджетної, кошторисної дисципліни, своєчасністю і повнотою виконання зобов'язань перед бюджетом. 

З метою усунення недоліків практики відомчого контролю, коли намагаються «не виносити сміття з хати», для ревізорів відомчої системи введено подвійну підпорядкованість: з методологічних питань контрольно-ревізійної роботи — керівникові контрольно-ревізійної служби, з адміністративних — керівникові .міністерства (центральному органу виконавчої влади).  

Внутрішній бюджетний  контроль проводиться керівниками  підприємств (установ, організацій), їх головними бухгалтерами і фахівцями  в момент вчинення й оформлення господарських операцій, що дає можливість вчасно виявити недоліки в роботі й ужити заходів до їх усунення. Керівник бюджетної установи відповідає за організацію ефективної системи внутрішнього контролю за фінансовою та господарською діяльністю цієї установи. Розпорядники бюджетних коштів несуть відповідальність за організацію і стан внутрішнього контролю як у своїх закладах, так і в підвідомчих бюджетних установах. Надзвичайно важлива роль у здійсненні внутрішнього контролю належить головному бухгалтеру і керівникам функціональних відділів бухгалтерій. Безпосередньо на головного бухгалтера покладена відповідальність за правильну організацію системи бюджетного обліку і контролю, цільове й ефективне використання бюджетних коштів. Контроль має дискретний характер (від лат. сіізсгешз — відокремлений, відособлений, перервний). 

Громадський бюджетний  контроль здійснюється громадянами  країни та об'єднаннями громадян. Наявність  розвинутої системи зв'язку з громадськістю  дає змогу врахувати зауваження і пропозиції спеціалістів у процесі складання і виконання бюджету. 

Громадський бюджетний  контроль може здійснюватись групами  спеціалістів, які створюються при  парламентських комітетах і комісіях Рад народних депутатів, а також  безпосередньо на підприємствах, в  установах та організаціях на основі добровільності й безоплатності. 

Підтримка громадськості  і широка гласність — запорука високої ефективності діяльності контрольно-ревізійних органів у зарубіжних країнах. Так, у Франції річні доповіді Рахункової палати президенту і парламенту публікують в офіційному журналі разом з відповідями заінтересованих міністерств. У Головному контрольно-ревізійному управлінні.США є відділ зв'язку з громадськістю і відділ громадської інформації, діє безплатний телефонний канал, по якому кожний громадянин може анонімно повідомити про фінансові або інші зловживання у державших установах. 

Основною запорукою  дійовості та ефективності громадського бюджетного контролю є відкритість  і гласність бюджетного процесу, забезпечення доступу до інформації про бюджет кожному громадянинові. В Україні громадський контроль ще не набув належного значення. Власне, він має бути основним видом контролю, адже з фінансового погляду контролювати має насамперед той суб'єкт, який виділяє кошти. Громадськість повинна знати, на що і як витрачаються кошти бюджету, а державна влада мусить бути діловою, скромною, моральною та відкритою для громадського контролю. Бюджет держави формується головним чином за рахунок податків, носіями яких (незалежно від того, хто сплачує податки) є громадяни. Отже, основним суб'єктом бюджетного контролю мають бути громадяни, або, як їх визначають з фінансового погляду, платники податків. Якщо платникам податків не подобається бюджетна політика держави, то вони переобирають органи влади, домагаються відставки уряду. При цьому кожний громадянин може отримати вичерпну інформацію про бюджети. Має існувати збалансована система суперечностей: громадяни контролюють державу, держава — громадян, що і є основою оптимізації бюджету. 

Зміст і завдання бюджетного контролю залежать від часу проведення контрольних дій, тобто від його віддаленості від моменту здійснення фінансових операцій. За цим критерієм контроль підрозділяють на попередній, поточний і наступний.