Финансовая аренда

Введение

Финансовый лизинг согласно ст.1 Закона о лизинге - это вид гражданско-правовых отношений, возникающих из договора финансового лизинга. По договору финансового  лизинга лизингодатель обязуется  приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика ) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями и передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок не меньше одного года за установленную плату (лизинговые платежи).

При этом операция по получению имущества  от нерезидента на основании договора финансового лизинга имеет свои особенности, о которых и пойдет речь. Подход в определении финансовой аренды (лизинга) для целей бухгалтерского учета аналогичен тому, как его понимает налоговое законодательство. Так, согласно п.4 П(С)БУ 14 финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. П(С)БУ 14 определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и ее раскрытие в финансовой отчетности. Нормы П(С)БУ 14 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами независимо от форм собственности за исключением бюджетных учреждений.

Следует отметить, что, в соответствии с п. 3, П(С)БУ 14 не распространяется на:

1) арендные соглашения, связанные  с разведкой и использованием  природных ресурсов (за исключением  аренды земельных участков);

2) соглашения об использовании  авторских и смежных прав;

3) соглашения об аренде целостных  имущественных комплексов.

1.Основные понятия финансовой  аренды

Согласно Закону о прибыли, Закону о лизинге и П(С)БУ 14 основными терминами и понятиями в финансовом лизинге являются:

Аренда - соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока (П(С)БУ 14).

Лизинговая (арендная) операция - хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок. Операции по лизингу (аренде) целостных имущественных комплексов государственных предприятий регулируются соответствующим законодательством (Закон о прибыли).

Лизинговые (арендные) операции осуществляются в  виде оперативного лизинга (аренды), финансового  лизинга (аренды), возвратного лизинга (аренды), аренды земли и аренды жилых  помещений.

Арендная (лизинговая) операция - хозяйственная операция субъекта предпринимательской деятельности (арендодателя), предусматривающая передачу права пользования материальными ценностями другому субъекту предпринимательской деятельности (арендатору) на платной основе и на определенный срок. При этом объектом арендных отношений являются материальные ценности, входящие в состав основных средств (фондов) субъектов предпринимательской деятельности, кроме тех, первоначальная (восстановительная) стоимость которых полностью погашается в течение одного производственного цикла.

Лизинг - предпринимательская деятельность, которая направлена на инвестирование собственных или привлеченных финансовых средств и заключается в предоставлении лизингодателем в исключительное пользование на определенный срок лизингополучателю имущества, которое является собственностью лизингодателя или приобретается им в собственность по поручению и согласованию с лизингополучателем у соответствующего продавца имущества, при условии уплаты лизингополучателем периодических лизинговых платежей (Закон о лизинге).

Финансовый лизинг (аренда) - хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая приобретение арендодателем по заказу арендатора основных фондов, с дальнейшей их передачей в пользование арендатору на срок, не превышающий срок полной амортизации таких основных фондов, с обязательной дальнейшей передачей права собственности на такие основные фонды арендатору (Закон о прибыли).

Финансовая аренда - аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом (П(С)БУ 14).

Финансовый лизинг - это договор лизинга, в результате заключения которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное пользование от лизингодателя объект лизинга на срок не меньше срока, за который амортизируется 60 процентов стоимости объекта лизинга, определенной в день заключения договора (Закон о лизинге).

Аренда считается финансовой, если выполняется одно из перечисленных  условий:

1. право собственности на актив в конце срока действия договора аренды переходит к арендатору;
2. договор аренды предусматривает право арендатора получить право собственности на актив по заранее оговоренной цене, которая значительно ниже справедливой (рыночной) стоимости актива на дату реализации указанного права. При этом на дату подписания договора существует объективная уверенность, что право будет реализовано;
3. срок аренды составляет большую часть срока службы актива, несмотря на то что право собственности не переходит к арендатору; под сроком службы актива понимается период времени, в течение которого ожидается использование актива одним (несколькими) пользователем или количество единиц продукции, которое ожидается получить от использования актива;
4. в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;
5. арендуемые активы носят специфический характер, поэтому исключительно арендатор может использовать их без существенной модификации.

2.Особенности бухгалтерского учета финансовой аренды

2.1 Учет у арендатора.

В соответствии с П(С)БУ 14, арендатор отражает в бухгалтерском учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство. Такое отражение осуществляется по наименьшей на начало срока аренды оценке. Наименьшая оценка аренды - это или справедливая стоимость актива, или настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей.

Справедливая стоимость - это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или  оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными  и независимыми сторонами.

Настоящая стоимость суммы  минимальных арендных платежей, в  соответствии с п. 4 П(С)БУ 14, - это платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате арендодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные:

1. для арендатора - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости;
2. для арендодателя - на сумму его гарантированной ликвидационной стоимости.

Если арендатор намеревается приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной  арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить согласно договору на приобретение объекта  аренды.

В свою очередь, услуги, подлежащие уплате арендодателю, - это, очевидно, коммунальные услуги. А налоги, подлежащие уплате арендодателю, - это сумма налога на добавленную стоимость, которая  обязательно включается в сумму  арендной платы.

  Настоящая стоимость суммы минимальных арендных платежей - это платежи, уплачиваемые арендатором, увеличенные на сумму гарантированной ликвидационной стоимости.

А в соответствии с п. 4 П(С)БУ 14, гарантированная ликвидационная стоимость:

1. для арендатора - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или связанной с ним стороной;
2. для арендодателя - часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется к уплате арендатором или независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии.

Кроме гарантированной ликвидационной стоимости, в соответствии с П(С)БУ 14, может быть и негарантированная ликвидационная стоимость. Негарантированная ликвидационная стоимость - это часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.

Финансовая аренда в бухгалтерском учете - это нечто иное, чем финансовая аренда в налоговом учете. Финансовая аренда в бухгалтерском учете - это когда арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения. Но это не значит, что арендатор обязательно в будущем приобретет этот объект аренды. Поэтому, если объект передается арендатору, гарантированной суммой является ликвидационная стоимость.Но если по истечении срока аренды объект не переходит к арендатору, ликвидационная стоимость может быть гарантирована или не гарантирована к уплате арендодателю.В то же время, в соответствии с Законом о прибыли, финансовая аренда предусматривает обязательную дальнейшую передачу права собственности на объект аренды.

Финансовую аренду, с точки  зрения Международных стандартов бухгалтерского учета, можно рассматривать как  разновидность финансового кредита. То есть арендодатель в этом случае является кредитором, а арендатор - заемщиком.

С точки зрения классической операции кредитования, такие операции обязательно сопровождаются уплатой  процентов за пользование кредитом. Кредит - это денежные средства и  материальные ценности, предоставляемые  резидентами или нерезидентами  в пользование юридическим или  физическим лицам на определенный срок и под процент. Кредит делится  на финансовый кредит, товарный кредит, инвестиционный налоговый кредит и  кредит под ценные бумаги, удостоверяющие отношения займа (Закон о прибыли).

В свою очередь, операция кредитования (в данном случае - финансовая аренда) растянута во времени. Следовательно, принимая во внимание переменчивое время (с точки зрения финансового состояния), настоящая стоимость объекта финансовой аренды не будет удовлетворять владельца спустя несколько лет. Поэтому в П(С)БУ существует такое явление, как арендная ставка процента.

Арендная ставка процента - это ставка процента, при использовании  которой настоящая стоимость  суммы минимальных арендных платежей равна справедливой стоимости объекта  финансовой аренды на начало срока  аренды.

Разница между суммой минимальных  арендных платежей и стоимостью объекта  финансовой аренды, по которой он был  отражен в бухгалтерском учете  арендатора в начале срока финансовой аренды, является финансовыми расходами  арендатора и отражается в бухгалтерском  учете и отчетности только в сумме, относящейся к отчетному периоду. Распределение финансовых расходов между отчетными периодами в  течение срока аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток обязательств на начало отчетного периода. Такая арендная ставка процента указывается в соглашении о финансовой аренде.

В том случае, если в соглашении о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, для определения  настоящей стоимости суммы минимальных  арендных платежей и распределения  финансовых расходов арендатор может  применить ставку процента на возможные  ссуды арендатора.

Настоящая стоимость минимальных  арендных платежей (ТВА) арендатора рассчитывается по формуле:

А - сумма минимального арендного платежа, которая выплачивается регулярно (аннуитет ¹);

n - количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;

i - ставка процента для указанного периода.

Затраты арендатора на улучшение объекта финансовой аренды, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидавшихся от его использования, отражаются как капитальные инвестиции, которые включаются в стоимость объекта финансовой аренды. Затраты арендатора могут быть в виде модернизации, модификации, достройки, дооборудования, реконструкции объекта аренды.

На объект аренды должна начисляться также амортизация. Амортизация объекта финансовой аренды начисляется арендатором  в течение периода ожидаемого использования актива. Метод начисления амортизации объекта финансовой аренды определяется арендатором в  соответствии с П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8.

В соответствии с Инструкцией  №291 и новым Планом счетов, учет объектов финансовой аренды ведется на счете 10 "Основные средства". Счет 10 как  раз и предназначен для учета  и обобщения информации о наличии  и движении полученных на условиях финансового лизинга объектов и  арендованных целостных имущественных  комплексов, отнесенных к составу  основных средств.

Арендатор на стоимость взятых в финансовую аренду объектов в оценке, которая определена по согласованию с арендодателем, делает запись по дебету счета 10 "Основные средства" и  кредиту счета 531 "Обязательства  по финансовой аренде". Сумму начисленной  амортизации объектов, находящихся  в финансовой аренде, отражают по кредиту  счета 13 "Износ необоротных активов" и дебету счетов по учету затрат производства.

Сумму арендной платы, подлежащую уплате, отражают по кредиту счета 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам" и дебету счета 531 "Обязательства по финансовой аренде" (на сумму текущих обязательств по финансовой аренде).

На сумму начисленных  процентов по задолженности, связанных  с финансовой арендой, делают следующую  запись:

Д-т 952 "Прочие финансовые расходы"

К-т 684 "Расчеты по начисленным  процентам".

Погашение задолженности по арендной плате отражается записью по кредиту счета 31 "Расчеты в банке" и дебету счетов 61 "Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам" (на сумму текущих обязательств по финансовой аренде), 684 "Расчеты по начисленным процентам" (на сумму начисленных процентов).

Основные типовые проводки по отражению операций финансовой аренды у арендатора показаны в таблице 1.

Таблица 1

Бухгалтерские записи у арендатора по начислению амортизации приведены в таблице 2.

Таблица 2

В том случае если арендатор, кроме счетов класса 9, использует счета  класса 8, то суммы начисленной амортизации  также будут проходить через  счет 83 "Амортизация".

Общий вид и очередность проводок, которые будут у арендатора по операциям финансовой аренды приведен в таблице 3.

Таблица 3

2.2 Учет у арендодателя. 

 В соответствии с П(С)БУ 14:

1. арендодатель отражает в бухгалтерском учете предоставленный в финансовую аренду объект как дебиторскую задолженность арендатора в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием прочего дохода (дохода от реализации необоротных активов);
2. остаточная стоимость объекта финансовой аренды исключается из баланса арендодателя с отражением в составе прочих расходов (себестоимость реализованных необоротных активов).

Таким образом, операции 1 и 2 арендодателя - это не что иное, как отражение дохода от сданного в финансовую аренду объекта и  списание этого объекта с баланса.

В свою очередь, финансовым доходом арендодателя является разница  между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и настоящей стоимостью указанной  суммы, которая определена по арендной ставке процента.

П(С)БУ 14 отдельно определяет финансовую аренду, предоставляемую производителем объекта аренды.

Если арендодателем является производитель объекта финансовой аренды, то дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и теперешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции.

В этом случае доход такого арендодателя от операции по предоставлению объекта в финансовую аренду будет  признаваться по наименьшей из двух оценок:

- справедливой стоимости  этого объекта;

- настоящей стоимости  минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке  процента.

Справедливая стоимость  в этом случае определяется в соответствии с П(С)БУ 19. В соответствии с п. 4 П(С)БУ 19, справедливая стоимость - это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

В свою очередь, настоящая  стоимость, в соответствии с П(С)БУ 11, - это дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

Настоящая стоимость суммы  минимальных арендных платежей (равна  справедливой стоимости объекта) рассчитывается по формуле:

Передача в финансовую аренду объектов в бухгалтерском  учете арендодателя отражается согласно Инструкции №291. Так, в бухгалтерском  учете передача основных фондов в  финансовую аренду отражается по дебету счета 161 "Задолженность за имущество, которое передано в финансовую аренду" и кредиту счета 10 "Основные средства". При получении суммы от арендатора в погашение суммы за имущество, предоставленное в финансовую аренду, делают запись такого содержания:

Д-т 31 "Счета в банках"

К-т 377 "Расчеты с различными дебиторами" (на сумму арендной платы)

К-т 373 "Расчеты по начисленным  доходам" (на сумму полученных процентов).

В том случае, если по истечении  срока финансовой аренды объект переходит  к арендатору, арендодатель делает следующие записи (на основании документов о передаче объекта):

Д-т 37 "Расчеты с различными дебиторами"

К-т 161 "Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду".

В таблице 4  приведены типовые проводки по отражению операций по финансовой аренде у арендодателя.

Таблица 4

Пример определения финансового дохода и отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета:

Предприятие-арендодатель заключило соглашение о финансовой аренде грузового автомобиля с предприятием-арендатором на следующих условиях:

- справедливая стоимость  объекта финансовой аренды - 128000 грн;

- срок аренды - 2 года начиная с 01.01.2011 г.;

- арендная ставка процента - 30% годовых;

- минимальные арендные  платежи выплачиваются ежеквартально: 25 марта, 25 июня, 25 сентября и 25 декабря;

- по истечении срока  действия соглашения об аренде  право собственности на автомобиль  переходит к арендатору.

Справедливая стоимость  автомобиля, которая равна настоящей  стоимости, из суммы минимальных  арендных платежей рассчитывается по формуле:

Сумма минимального арендного  платежа определяется исходя из приведенной  формулы следующим образом:

По данным нашего примера  эта сумма равняется:

Следовательно, сумма минимальных  арендных платежей составляет 21853 х 8 = 174824, а финансовый доход, соответственно, 46824 (174800 - 128000).

Распределение финансового  дохода между отчетными периодами  в течение срока финансовой аренды осуществляется с применением арендной ставки процента на остаток дебиторской  задолженности арендатора на начало отчетного периода.

По данным примера расчет финансового дохода в составе арендных платежей будет выглядеть так(. табл. 5):

Таблица 5

Операции, связанные с  передачей активов в финансовую аренду, на счетах бухгалтерского учета  у арендодателя по данным нашего примера  будут отражены таким образом (. табл.6):

Таблица 6

Выводы

Аренда считается финансовой при наличии признаков:

• арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;
• арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;
• срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
• настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды  равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды;
• арендованный актив имеет особый характер, дающий возможность только арендатору использовать его без расходов на его модернизацию , модификацию, дооборудование;
• арендатор может продлить аренду актива за плату значительно ниже рыночной арендной платы;
• аренда может быть прекращена арендатором, возмещающим арендодателю его потери от прекращения аренды

Нормативная база

1. Гражданский кодекс Украины (в  тексте - Гражданский кодекс).

2. Уголовный кодекс Украины (в  тексте - Уголовный кодекс).

3. Закон Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР "О налогообложении прибыли  предприятий" (в тексте - Закон  о прибыли).

4. Закон Украины от 03.04.97 г. №168/97-ВР "О налоге на добавленную  стоимость" (в тексте - Закон о  НДС).

5. Закон Украины от 16.12.97 г. №723/97-ВР "О лизинге", с изменениями,  внесенными Законом Украины от 14.01.99 г. №394-XIV (в тексте - Закон  о лизинге).

6. Приказ Министерства финансов  Украины от 28.07.2000 г. №181 "Об  утверждении Положения (стандарта)  бухгалтерского учета 14 "Аренда" (в тексте - П(С)БУ 14).

7. Приказ Министерства финансов  Украины от 27.04.2000 г. №92 "Об утверждении  Положения (стандарта) бухгалтерского  учета 7 "Основные средства" (в тексте - П(С)БУ 7).

8. Приказ Министерства финансов  Украины от 18.10.99 г. №242 "Об утверждении  Положения (стандарта) бухгалтерского  учета" (в тексте - П(С)БУ 8).

9. Приказ Министерства финансов  Украины от 30.11.99 г. №291 "Об утверждении  Плана счетов бухгалтерского  учета и Инструкции по его  применению" (в тексте - Инструкция  №291 и новый План счетов).

10. Приказ Министерства финансов  Украины от 07.07.99 г. №163 "Об утверждении  Положения (стандарта) бухгалтерского  учета" (в тексте - П(С)БУ 19).

11. Приказ Министерства финансов  Украины от 31.01.2000 г. №20 "Об утверждении  Положения (стандарта) бухгалтерского  учета 11 "Обязательства" (в тексте - П(С)БУ 11).

12. Приказ Министерства финансов  Украины от 27.04.2000 г. №92 "Об утверждении  Положения (стандарта) бухгалтерского  учета 7 "Основные средства" (в тексте - П(С)БУ 7).