Iнвентаризація: бухгалтерський i податковий аспекти

ІНВЕНТАРИЗАЦІЯ: БУХГАЛТЕРСЬКИЙ І ПОДАТКОВИЙ АСПЕКТИ

Марія КАЦ

студентка І курсу магістратури економічного факультету

Київського національного  університету імені Тараса Шевченка

Часто в ході інвентаризації виявляються розбіжності між  даними бухгалтерського обліку та фактичною  наявністю цінностей. Зокрема, можуть виникнути: пересортиця, нестачі або надлишки матеріальних цінностей. Як відобразити їх у бухгалтерському обліку?

ПЕРЕСОРТИЦЯ

Пересортиця частіше виявляється на підприємствах з великим асортиментом товарно-матеріальних цінностей. Зокрема, пересортиця може виникнути внаслідок порушення порядку приймання та зберігання ТМЦ на складі й відсутності належного внутрішнього контролю за їх рухом. Також причиною пересортиці може бути безвідповідальне ставлення матеріально відповідальних осіб до своїх обов’язків тощо.

Порядок врегулювання інвентаризаційних  різниць при пересортиці встановлено п. 11.12 Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Мінфіну України від 11.08.1994 № 69, згідно з яким взаємний залік надлишків і нестач внаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що надлишки і нестачі утворились за один і той самий період, що перевіряється, та в однієї і тієї самої особи, яка перевіряється. Також зазначено, що органи державного управління, до відання яких відносяться підприємства, мають право установлювати порядок, коли такий залік може бути допущено щодо однієї і тієї самої групи матеріальних цінностей, якщо цінності, які входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпакування тари).

Якщо при заліку нестач надлишками при пересортиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявилися у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб. Коли конкретних винуватців пересортиці не встановлено, сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності [4]. Тобто здійснюється запис за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» з кредитом рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні швидкозношувані предмети», 25 «Напівфабрикати», 26 «Готова продукція», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», 28 «Товари». Варто зауважити, що у цьому разі у протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведені вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

Водночас перевищення  вартості ТМЦ, що виникають у надлишку, проти вартості цінностей, що виявились  у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних цінностей та інших операційних доходів (субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності») [4, п. 11.12].

Звернімо увагу: характерною особливістю пересортиці є те, що внаслідок виявлення нестач і надлишків слід зробити залік таких надлишків і нестач. Лише після цього отримані результати (нестача або надлишок) необхідно відображати в обліку.

Приклад 1. Відображення в обліку операцій із заліку надлишків і нестач внаслідок пересортиці, виявлених під час інвентаризації

Під час проведення річної інвентаризації встановлено:

• нестачу цементу А200 у кількості 100 кг за ціною 900 грн./тонна;
• надлишок цементу А100 у кількості 100 кг за ціною 850 грн./тонна.

Винуватця допущеної пересортиці не встановлено.

Випадок, коли винну особу  встановлено і яким чином при  цьому визначається розмір збитку від  розкрадання, нестачі або знищення матеріальних цінностей, буде розглянуто у прикладі 3.

НАДЛИШКИ

Виявлені за результатами інвентаризації надлишки незалежно  від причин їх виникнення оприбутковуються на баланс підприємства.

Відповідно до п. 2.14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського  обліку запасів, затверджених наказом  Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2, виявлені за результатами інвентаризації надлишки запасів оприбутковуються за чистою вартістю реалізації, якщо вони реалізуються, або в оцінці можливого  використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві [5].

Чиста вартість реалізації запасів визначається як очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію [5, п. 2.23]. Приклад розрахунку наведений в додатку 2 до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів.

Оцінка можливого використання може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів при наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації [5, п. 2.12].

Водночас щодо необоротних  активів, то це питання не є досить врегульованим нормативними документами. Проте оприбуткування надлишків  таких активів, виявлених при  інвентаризації, здійснюється за їх справедливою вартістю [11].

Справедлива вартість –  сума, за якою може бути здійснений обмін  активу в результаті операції між  обізнаними, зацікавленими та незалежними  сторонами [7, п. 4]. Крім того, визначення справедливої вартості щодо запасів, основних засобів та нематеріальних активів конкретизовано в додатку до цього положення. Так, наприклад, справедлива вартість машин або устаткування дорівнює ринковій вартості, а за відсутності даних щодо такої вартості - відновлювальній вартості (сучасній собівартості придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Звернімо увагу: На об’єкти необоротних активів, раніше не врахованих на балансі підприємства, та оприбуткування яких відображається за дебетом рахунків класу 1 «Необоротні активи» (10, 11, 12, 15) у кореспонденції з кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної діяльності», амортизація нараховується в загальному порядку. Тоді як оприбуткування об’єктів необоротних активів, визнаних отриманими безоплатно, здійснюється іншим проведенням: дебетуються знов-таки рахунки класу 1 «Необоротні активи» (10, 11, 12, 15), а кредитується субрахунок 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». В цьому випадку в сумі, пропорційній нарахованій у звітному періоді амортизації таких активів (Д^т 23,91,92,93,949 - К^т 131), визнається дохід звітного періоду зі зменшенням додаткового капіталу (Д^т 424 - К^т 745). Причому такий дохід буде враховуватися при визначенні прибутку до оподаткування [2, п. 137.17].

Приклад 2. Відображення в обліку операцій з оприбуткування надлишків, виявлених під час інвентаризації

Під час проведення річної інвентаризації встановлено:

• надлишки запасних частин в кількості 210 шт. Зарахування на баланс відбуватиметься за оцінкою їх можливого використання. Відповідно до висновків інвентаризаційної комісії було встановлено, що запасні частини пролежали на складі не довго, відповідають всім якісним характеристикам, що висуваються до запасів відповідної групи, і, отже, можуть бути використані у виробничому процесі. Облікові ціни, за якими здійснювалось придбання таких самих запасних частин під час останньої доставки дорівнювали 7 грн.;
• не враховане раніше на балансі підприємства виробниче обладнання. Середня ринкова ціна придбання подібного активу - 3 000 грн., на момент оцінки сума зносу склала 300 грн.

НЕСТАЧІ

Головними причинами виявлених  нестач можуть бути природні втрати (розпилювання, випаровування, висихання тощо), помилки  під час приймання та відпускання  цінностей, зловживання (розкрадання). Тому суми виявлених нестач матеріальних цінностей слід поділяти на дві групи, а саме:

1. нестачі у межах установлених норм природних втрат;
2. наднормативні нестачі.

Так нестачі цінностей в межах встановлених норм природного убутку в цехах списуються на загальновиробничі витрати підприємства (Д^т 91 – К^т відповідні рахунки обліку ТМЦ) згідно із абз. «и» пп. 138.8.5 Податкового Кодексу України та п. 15.9 П(с)БО 16 «Витрати», а потім – на собівартість реалізованих товарів або готової продукції, і згідно з планом рахунків відображаються за дебетом субрахунків: 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» або 902 «Собівартість реалізованих товарів». Якщо облік ТМЦ ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торгової націнки, що відноситься до їх вартості [5, п. 5.7]. Їхню первісну вартість списують записом: Д^т 902 – К^т 282, а суму націнки: Д^т 285 – К^т 282. Норми природних втрат можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач і після покриття нестач за рахунок надлишків з пересортиці. Якщо після зарахування надлишків з пересортиці виявилася нестача цінностей, то норми природного убутку повинні застосовуватися тільки до цінностей, щодо яких встановлено нестача.

Вичерпний перелік нормативно-правових актів щодо норм природних втрат, якими підприємства можуть користуватися, викладено у листі Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції № 83-22/605 від 19.09.2003 р.

Виявлені при інвентаризації наднормативні нестачі запасів визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» [5, п. 5.7]. При цьому списання з балансу відповідних запасів відображається за кредитом відповідних рахунків класу 2 «Запаси». Водночас, якщо облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торгівельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, що виявилися у нестачі. Одночасно суми нестач і втрат від псування цінностей понад норми природного убутку до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Якщо винні особи не встановлені, суми списаних цінностей обліковуються на позабалансовому субрахунку 072 не більше строку позивної давності (3 роки) з моменту встановлення факту нестачі.

За встановленими нестачами цінностей понад норми природних втрат, а також від псування цінностей відшкодування вартості завданого збитку проводиться за рахунок винних осіб. Розрахунок суми відшкодувань завданих збитків здійснюється згідно з постановою № 116 Кабінету міністрів України від 22.01.1996 р. «Про порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей».

ВИЗНАЧЕННЯ РОЗМІРУ  ЗБИТКІВ ВІД РОЗКРАДАННЯ, НЕСТАЧІ, ЗНИЩЕННЯ МАТЕРІАЛЬНИХ ЦІННОСТЕЙ

Розмір   збитків   від  розкрадання,  нестачі,  знищення (псування) матеріальних  цінностей  визначається  за  балансовою вартістю   таких   цінностей   (з   вирахуванням    амортизаційних відрахувань),  але  не  нижче  50 відсотків балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням індексів  інфляції, які визначає щомісяця Держкомстат, відповідного розміру податку на додану вартість та розміру акцизного збору за формулою:

Р_з = [(Б_в - А) ´ І_інф + ПДВ + А_зб] ´ 2 + В_п + В_р ,

де: Р_з – розмір збитків;

Б_в – балансова вартість на момент встановлення факту розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей;

А – амортизаційні відрахування з дати початку експлуатації;

І_інф – загальний індекс інфляції, який розраховується з дати початку експлуатації на підставі визначених щомісяця Держкомстатом індексів інфляції;

ПДВ – розмір податку на додану вартість;

А_зб – розмір акцизного збору;

В_п – фактичні витрати підприємства для відновлення пошкоджених або придбання нових матеріальних цінностей;

В_р – фактична вартість робіт з відновлення (витрати на доставку матеріалів і усунення пошкоджень) за цінами на день вчинення правопорушення

Показники В_п  та  В_р   застосовуються  для визначення  розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей  та  відповідних  витрат, необхідних  для   відновлення пошкоджених   або   придбання   нових  матеріальних  цінностей  на безперервно діючих підприємствах,  в установах і організаціях,  де таке відновлення необхідне для подальшого продовження роботи [8, п. 2].

Приклад 3. Розрахунок суми відшкодування нанесених збитків.

Під час проведення річної інвентаризації встановлено:

1. недостача виробничого обладнання, первісна вартість якого дорівнює 3 000 грн., а сума зносу – 500 грн.;
2. недостача малоцінних швидкозношуваних предметів на складі загальною вартістю 1 000 грн.;
3. винну особу встановлено.

Припустимо, що виробниче обладнання, якого не вистачає, було введено в експлуатацію в червні 2009 року, а викрадено у лютому 2011 р.; МШП придбані в травні 2011 р., викрадені у жовтні 2011 р. Підприємство не є безперервно діючим. Переоцінка об’єктів не проводилася. Ще нам знадобляться індекси інфляції, що визначаються щомісяця Державним комітетом статистики України.

Показники індексів інфляції за період із січня 2009 р. по жовтень 2011 р.

Для визначення сум, що підлягають відшкодуванню, бухгалтерія може склади відповідний розрахунок:

Звернімо увагу: при обчисленні розміру збитків індекси інфляції беремо за періоди:

1. з дати початку експлуатації [8, п. 2] або з дати придбання (для МШП) і до моменту виявлення нестачі, якщо по цих об’єктах  не проводилась переоцінка;
2. якщо ж вартість об’єктів переоцінювалась, то враховуємо індекси за період, що починається від дати проведення такої переоцінки.

Причому балансова вартість, яка є складовою формули визначення розміру збитків [8, п. 2], є нічим іншим, як первісною вартістю. Виникає необхідність внесення поправок до Постанови Кабміну № 116 в плані заміни поняття «балансова вартість» на «первісна вартість». Пропонуємо викласти п. 2 Постанови № 116 у такому вигляді:

«Розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей визначається за балансовою вартістю таких цінностей (первісна вартість за вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не менше 50% балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням індексів інфляції, які визначає щомісяця Деркомстат, відповідного розміру податку на додану вартість та розміру акцизного збору за формулою:

Р_з = [(П_в - А) ´ І_інф + ПДВ + А_зб] ´ 2 + В_п + В_р ,

де: Р_з – розмір збитків (у гривнях); П_в – первісна вартість матеріальних цінностей (у гривнях); А – амортизаційні відрахування з дати початку експлуатації (у гривнях) …».

Ще ця формула може бути записана наступним чином:

Р_з = (Б_в ´ І_інф + ПДВ + А_зб) ´ 2 + В_п + В_р ,

оскільки балансова вартість для основних засобів – це первісна вартість мінус сума зносу (р. 030 Балансу), для ТМЦ – просто первісна вартість, тобто це вартість за якою активи включаються до підсумку Балансу.

Визначений за нормами  Порядку № 116 розмір збитку пред’являється для відшкодування винній особі, яка повинна його погасити. Проте  така особа може не погодитися з  визначеним розміром. Остаточна сума збитку, яку повинен відшкодувати винуватець, визначається рішенням суду чи у погодженому з винуватцем наказі керівника підприємства.

Отже, якщо суму збитку з  винуватцем узгоджено, він погашає  її підприємству (вносить кошти у  касу  чи на банківський рахунок, передає підприємству в рахунок  погашення збитку погоджене сторонами  майно або зазначена сума утримується  із заробітної плати винуватця).

Далі відповідно до п. 10 Постанови  № 116 зі стягнутої суми збитку насамперед відшкодовуються завдані підприємству збитки (вартість втрачених цінностей + ПДВ + Акцизний податок (якщо викрадено  або знищено підакцизні товари) + фактичні витрати підприємства на відновлення  пошкоджених або придбання нових  матеріальних цінностей та вартості робіт з їх відновлення, якщо такі виникають), а залишок перераховується  до держбюджету. Отже, відповідно до вищезазначеної Постанови збиток визначається у більшому розмірі, ніж нанесено підприємству, і воно має залишити собі лише те, що йому належить.

Причому, якщо погашення  збитку відбувається частинами, то насамперед погашається збиток підприємства. І  лише після повного погашення  збитку підприємства при надходженні  інших частин погашення кошти  перераховуються до держбюджету [9, c. 39].

Після вирішення питання встановлення винуватців згідно із здійсненими розрахунками проводяться такі записи:

за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» з кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» - в сумі коштів, що належить до відшкодування винуватцями;

за дебетом субрахунку 716 з кредитом субрахунку 642 «Розрахунки по обов’язкових платежах» - на суму коштів, необхідних для перерахування до Державного бюджету України.

Також після встановлення винуватців сума нестач цінностей, що обліковується на субрахунку 072 «Невідшкодовані  нестачі і втрати від псування цінностей», підлягає зменшенню.

При відшкодуванні винуватцями  визначеної суми здійснюється запис  за дебетом субрахунку 301 «Каса в  національній валюті» (або 311 «Поточні рахунки в національній валюті», якщо кошти вносяться на банківський рахунок, чи субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою», якщо керівником прийнято рішення про утримання вартості збитку із заробітної плати винуватця) та кредитом субрахунку 375. Сума, що підлягає перерахуванню до бюджету, відображається записом за дебетом субрахунку 716 з кредитом субрахунку 642.

Якщо за результатами інвентаризації встановлено нестачу необоротних  активів, такі активи списуються з балансу  за дебетом субрахунків 976 «Списання  необоротних активів» та відповідних  субрахунків рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» та кредитом рахунків 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи», 12 «Нематеріальні активи», з одночасним зарахуванням суми збитку на позабалансовий рахунок 072.

Після вирішення питання  про винуватців за сумами виявлених  нестач здійснюється запис за дебетом  субрахунку 375 та кредитом субрахунку 746 «Інші доходи від звичайної  діяльності» на суму відшкодування  завданих збитків та за дебетом субрахунку 746 та кредитом субрахунку 642 на суму коштів, як підлягають перерахуванню до Державного бюджету України. Також сума збитку списується з позабалансового рахунку 072.

Таблиця 1

Відображення  в обліку операцій зі списання нестач, виявлених під час інвентаризації (відповідно до прикладу 3)

ВРАХУВАННЯ ДОХОДІВ  І ВИТРАТ, ЩО ВИНИКЛИ ВНАСЛІДОК  ІНВЕНТАРИЗАЦІЇ, ПРИ ВИЗНАЧЕННІ ОБЄКТА ОПОДАТКУВАННЯ ПОДАТКОМ НА ПРИБУТОК.

 Згідно з п. 146.16 ст. 146 Податкового кодексу, якщо в незалежних від платника податку обставин основні засоби (або їх частина) зруйновані або викрадені, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта основних засобів.

Щодо визнання доходу в розмірі визначеного відповідно до Постанови № 116 збитку, який підлягає отриманню підприємством, то такий дохід відноситься до інших доходів згідно з пп. 135.5.14 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу, тому що в інших підпунктах Кодексу його конкретно не названо. Причому слід визнавати лише на ту суму нарахованого збитку, яка належить підприємству. Визнавати в доходах суму збитку, що перераховується до держбюджету, немає підстав, оскільки така сума проходить через підприємство транзитом і фактично йому не належить.

Датою отримання таких  доходів (суми збитку, що належить підприємству) є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку [1, п. 137.16]. Щодо визнання доходів застосовується П(с)БО 15, згідно з п. 5 якого дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Щодо інших матеріальних цінностей, то згідно із Податковим Кодексом України до податкових витрат можна  віднести втрати матеріальних цінностей  лише в межах відповідних норм втрат (п. 138.7 ст. 138 щодо браку; пп. 138.8.5 «и» п. 138.8 ст. 138 щодо нестач і втрат внаслідок псування матеріальних цінностей; п. 140.3 ст. 140 щодо втрат у межах норм природного убутку чи технічних (виробничих) втрат). Таким чином, понаднормові суми збитку до податкових витрат не відносяться. Тоді як доходи, отримані в результаті відшкодування таких втрат, оподатковуються на загальних засадах (1, пп. 135.5.14).

Невирішеним і неврегульованим  питанням є віднесення на витрати  суми коригувань податкового кредиту. Така сума зазначається у складі інших  витрат операційної діяльності для оборотних активів, та у складі інших витрат на субрахунку 976 для необоротних. Оскільки в Податковому Кодексі та інших нормативних документах не дається конкретних вказівок чи відносити такі витрати на витрати звітного періоду, чи ні, пропонуємо враховувати їх наступним чином:

1. Оскільки вартість викрадених основних засобів списується на витрати діяльності (за вирахуванням суми зносу) [1, п. 146.16], доцільним буде за таких умов і враховувати у складі витрат суму коригування податкового кредиту;
2. Втрати матеріальних цінностей понад норми природного убутку не можна відносити на витрати звітного періоду [1, п. 140.3], відповідно,  суму відкоригованого податкового кредиту також не треба враховувати. Якщо ж збитки в межах норм природного убутку, то коригування податкового кредиту відбуватись не буде, і витрат не виникатиме [3, п. 1.3].