Теоретико-методологічні основи обліку та аналізу витрат банку

РОЗДІЛ 1

Теоретико-методологічні  основи обліку та аналізу витрат банку

1. Економічна сутність витрат банку та їх класифікація

Слово «банк» походить від італійського «banco», що означає «стіл». Ці «банко-столи» встановлювалися на площах, де відбувалася жвава торгівля товаром, у Стародавній Греції і Стародавньому Римі для обміну валют і проведення деяких інших грошових операцій.

Найбільш поширеним є  визначення банку як юридичної особи, установи, організації. Так, відповідно до Закону України «Про банки і банківську діяльність» банк – юридична особа, яка має виключне право на підставі ліцензії Національного банку України здійснювати такі операції: залучення у вклади коштів фізичних і юридичних осіб та розміщення зазначених коштів від свого імені, на власних умовах і на власний ризик, відкриття і ведення банківських рахунків фізичних та юридичних осіб. Подібне визначення банку зустрічається як у науковій, так і навчальній літературі, банківських нормативних актах і пресі. В основі цього визначення лежить історичний, юридичний аспект операцій, які виконували банки. Це визначення має істотне значення для аналізу, воно немов би наближає нас до розкриття сутності банку, однак деякі аспекти його діяльності все ж залишаються незрозумілими [11].

Вся господарська діяльність комерційного банку – здійснення банківських угод - має назву статутна діяльність. Її проведення вимагає  від комерційного банку значних  витрат, але крім витрат виникають  доходи, як результат діяльності комерційного банку. Результатом співставлення  доходів та витрат є фінансовий результат  статутної діяльності, який виступає у вигляді прибутку чи збитків.

Витрати – це зменшення  економічних вигід протягом звітного періоду у вигляді вибуття  чи амортизації активів або у  вигляді виникнення зобов’язань, які  приводять до зменшення власного капіталу. Витрати визнаються в обліку, коли існує ймовірність зменшення  майбутніх економічних вигід, пов’язаних із зменшенням активів або із збільшенням  зобов’язань, що може бути вірогідно  визначено. Витрати визнаються з урахуванням принципу відповідності. Вони включаються до Звіту про фінансові результати у періоді, в якому був визнаний дохід, для отримання котрого були здійсненні ці витрати.

Відповідно, доходи – це зростання економічних вигід  протягом звітного періоду у вигляді  надходження активів чи збільшення їх корисності або у вигляді зменшення  зобов’язань, результатом чого є  збільшення власного капіталу.

Як було сказано вище, різниця між доходами і витратами  банку становить фінансовий результат  його діяльності: якщо доходи перевищують  витрати – прибуток, якщо витрати  перевищують доходи – збиток[13].

Прибуток – це збільшення власного капіталу в результаті фінансово-господарської  діяльності, крім внесків засновників  у капітал.

Збитки – це зменшення  власного капіталу у результаті фінансово-господарської  діяльності крім вилучень частки засновників  із капіталу.

Витрати знаходять своє відображення у звіті про прибутки і збитки, який є одним із елементів річної фінансової звітності банківських установ.

Витрати, визнані банком, розглядаються як такі, що отримані в результаті операційної, інвестиційної  та фінансової діяльності (Рис.1.1).

Рис.1.1. Класифікація діяльності банку

Операційна діяльність —  це основна діяльність банку, що дає  дохід, а також інші види діяльності, що не входять до складу інвестиційної  чи фінансової діяльності.

Інвестиційна діяльність — це придбання і продаж довгострокових активів, а також інших інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів.

Фінансова діяльність —  це діяльність, яка спричиняє зміни  розміру та складу власного і запозиченого капіталу банку.

У результаті операційної  діяльності виникають такі витрати [11]:

• процентні витрати (70 розділ Плану рахунків);
• комісійні витрати (71 розділ Плану рахунків);
• інші операційні витрати (73 розділ Плану рахунків);
• загальні адміністративні витрати (74 розділ Плану рахунків);
• відрахування в резерви (77 розділ Плану рахунків);
• податок на прибуток (79 розділ Плану рахунків).

У разі інвестиційної діяльності банк визнає:

• витрати за операціями з придбання інвестиційних цінних паперів, у тому числі цінних паперів до погашення;
• витрати за операціями зі зменшення інвестицій в асоційовані компанії;
• витрати за операціями зі зменшення інвестицій в дочірні установи;
• витрати від придбання основних засобів та нематеріальних активів тощо.

За результатами операцій, пов’язаних із фінансовою діяльністю, банк визнає:

• витрати за операціями з цінними паперами власного боргу;
• витрати за субординованим боргом.

Рис.1.2. Структура витрат (7-й клас Плану рахунків)

Процентними називають витрати, які розраховуються пропорційно до часу і суми зобов’язання [15].

Розрізняють такі види процентних витрат:

• витрати за операціями з коштами залученими від інших банків;
• витрати за депозитами отриманими від юридичних та фізичних осіб та за іншими процентними фінансовими інструментами, у тому числі за борговими цінними паперами;
• Витрати у вигляді премії за борговими цінними паперами.

Комісійні витрати – це витрати, які банк несе за всіма отриманими послугами.

До комісійних витрат належать: суми грошових коштів, які виплачені  банками за розрахунково-касове обслуговування; за послуги кредитного характеру, а  саме: одержання гарантій, поручительств; комісії сплачені за операції з конвертації  та деякі інші.

Збитки від торговельних операцій – збиток від купівлі-продажу  різних фінансових інструментів.

До інших операційних  витрат належать витрати від операцій не пов’язаних з інвестиційною та фінансовою діяльністю.

До інших операційних  витрат можна віднести:

• штрафи, пені, неустойки сплачені за банківськими операціями;
• витрати за отримані консультаційні послуги фінансового характеру;
• витрати від оперативного лізингу;
• відсотки і комісійні минулих років тощо.

Загальні адміністративні  витрати – це витрати, що пов’язані  із забезпеченням діяльності банківської  установи.

До таких витрат належать [10]:

• витрати на утримання персоналу (заробітна плата, премії);
• нарахування податків, зборів та інших обов’язкових платежів (крім податку на прибуток);
• витрати на утримання основних засобів та нематеріальних активів;
• витрати на телекомунікації;
• експлуатаційні та господарські витрати;
• інші адміністративні витрати: витрати на відрядження; представницькі витрати; витрати на маркетинг та рекламу; спонсорство та доброчинство тощо.

До особливої групи  витрат належать витрати на формування резервів для покриття збитків від активних операцій.

Це резерви:

• під знецінення цінних паперів;
• на покриття можливих втрат від кредитних операцій;
• на покриття збитків за сумнівною дебіторською заборгованістю;
• під заборгованість за нарахованими доходами.

Особливість цієї групи витрат полягає в тому, що це – не грошові  витрати. Суми сформованих резервів відображають оцінку якості активів  з боку керівництва банку.

Розрахунок прибутку до оподаткування  проводиться з урахуванням витрат за сумнівними і безнадійними боргами.

Ще одним видом є  непередбачені витрати. Вони мають  випадковий, разовий характер і тому справляють особливий вплив на фінансовий результат одержаний банком. Отже, вони є результатом надзвичайних подій, які можуть істотно вплинути на дохід банку, але не стосуються звичайної його діяльності. Непередбачені витрати не повторюються по суті.

До непередбачених належать, наприклад:

• витрати, поява яких пов’язана зі змінами бухгалтерського обліку активів і пасивів;
• збитки від стихійного лиха тощо.

Для оцінки видатків необхідно  розрахувати загальну суму видатків банку за період, із наступним поділом  її на види видатків, що надійшли від  проведення різноманітних видів  банківських операцій.

Найбільше значними статтями операційних витрат банку традиційно є витрати:

• по виплаті відсотків по поточних і строкових вкладах;
• пов'язані з виплатою комісійних іншим банкам і іншим фінансово-кредитним заснуванням за надані послуги;
• по утриманню й експлуатації будинків і устаткування;
• на заробітну плату персоналу;
• на створення спеціальних резервів.

У останні роки спостерігається  зріст питомої ваги видатків на виплату  відсотків по вкладах клієнтів. Це пояснюється, по-перше, підвищенням  рівня процентних ставок по депозитах  у результаті посилення конкурентної боротьби і, по-друге, збільшенням питомої  ваги депозитних рахунків у загальній  сумі притягнутих коштів.

Банки, що виконують міжнародні розрахункові операції, сплачують комісійні  банку, що виконує доручення на здійснення операцій (акредитивних, інкасових  і ін.). Але кінцевим платником  виступає клієнт банку, із доручення  якого проведена операція. Банк у  повному обсязі списує з його рахунку сплачену їм комісію [15].

Видатки банку на утримання  й експлуатацію будинків і устаткування, оплату персоналу і соціальні  посібники носять постійний характер. Їхня питома вага в загальній сумі видатків банку дуже значна.

Визначена частина коштів банку витрачається на створення  резервів. Інші видатки в рахунку  прибутків і збитків банку  показуються по статті «Інші операційні видатки». Це внески, видатки на рекламу, інвентар і матеріали, на оплату послуг аудиторських фірм, судові і транспортні  витрати, а також деякі види податків.

Зріст операційних видатків не тільки відбиває несприятливий стан кон'юнктури ринку, на якому банк залучає ресурси, але і може свідчити про погіршення менеджменту. Особливу увагу заслуговує оцінка двох груп статей: видатки, пов'язані з забезпеченням  функціонування банку (особливо адміністративно-господарські) і видатки, пов'язані з підвищенням  ризикованості банківської діяльності (створення обов'язкових і інших  страхових резервів).

Витрати комерційного банку  також можна класифікувати за формою і способом обліку. За формою розрізняються процентні витрати, непроцентні та інші витрати.

Процентні витрати складаються  з відсотків, сплачених клієнтам по вкладах до запитання і термінових депозитів, депозитам інших банків, за кредитні ресурси, куплені в інших  банків, випущеним цінним паперам.

Непроцентні витрати включають  частину загально банківських операційних витрат і усі витрати на утримання апарата керування. Інші витрати пов'язані зі створенням резервів, які відносяться на собівартість банківських операцій, сплатою податків, збитками від спекулятивних операцій на ринку цінних паперів, валютному ринку , від продажу майна банку і т.д.

За способом обліку виділяють  три групи витрат:

1) операційні і різні  витрати банку;

2) витрати на утримання  апарата керування;

3) штрафи, пені і неустойки  сплачені банком.

2. Нормативно-правове та літературне забезпечення формування, обліку і аналізу витрат банку

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність  в Україні» від 16. 07.1999 р. № 996-XIV поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності, які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність у встановлені відповідними органами терміни.

Згідно чинного законодавства  на основі даних бухгалтерського  обліку банки зобов’язані складати фінансову звітність, яка включає:

• баланс;
• звіт про фінансові результати;
• звіт про рух грошових коштів;
• звіт про власний капітал;
• примітки до фінансових звітів.

Порядок заповнення даних  звітів встановлюється НБУ за погодженням  з Державним комітетом статистики України.

Закон України «Про банки  і банківську діяльність» від 07.12.2000р. №2121–III визначає правові основи банків, порядок створення і основні принципи їх діяльності.

Ведення обліку витрат банків регламентується «Правилами бухгалтерського  обліку доходів та витрат банків України», затвердженими постановою Правління  НБУ від 18 червня 2003р. №255.

До нормативно – правового  забезпечення банківської діяльності відноситься також:

• Постанова Національного банку України «Про затвердження Положення про механізм рефінансування банків України» від 28.02.2002 року, № 82;
• Інструкція з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій  та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затверджена Постановою Правління НБУ № 481 від 27.12.2007 р.
• Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України. - Затверджена Постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. за № 280 зі змінами і доповненнями.
• Інструкція про порядок складання та оприлюднення фінансової звітності банків України, затверджена Постановою Правління НБУ № 480 від 17.12.2007
• Положення про порядок визначення та формування обов'язкових резервів для банків України, затверджене Постановою Правління Національного банку України № 172 від 21.04. 2004 р. зі змінами і доповненнями.
• Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене Постановою Правління НБУ № 637 від 15.12.2004р зі змінами і доповненнями.
• Закон України «Про систему гарантування вкладів фізичних осіб» 
  від 23.02.2012 № 4452-VI
• Декрет Кабінету Міністрів України “Про систему валютного регулювання і валютного контролю” № 15-93 від 19.02.1993 р. (Із змінами).
• Інструкція про порядок відкриття та використання рахунків у національній та іноземній валюті, затверджена постановою Правління НБУ №492 від 12.11.2003р. зі змінами і доповненнями.
• Податковий Кодекс України від 02.12.2010р. №2755-VI
• Закон України «Про Національний банк України» від 20.05.1999р. №679 - ХІV;
• Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993р. №3125 – ХІІ;

На сьогоднішній день видано такі посібники, у яких досить вдало  висвітлено таку тему, як облік та аналіз витрат комерційного банку:

• Аналіз банківської діяльності: Підручник / За ред. А.М. Герасимовича. - К.: КНЕУ, 2007.-599 с.
• Фінансовий облік у банках: навч. посібник / Г.П. Табачук, О.М. Сарахман, Т.М. Бречко. – К.: УБС НБУ, 2009. – 423 с.
• Облік і аудит у банках: Навч. посіб. / О.В. Васюренко, Л.В. Сердюк, О.М. Сидоренко та ін.; За ред. О.В. Васюренко. – 2-ге вид., перерод. І доп. – К.: знання, 2008. – 623 с. – (Вища освіта ХХІ століття).
• Кириленко В.Б., М.С. Демкович. Облік доходів і витрат у комерційному банку .-К: Вісник фондового ринку, 2001 р .;
• Коцовська Р.Р., Павлишин О.П., Хміль Л.М. Банківські операції: Навч. посібник. – К.: УБС НБУ, 2007. – 390 с.
• Облік і аудит у банках: Підручник / А.М. Герасимович, А.М. Кіндрацька, Т.В. Кривовяз та ін. За ред. проф. А.М. Герасимовича. – К.: КНЕУ, 2005р.;
• Табачук Г., Сарахман О., Бречко Т. Фінансовий облік у банках. – К.: Центр учбовоі літератури, 2010. -424 с.