Бухгалтерский учет амортизации основных средств

Глава 1. Теоретические основы учета и аудита основных средств и нематериальных активов

1. Понятие амортизируемого имущества в бухгалтерском учете

Под амортизацией  в  бухгалтерском учете понимают процесс ежемесячного перенесения части амортизируемого имущества на затраты текущего периода.

К амортизируемому имуществу  в бухгалтерском учете относятся  основные средства и нематериальные активы.

Для целей бухгалтерского учета активы признаются основными средствами, если одновременно выполняются следующие условия:

• Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• Объект предназначен для длительного использования, то есть в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев;
• Объект не должен быть предназначен для продажи;
• Объект способен приносить экономические выгоды (доход) организации в будущем.

Малоценные активы (стоимостью не более 20000 руб. за единицу), в отношении которых выполняются перечисленные условия, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности  в составе:

• Основных средств;
• Материально-производственных запасов (МПЗ).

Организация самостоятельно может решить учитывать ли эти объекты в составе основных средств (на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности» или же в составе МПЗ (на счете 10 «Материалы»). В связи с этим в учетной политике организации необходимо отразить  способ учета малоценных объектов и размер лимита стоимости.

Период, в течении  которого основные средства приносят организации доход, принято считать  сроком полезного использования. Это  базовый показатель для расчета  амортизации. Устанавливаются сроки полезного использования для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/01.

При определении срока  полезного использования исходят  из следующих критериев:

1. ожидаемого срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
2. ожидаемого физического износа, зависящего от режима использования производственных мощностей (количество смен, естественные условия, условия и влияние агрессивной среды, система проведения ремонтно-профилактических работ);
3. нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

Если в результате проведенной модернизации или реконструкции были улучшены первоначально принятые нормативные показатели функционирования основного средства, то срок полезного использования оп этому объекту не пересматривается.

Амортизация начисляется по тем основным средствам, которые принадлежат организации на праве собственности или находятся в хозяйственном ведении, оперативном управлении (п. 27 ПБУ 6/01).

Объекты жилищного фонда  амортизируются в общеустановленном  порядке, если они отражаются в составе  доходных вложений в материальные ценности.

Не начисляется амортизация  по объектам основных средств, законсервированным в соответствии с законодательством  РФ о мобилизационной подготовке или мобилизации организации (п. 17 ПБУ 6/01), а также по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются ( земельные участки и объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции и др.).

Вместе с тем приостанавливается начисление амортизации по следующим  объектам:

• переведенным  по решению руководства на консервацию на срок более трех месяцев;
• направленным на восстановление на срок более 12 месяцев.

Начисление амортизации  начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств  в эксплуатацию, и производится  до полного погашения стоимости или до момента списания объекта с учета. Начислять амортизацию необходимо вне зависимости от результатов хозяйственной деятельности.

К основным средствам  относятся здания, сооружения, рабочие силовые машины, оборудование, измерительные приборы, передаточные устройства, транспортные средства, а также рабочий и продуктивный племенной скот, а также капитальные вложения в арендованные имущества, в коренное улучшение земли (мелиорация) и т.п.

В соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

• Не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
• Может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
• Предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• Используется в течении длительного времени свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• Не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• Способно приносить организации экономическую выгоду;
• Имеются надлежащие оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.)

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам  относят следующие объекты интеллектуальной собственности:

• Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• Исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.

Организационные расходы  состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.

В состав организационных  расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с  образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организаций и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы. Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли.

 Деловая репутация  организации – это разница  между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса  в целом) и балансовой стойкостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Объектом нематериальных активов является положительная  деловая репутация, которая рассматривается  как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих  экономических выгод.

Отрицательная деловая  репутация рассматривается как  скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих  периодов.

Статьей 38 НК РФ определено, что под имуществом для целей  налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключительных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

Имущество в налоговом  учете подразделяется на две группы: на амортизируемое имущество и имущество, не являющееся амортизируемым.

В налоговом учете  амортизируемым имуществом признаются активы первоначальной стоимостью более 20 000 руб., на которые организация имеет право собственности и которое использует для получения дохода в течении более 12 мес. С 1 января 2006г. амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду основных объекты основных средств, в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Таким образом, амортизируемым имуществом являются как основные средства, так и нематериальные активы.

При этом НК РФ установлены два исключения: первое – не подлежит  амортизации имущество, указанное в п. 2 ст. 256 НК РФ; второе – из состава амортизируемого имущества исключается имущество, указанное в п.3. ст. 256 НК РФ, а именно:

• Земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитально строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
• Имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности используемого для осуществления такой деятельности;
• Имущество некоммерческой организации, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
• Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;
• Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного, дорожного хозяйства);
• Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
• Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;
• Основные средства, преданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• Основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 мес.
• Основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 мес.

Не подлежат амортизации также инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежда и другое имущество:

• Стоимость которого составляет менее  20 000 руб. при сроке полезного использования свыше 12 мес.;
• Стоимость которого составляет более 20 000 руб. при сроке полезного использования менее 12 мес.

Таким образом, если предметом  договора купли-продажи является вещь и ее стоимость не превышает 20 000 руб., то, согласно ст. 254 НК РФ, ее стоимость списывается единовременно в качестве материальных расходов.  Если же стоимость вещи превышает 20 000 руб. и срок ее службы превышает 12 мес., то она, согласно ст. 256 НК РФ, должна зачисляться в состав амортизируемых основных средств, а ее стоимость – включаться в расходы только через амортизацию.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ основные средства в налоговом  учете – это часть имущества, которая используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

До недавнего времени  спорным считался вопрос о праве  налогоплательщика начислять амортизацию  по основным средствам, выявленным в  ходе инвентаризации. Это было связано  с тем, что в НК РФ отсутствовали правила определения первоначальной стоимости основных средств.

С 1 января 2009 года данная проблема разрешена: в п.1 ст. 257 НК РФ внесены соответствующие изменения. Теперь при проведении инвентаризации, амортизируются в общеустановленном  порядке исходя из первоначальной  стоимости, которая определяется в соответствии с п. 8, 20 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 13.03.2009 № 03-03-06/1/136).

Согласно ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками полезного использования.

Налогоплательщик вправе увеличить  срок полезного использования  объекта основных средств после  даты ввода его в эксплуатацию в случае, если  после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было  включено основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.

Амортизируемые основные средства объединяются в следующие амортизационные группы (см. Приложение 1).

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные  группы, утверждена Постановлением Правительства  РФ от 01.01.2002 №1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Пунктом 3 ст. 257 НК РФ определено, что в целях налогообложения  нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течении длительного времени (продолжительностью свыше 12 мес.) При этом для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива или исключительного права налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Для целей налогообложения  к нематериальным активам относятся:

• Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• Исключительное право автора или иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• Исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания. наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• Исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• Владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта;
• Лицензия на право пользования, недрами (в соответствии со ст. 325 НК РФ).

Не относятся к нематериальным активам в налоговом учете;

1. Не давшие положительного результата научно-0исиледовательские, опытно—конструкторские и технологические работы;
2. Интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Таким образом, состав нематериальных активов для целей налогообложения частично совпадает с составом нематериальных активов в бухгалтерском учете. Рассмотрев понятие амортизируемого имущества перейдем к порядку расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.2. Порядок расчета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Для учета амортизации  основных средств используют пассивный  счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен дл обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму амортизацию  по собственным основным средствам  производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма  амортизации отражается по дебету 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 (если арендная плата формирует прочие доходы), а по основным  средствам непроизводственного назначения – по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в установленном порядке.

При поступлении основных средств, по которым срок их службы истек, получатель такого объекта устанавливает  новый срок его эксплуатации самостоятельно.

При  выбытии собственных  основных средств сумму амортизации  по ним списывают в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с  кредита счета 01 «Основные средства».

Аналитически учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам отдельным инвентарным объектам основных средств.

Накопление и использование  амортизационного фонда в бухгалтерском  учете не отражается. В составе  выручки о продажи продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляют на расчетный счет или другие счета предприятия и списывают с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются  в бухгалтерском учете двумя  способами:

1. накоплением начисленных сумм на отдельном счете;
2. путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При первом способе при  начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе первоначальная стоимость активов списывается  на счета издержек производства или  обращения непосредственно сор  счета 04 «Нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организаций.

После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организаций.

Погашение  стоимости  отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль, товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация не начисляется также но нематериальным активам некоммерческих организаций.

 

 

 

В соответствии с ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете основных средств учете применяются следующие способы начисления амортизации:

• Линейный
• Способ уменьшаемого остатка;
• Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Порядок определения  годовой суммы амортизации:

1. при линейном способе начисления амортизации.

Годовая сумма амортизации  исчисляется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, которую рассчитывают на основании срока полезного использования:

Агод = ПС* Na, где

ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость объекта  основных средств;

Na – норма амортизации, рассчитанная исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

2. Способ уменьшаемого остатка.

Годовая сумма амортизации и определяется как произведении остаточной стоимости на начало года и нормы амортизации, а также коэффициента ускорения, который согласно п. 19 ПБУ 6/01 не может  быть больше 3. Величина коэффициента ускорения должна быть отражена в учетной политике:

Агод =ОС* Na*Куск, где

ОС – остаточная стоимость  объекта основных средств;

Куск – коэффициент  ускорения.

 

 

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Годовая сумма амортизации  определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости на отношение  числа лет срока полезного  использования:

Агод =

, где

ЧЛспи – число лет  срока полезного использования;

СЧЛспи – сумма чисел лет срок полезного использования.

Независимо от того, какой  из рассмотренных способов начисления амортизации выбрала организация, сумма амортизации за месяц будет  равна 1/12 начисленной годовой суммы.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Сумма амортизации определяется ежемесячно путем произведения фактического выпуска готовой продукции в  этом месяце и константы, равной отношению  первоначальной стоимости и планируемого объема выпуска готовой продукции  за весь срок полезного использования.

Амес. = ОВф * ПС / ОВп, где

ОВф – фактически объем  выпуска готовой продукции в  отчетном месяце;

Овп – планируемый  объем выручка готовой продукции  на весь период                    использования объекта основных средств.

В российской практике бухгалтерского учета все нелинейные способы начисления амортизации введены с 1 января 1998.

Выбор способа начисления амортизации по объекту основных средств должен способствовать  достижению определенной цели: формирование финансовых результатов, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

В западных странах при  выборе того или иного способа  начисления амортизации руководствуются  принципом соответствия доходов  и затрат. Если в течение всего  срока полезного использования  объекта доходы, полученные в результате применения основного средства, остаются постоянными, то применяют линейный метод. Если же расходы больше в начале срока полезного использования объекта, а в конце срока увеличиваются расходы на текущий ремонт, применяют любой из ускоренных способов: способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка.

Если доход связан с фактической величиной выпуска  продукции в течение срока полезного использования, то целесообразно применять способ начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ). Этот способ удален во время простоя оборудования. Если нет выпуска продукции, то не нужно начислять амортизацию.

Однако в большинстве  организаций, особенно среднего и малого бизнеса, при  выборе способа начисления амортизации, как правило, руководствуются необходимостью сближения бухгалтерского и налогового учета.

Методы начислении амортизации

Согласно ст. 259 НК РФ для  целей налогового учета налогоплательщики  начисляют амортизацию одним из следующих методов:

• Линейным;
• Нелинейным.

Метод начислении амортизации  устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества. Однако, в отношений зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов применяется только линейный метод. (п. 3 ст. 259 НК РФ).

В отношении прочих объектов амортизируемого  имущества применяется тот метод  начисления амортизации, который установлен в учетной политике для целей налогообложения. Налогоплательщикам дано право изменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик может переходить с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

Сумма амортизации для целей  налогообложения определяется  налогоплательщиками  ежемесячно начиная с 1-го числа месяца после ввода объекта в эксплуатацию в следующем порядке:

• При применении линейного метода – отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества;
• При применении нелинейного метода – отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).

Если организация в  течение какого-либо календарного месяца была учреждена, ликвидирована, реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст. 55 НК РФ налоговый период для нее начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

• Амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией – по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
• Амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
• Эти положения не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму.