Аудиторская проверка расчетов по кредитам

Содержание

                                                                                                                                                         Стр.

Введение……………………………………………………………………………...3

1. Цели проверки  расчетов по кредитам и займам и источники информации…..5

2. Аудиторская  проверка расчетов по кредитам…………………………………..8

3. Аудиторская  проверка расчетов по долгосрочным  и краткосрочным 

займам……………………………………………………………………………….15

4. Типичные ошибки  и нарушения в учете кредитных  операций и займов……18

Заключение…………………………………………………………………………20

Список использованных источников……………………………………………..22

Введение

       Особое место в жизни современного  общества занимают долговые денежные  обязательства. На первом месте  по величине, разнообразию, частоте и сложности долговых обязательств принадлежит хозяйствующим субъектам: организациям, предприятиям, банкам, инвестиционным, страховым компаниям и другим учреждениям, ведущим предпринимательскую деятельность. Долги у них постоянны и вызваны не только отсутствием денег к моменту платежа или их избытком, но и желанием часть своих средств отдать в долг, чтобы вернуть его с дополнительной прибылью, выраженной в процентах. Долги предприятий стали частью системы хозяйствования, обязательной и необходимой принадлежностью денежных расчетов, их составным элементом.

       В настоящее время трудно представить себе современную, успешно развивающуюся организацию, которая бы не использовала кредитные ресурсы. Необходимость привлечения заемных средств может быть обусловлена временным дефицитом наиболее ликвидных активов предприятия, необходимых для приобретения сырья, материалов, товаров для продажи и основных производственных фондов.

       Для удовлетворения потребности организаций в заемных средствах существуют различные финансовые инструменты. Самым популярным из них является банковский кредит.

       Однако организации, привлекающие заемные средства, руководствуются не только популярностью и простотой финансового инструмента, но и его ценой, которая складывается из размера процентов за пользование заемными средствами и иными расходами на обслуживание долга.

       Поэтому, кроме банковского кредита, организации привлекают заемные средства путем выпуска ценных бумаг (векселей, облигаций и др.), а также осуществляют заем у другой не кредитной организации в рамках договора займа.

       Получение кредита или займа – очень важный и ответственный шаг для предприятия. Важность получения кредита (займа) заключается в том, что при разумном его использовании предприятие получает возможность дальнейшего развития, увеличения объемов продаж продукции (работ, услуг), а ответственность заключается в появлении новых обязательств, состоящих не только в своевременном и полном погашении кредита (займа), но и уплате процентов за пользование заемными средствами.

       Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, предприятия квалифицируют как получение кредита, получение заемных денежных средств от предприятий и организаций, не имеющих лицензий Центрального банка Российской Федерации на осуществление кредитных операций, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

       Становление рыночной инфраструктуры способствовало возникновению в России новой сферы предпринимательской деятельности – аудита.

       В первооснове аудиторская деятельность представляет собой процесс проверки аудиторами (аудиторскими фирмами) правильности ведения бухгалтерского учета, осуществляемого экономическими субъектами.

       В общем смысле аудит можно определить как независимую финансовую и бухгалтерскую проверку хозяйствующих субъектов с целью объективной оценки их финансового положения, достоверности представляемой отчетности, а также соблюдения законодательства, в первую очередь налогового.

       Цель аудиторской проверки по кредитам и займам – получить достаточные доказательства достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность предприятия по полученным заемным средствам.

1. Цели проверки  расчетов по кредитам  и займам и источники  информации

       Цель аудита расчетов по кредитам и займам – получить достаточные доказательства достоверности отражения хозяйственных операций по полученным заемным средствам в бухгалтерской отчетности.

       Для достижения цели аудиторской проверки учета кредитов и займов необходимо проверить:

• правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по получению и возврату кредитов банков;
• соответствие отраженных на счетах операций выполненным действиям с заемными средствами;
• реальность и документированность кредитов и займов;
• обоснованность получения кредитов и займов (источники получения заемных средств);
• правильность оценки и связанных с ней обязательств;
• целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их погашения (на какие цели использованы заемные средства, как погашается задолженность по кредитам и займам, наличие просроченных задолженностей);
• правильность определения сумм процентов за пользование кредитами банков и их отнесения за счет соответствующих источников;
• порядок проведения инвентаризации расчетов по кредитам и займам.

      Раскрытие информации в рамках поставленных вопросов опирается на соответствующие источники, с помощью которых аудитор может получить ответ о предмете проверки.

       Источниками информации по данному объекту проверки служат:

• нормативные документы по учету и использованию заемных средств;
• положение по учетной политике и приложения к ней;
• бухгалтерская отчетность;
• бухгалтерские регистры синтетического и аналитического учета;
• кредитные договоры, дополнительные соглашения к кредитным договорам об изменении процентных ставок по кредиту, сроков возврата кредита, других условий кредитных договоров;
• договоры займа;
• договоры долевого участия;
• программы и сметы целевого финансирования;
• договоры поставки продукции (работ, услуг);
• первичные документы по оформлению операций с заемными средствами;
• налоговые расчеты.

       Подбирая информационную базу, аудитор должен установить, насколько многочисленны операции с заемными средствами для данной организации. Если объем таких операций значителен, то аудитору необходимо детально исследовать все аспекты, связанные с их учетом и использованием.

       В учетной политике организации согласно требованиям, отраженным в п. 32 ПБУ 15/01, необходимо раскрыть следующие данные:

• о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
• о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
• о выборе способов начисления и распределения причитающихся расходов по заемным обязательствам.

       Бухгалтерские регистры по учету заемных средств могут быть различными. Это зависит от применяемых форм и способов ведения бухгалтерского учета в организации, а также от видов заемных средств. Но в любом случае аудитор должен проанализировать регистры синтетического и аналитического учета (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 66, 67, 86, 91 и др., используя рабочий план счетов организации, Главную книгу, сальдовые ведомости.

       Информация по кредитам и заемным средствам содержится в бухгалтерской отчетности организации: форме № 1 «Бухгалтерский баланс» - в 4 и 5-м разделах пассива баланса сгруппированы показатели о долгосрочных и краткосрочных обязательствах; форме № 4 «Отчет о движении денежных средств»; форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; пояснительной записке к балансу.

       В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

• о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
• о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;
• о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;
• о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;
• о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

       Первичные документы, которыми оформляются кредитные операции и операции по займам, зависят от видов заемных обязательств. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся:

• накладные, счета-фактуры, акты сверки расчетов;
• протоколы о зачете взаимных требований;
• бухгалтерские справки;
• акты инвентаризации расчетов и векселей, копии платежных документов.

       Аудитор обращает внимание на применение типовых форм первичной учетной документации для отражения операций с заемными средствами, их соответствие унифицированным формам первичной учетной документации.¹

2. Аудиторская проверка расчетов по кредитам

       В процессе аудита кредитов используются следующие приемы контроля: проверка документов, прослеживание операций, пересчет сумм начисленных процентов, аналитические процедуры и т. п.

       Аудиторы в первую очередь должны проверить соответствие информации по кредитам, отраженной в бухгалтерской отчетности, данным Главной книги по соответствующим счетам.

       В ходе аудита проверяется соблюдение учетного принципа непротиворечивости информации, т. е. сальдо и обороты по счетам синтетического учета должны совпадать с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета по видам кредитов, по кредиторам и отдельным кредитам и в полном объеме должны быть перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность.

       Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматриваются ли в них:

• цель кредитования;
• сроки выдачи и возврата кредита;
• порядок и условия выдачи и погашения кредита;
• формы обеспечения обязательств;
• процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;
• обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;
• перечень документов и периодичность их представления банку;
• другие условия.

       Для установления целевого использования кредитных средств аудиторы должны сравнить объект кредитования, зафиксированный в кредитном договоре, и фактические направления перечисления средств, подтверждаемые договорами поставки, накладными, платежными поручениями, приходными ордерами и др.

       Сравниваются суммы и даты, указанные в кредитном договоре и в выписках банка с расчетного или ссудного счетов для подтверждения своевременности выдачи кредита. Оценивается правильность отражения операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского учета, а также организация аналитического учета таких операций (по видам кредитов, банкам и отдельным кредитным договорам).

       Проверяются суммы задолженности по кредитам по балансу на каждую отчетную дату с данными аналитического учета. Причем следует обратить внимание, что задолженность по кредитам должна отражаться с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату.

       При изучении кредитного договора на получение валютного кредита обращается внимание на структуру договора, которая содержит данные о валютном кредите:

• общий объем кредита и объем каждого транша;
• график получения кредита с поквартальной разбивкой;
• размер процентной ставки по кредиту;
• целевое назначение кредита;
• комиссионные сборы, связанные с привлечением кредита;
• график платежей по погашению задолженности с поквартальной разбивкой;
• налоги;
• проценты по просроченным платежам в счет погашения кредита;
• гарантийные обязательства;
• порядок разрешения споров.

       Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по кредитам, полученным в иностранной валюте, аналогичен порядку отражения операций по рублевым кредитам. Но при проверке таких кредитов аудитору следует учитывать особенности их получения, поскольку они относятся к валютным операциям. В частности то, что поступление валютных средств от нерезидентов в виде привлеченных кредитов не подлежит обязательной продаже. При этом необходимо проверить правильность определения и отражения курсовых разниц по кредитам, полученным в валюте.²

       При выяснении источников списания процентов за пользование кредитами банков аудиторы должны учитывать направления использования кредитов: на закупку сырья, материалов и товаров или на приобретение основных средств, нематериальных активов, ценных бумаг и других внеоборотных активов. Аудитор проверяет, на каких счетах отражались или за счет каких источников покрывались суммы процентов за пользование кредитами – за счет финансовых результатов или за счет других источников.

       При проверке уплаты процентов может быть выявлено, что они включены в себестоимость. В целом это не исказит финансовый результат, однако может привести к отступлению от методологии, что, в свою очередь, исказит структуру формирования прибыли, отраженной в отчете о прибылях и убытках, а в случае существенности таких сумм – показатели статьи «Проценты уплаченные».

       Для выявления этого вида нарушений и получения достаточных аудиторских доказательств целесообразно использовать такие методы, как проверка документов и арифметических расчетов суммы процентов за кредит. Правильность начисленных процентов за пользование кредитами банков подтверждается по результатам их арифметического контроля. В качестве источников информации следует использовать кредитные договоры, регистры аналитического учета и бухгалтерские справки по расчетам и отражению процентов.

       Нарушения принципов оценки, которые могут быть выявлены аудитором, происходят, когда в стоимость приобретения внеоборотных активов включаются проценты за кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений, после принятия этих объектов к учету.

       Аудитору следует знать, что начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по кредитным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в фактические затраты таких основных средств и их первоначальную стоимость и затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которым амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации.

       Следует проверить, чтобы включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива было произведено только при наличии следующих условий:

• возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
• фактическое начало работ;
• наличие фактических затрат по кредитам.

       Проверяется, включены ли затраты по кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, так как после указанной даты затраты по займам и кредитам относятся на текущие расходы.

       Если же инвестиционный актив начал эксплуатироваться до ввода в эксплуатацию, то согласно п. 31 ПБУ 15/01 указанные затраты должны быть включены в состав текущих расходов начиная с месяца, следующего за месяцем эксплуатации.

       В процессе создания инвестиционных активов могут возникнуть ситуации, при которых происходят снижение цен на строительные материалы и оборудование, задержка выполнения отдельных видов работ и другие причины. При этом организация временно свободные средства может использовать в качестве долгосрочных или краткосрочных вложений и получать доход. Поэтому аудитор проверяет, уменьшил ли данный доход величину затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, и подтверждено ли соответствующим расчетом уменьшение затрат по займам на величину дохода фактического наличия указанного дохода.

       Кроме того, необходимо проверить, не было ли прекращения работ, связанных со строительством инвестиционного актива, в течение срока, превышающего три месяца, так как в этом случае включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, будет относиться на текущие расходы.      

       В случае, когда организации приобретают инвестиционный актив за счет кредитных средств, полученных на цели, не связанные с его приобретением, аудитор должен проверить, чтобы сумма процентов за использование указанных кредитных средств включалась в первоначальную стоимость объекта по средневзвешенной ставке. В этом случае аудитору необходимо проверить правильность определения средневзвешенной суммы займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, которая определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

       Аудиторы часто сталкиваются с тем, что не корректируется прибыль для целей налогообложения на сумму процентов за кредиты, связанных с текущей деятельностью, сверх учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на три пункта. Нарушением являются случаи, когда проценты относят сверх установленной ставки на себестоимость, если кредиты получены в иностранной валюте, а также отсутствуют корректировки по тем же основаниям, если кредитным договором предусмотрено изменение учетной ставки.

       Аудитор может выявить факты, когда за счет собственных источников списаны:

• проценты за кредит, превышающие учетную ставку Центрального банка Российской Федерации в случае ее снижения (если договором не предусмотрено изменение процентов);
• проценты сверх учетной ставки, увеличенной на три пункта, по кредитам, полученным на текущую деятельность, и проценты по превышению установленной ставки по валютным кредитам.

       Таким образом, проверяя кредитные договоры, аудитор должен обратить внимание:

• на размер ставки процентов по кредиту;
• как соотносится ставка процентов по кредитному договору со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;
• предусмотрено ли изменение ставки процентов по кредитному договору в зависимости от изменения ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Это особенно важно, потому что вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального банка Российской Федерации распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение учетной ставки. Данное правило не распространяется на кредиты, полученные на финансирование капитальных вложений.

       Аудитор проверяет, имеются ли просроченные задолженности по кредитам, устанавливает причины несвоевременного возврата, и какие меры принимаются для их погашения. При наличии просроченной задолженности необходимо определить, как повышались процентные ставки за кредиты, так как это имеет отрицательное влияние на доходы организации.

       Аудитору необходимо обратить внимание на вопросы обеспеченности кредита. Основными видами кредитного обеспечения являются гарантия, поручительство, залог товаров, ценных бумаг и другого имущества. Необходимо проверить реальность договора о залоге.

       Заемщик довольно часто несет дополнительные расходы при получении кредита. К числу таких расходов относятся:

• юридические и консультационные услуги;
• осуществление копировально-множительных работ;
• оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
• проведение экспертиз;
• услуги связи;
• другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

       Поэтому аудиторы проверяют отражение в учете заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, которое может производиться двумя способами. При первом способе они относятся в состав операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были произведены. При втором способе дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

       В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета кредитов сопоставляются суммы задолженности по всем соответствующим договорам и сальдо по соответствующим субсчетам счетов “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”, также сравниваются корреспонденции счетов.³

3. Аудиторская проверка  расчетов по долгосрочным  и краткосрочным  займам

       Приступая к проверке заемных средств, аудитор должен подобрать необходимые процедуры (методы) проверки, наиболее соответствующие организационной структуре, технологическим процессам и т. п. аудируемого предприятия.

       В ходе проверки займов аудиторам предстоит установить: правильно ли оформлены договоры займа; своевременно ли погашалась основная сумма долга и проценты по займам; правильно ли отражались в учете операции по полученным займам, включая начисление и перечисление процентов; достоверность аналитического и синтетического учета расчетов по займам.

       При изучении договоров займа аудиторам следует обратить внимание на наличие в них указаний на срок возврата займа, его форму, наличие залога, размеры процентов и порядок их уплаты.

       При изучении договора займа с физическим лицом проверяется, заверен ли договор нотариально. Необходимо проверить законность и обоснованность полученных займов.

       Если у аудитора возникнут сомнения в реальности такого договора, то в этом случае целесообразно сделать запрос в организацию, предоставившую заем, с целью подтверждения задолженности по выданному займу, согласования суммы долга и сроков погашения. Если выяснится, что у организации, предоставившей заем, данная сумма в учете не числится, то после сверки расчетов у организации, получившей заем, она должна быть отражена как выручка с начислением всех необходимых налогов.

       В ходе проверки организации синтетического и аналитического учета займов сопоставляются суммы задолженности по всем соответствующим договорам займа и сальдо по соответствующим субсчетам счетов “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”, также сравниваются корреспонденции счетов.

       Проверяется соблюдение учетного принципа непротиворечивости информации, т. е. сальдо и обороты по счетам синтетического учета должны совпадать с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета по видам кредитов и займов, по кредиторам и отдельным кредитам и в полном объеме должны быть перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность.

       В ходе аудита проверяется соответствие данных журнала-ордера № 4 данным за отчетный период по форме № 5 приложения к балансу; сальдо по счетам 58, 66, 67 в Главной книге, соответствующим статьям баланса.⁴

       Некоторые договоры займа содержат оговорки, касающиеся невыполнения обязательств, в результате которых может произойти ускорение права заимодавца на оплату из-за предшествующей неуплаты по обязательствам или нарушения других договоренностей. Нарушения соглашений или условий обычно влекут за собой требование к заемщику классифицировать долговое обязательство как краткосрочное, если от этого требования не откажется кредитор. Аудитор должен проверять, соответствуют ли такие договоры действовавшим в течение истекшего года и на первое число нового года.