Аудиторские доказательства. 9

     ВВЕДЕНИЕ 

     Тема  теоретического вопроса «Аудиторские доказательства». В теме раскрыто понятие аудиторских доказательств и требования, предъявляемые к ним. Рассмотрены виды  и источники получения аудиторских доказательств. Описаны аудиторские процедуры и методы получения аудиторских доказательств.

     Вся информация, подготовленная и собранная  аудитором до и в процессе проверки и по ее результатам, является аудиторской информацией. Часть ее - документы аудитора или экономического субъекта или их копии - может рассматриваться как аудиторские доказательства. Информация, имеющаяся в распоряжении аудитора, должна позволить ему составить заключение о том, все ли активы и пассивы учтены; принадлежат ли они проверяемой организации; соблюдаются ли правила учета, предусмотренные Положением об учете и отчетности, учетной политикой организации; все ли доходы и расходы учтены в отчетном периоде; совершались ли в реальности отраженные в учете хозяйственно-финансовые операции. Правило (стандарт) № 5 РФ "Аудиторские доказательства" определяет требования к аудиторским доказательствам, на основе которых можно составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а также определяет виды, источники и методы получения аудиторских доказательств.

     В подготовке теоретического вопроса использованы  федеральное правило (стандарт) № 5 «Аудиторские доказательства», федеральное правило (стандарт ) № 17 « Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». А также труды отечественных авторов, в основном, таких как Юдина Г.А., Черных М.Н., Шеремет А.Д.

     1. Аудиторские доказательства 

     Аудиторские доказательства -  Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц) [4].

     В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать  свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом.

     Требования  к аудиторским доказательствам, на основе которых  аудитор, может  составить обоснованное мнение о  достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, сформулированы в российском Правиле (стандарте) № 5 аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства».

     Основные  требования к аудиторским доказательствам: они должны быть достоверны, надежны и достаточны.

     1. Достоверность – это характеристика  того, насколько доказательства  могут считаться достойными доверия  и правдоподобными. Определенные виды аудиторских доказательств, полученных аудитором, являются более достоверными по сравнению с другими.

     2. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Достаточность в каждом конкретном случае определяется аудиторами самостоятельно на основе оценки системы внутреннего контроля и величины их аудиторского риска. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

     На  достаточность аудиторских доказательств влияют такие факторы:

     - оценка аудитором характера и размера риска, присущих как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне отдельных хозяйственных операций;

     - характер систем учета и внутреннего контроля, оценка рисков контроля;

     - существенность вопросов, которые изучаются и рассматриваются;

     - опыт, приобретенный па протяжении предыдущих аудиторских проверок;

     - результаты аудиторских процедур, включая всевозможные выявленные случаи мошенничества или ошибок;

     - источник и надежность имеющейся информации.

     3. Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующих правил:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;
• наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций;
• доказательства, полученные самой аудиторской организацией, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом;
• доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

     Собранные доказательства отражаются аудитором  в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и  организации внутреннего контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских  процедур. Данные полученных доказательств  используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

Виды  аудиторских доказательств.

     Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными.

     Внутренние  аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

     Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей  стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской  организации).

     Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

     Наибольшую  ценность и достоверность для  аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем смешанные  и внутренние.

     По  характеру различают:

• устные доказательства, полученные в форме заявлений руководства или при опросах персонала;
• визуальные – результаты наблюдения;
• документальные – информация, которая получена из бумажных, электронных и других носителей.

     Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

• первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;
• регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;
• результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;
• устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;
• сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;
• результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;
• бухгалтерская отчетность.

     Качество  доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в  результате исследования хозяйственных  операций.

     Определение достаточности аудиторских доказательств  зависит от конкретных обстоятельств проверки.

     Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных  источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить  возникшие противоречия и быть уверенным  в достоверности собранных доказательств  и обоснованности полученных выводов.

     Если  экономическим субъектом не представлены аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она  не в состоянии собрать достаточные  аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская  организация обязана отразить это  в отчете (письменной информации руководству  экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

     Аудиторские процедуры и сбор аудиторских  доказательств.

     Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

     Инспектирование — это проверка записей документов или материальных активов. В ходе инспектирования аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника.

     Документальные  аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

     документальные  аудиторские доказательства, созданные  третьими лицами и находящиеся у  них (внешняя информация);

     документальные  аудиторские доказательства, созданные  третьими лицами, но находящиеся у  аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

     документальные  аудиторские доказательства, созданные  аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

     Проверка  документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

     Наблюдение — это способ контроля за выполнением другими лицами процедур в непосредственном присутствии  аудитора для целенаправленного и объективного восприятия информации.

     Запрос — это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

     Подтверждение — это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

     Пересчет — арифметическая проверка точности бухгалтерских записей и проведение самостоятельных вычислений.

     Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

     Аналитическая проверка будет более эффективна при ежегодном сборе сведений о клиенте, когда записи клиента  собираются в файлах компьютера и разрабатывается программное обеспечение аудиторского контроля.

     Аналитические процедуры выполняются на протяжении всего этапа аудиторской проверки, что повышает ее качество и сокращает  трудозатраты. Их можно сочетать с  другими процедурами на этапе  исследования.

     Важным  приемом получения аудиторских  свидетельств является присутствие аудитора при инвентаризации, в результате чего он выявляет наличие, принадлежность и правильность оценки ценностей. Для этого также используются регистры учета запасов, система бухгалтерского учета, результаты предыдущих инвентаризаций. При этом аудитор должен убедиться в доброкачественности проводимых инвентаризаций и правильности отражения результатов в бухгалтерском учете.

     В процессе проверок осуществляются процедуры с использованием, в зависимости от преследуемых целей, независимых тестов и тестов на соответствие.

     Независимые тесты предназначены для проверки операций и остатке, а также осуществления других процедур с целью получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

     Тесты на соответствие применяются для проведения проверки с целью выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам.

     Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в соответствии с процедурой их осуществления.

     Ротационные тесты представляют собой процедуры, в соответствии с которыми объекты, подлежащие аудиторской проверке, выбираются аудитором поочередно, на принципах ротации. Выборка, как правило, осуществляется наугад.

     Глубинные тесты представляют собой определенную выборку операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.

     Тесты слабых мест предназначены для проверки конкретного аспекта внутреннего контроля, где ревизор предполагает ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контроля базу проверки расширяют.

     Направленные  тесты применяют с целью последовательного контроля за осуществляемыми операциями.

     Сквозные  тесты — это ограниченная форма глубинного теста, используемая, например, для характеристики системы учета.

     Большое значение для получения аудиторских  свидетельств имеет выборочное обследование, удешевляющее аудит. Оно может быть статистическим, при котором, характеристика всей совокупности фактов дается по некоторой их части, отобранной случайно. При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используется теория вероятностей.

     Практикуется  также нестатистическое (оценочное) обследование, при котором аудитор полагается лишь на собственные оценки.

     Аудиторское выборочное обследование состоит из четырех последовательных стадий: планирование выборки, отбор объектов для тестирования, проверка объектов, оценка результатов тестирования.

     Результаты  выборочного обследования отражаются в регистрах, где указываются  цели аудита, ошибки; способы определения генеральной совокупности и единицы выборки, размера выборки, выявления ошибок; использованный метод отбора объектов для обследования; приводятся характеристики отобранных объектов, проведенные тесты, заключение по результатам выборки и дальнейшие действия (если они необходимы).

     Процедуры могут варьировать от простых сопоставлений до объемных компьютерных программ, реализующих новейшие статистические разработки (например, множественный регрессионный анализ).

     Методы  получения аудиторских доказательств.

     Метод аудита — это совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов.

     Многообразные приемы можно объединить в три  группы: определение реального состояния  объектов, анализ, оценка.

     Приемы  первой группы — это осмотр, пересчет, измерение, позволяющие определять количественное состояние объекта; лабораторный анализ, цель которого — определение качественного состояния объекта; запрос; документальная проверка. Проверка аудитором фактического наличия (инвентаризация) отдельных наименований или всех материалов и готовой продукции позволяет не только убедиться в наличии, но и определить состояние учета в местах хранения, порядок составления приходно-расходных документов.

     Для сравнения отдельных показателей  отчетности используются аналитические  процедуры (приемы второй группы).

     На  стадии планирования анализ помогает аудитору планировать характер, время  и объем других аудиторских процедур, на стадии проведения существенных проверок — обрабатывать значительную детализированную информацию (например, если план счетов компании включает 20 счетов затрат, то аудитору проще вывести тенденции изменения этих затрат по месяцам, чем выборочно проверять некоторые суммы, чтобы обнаружить нетипичные затраты или проводки), на финальной стадии — делать общий обзор финансовой информации.

     Результаты  аналитических процедур могут быть:

     убеждающими (если аудитор может разумно оценить правильность остатка по счету после проведения анализа, то ему не надо проводить другие процедуры);

     подтверждающими (если анализ должен только подтвердить  информацию, полученную от клиента, или  выводы, сделанные аудитором, то перед  аналитической процедурой ему необходимо выполнить дополнительные проверки);

     неприменимыми (если результаты анализа не могут служить доказательством выводов аудитора, то ему необходимо разработать другие процедуры проверки).

     Приемы  третьей группы — это оценка прошлого, настоящего и будущего состояния объектов аудита, логическое завершение процесса сопоставления. Оцениваются состояние ресурсов, целесообразность и законность хозяйственных операций, достоверность экономической информации, касающиеся событий и, соответственно, не отраженные в бухгалтерском учете. Методом учетной оценки обычно определяются размеры резервов по гарантийным обязательствам, резервов по сомнительным долгам, стоимость ценных бумаг и т.д.

     Помимо  указанных приемов аудитор может  привлекать внешние по отношению  к проверке методические положения, заимствованные из других наук:

     математические  теории (формальные выборки, регрессионный  и кластерный анализ);

     экономические теории (ценность денег во времени, теория оценки капитала);

     теории  бухгалтерского учета и финансов (теория процентов, финансовый анализ и прогнозирование банкротств);

     теории  информации и коммуникации (способность  аудитора вступать в контакт с третьими лицами, составление заключения);

     информационные  технологии (экспертные системы, компьютерные системы, технология баз данных);

     управление (планирование и контроль, организационные  теории и теории мотивации);

     вопросы права и налогообложения.

     К технике аудита относится также  оказание консультационных услуг (контроль, банковское обслуживание, оплата труда  работников и т.д.).

     Аудиторы  самостоятельно определяют приемы и  методы своей работы. Все методы аудита условно можно разбить  на две группы: методы организации аудита в целом и конкретные методы проверки операций, сальдо счетов и т.п.

     Методы  организации аудита в целом:

     1) сплошная проверка;

     2) выборочная проверка;

     3) документальная проверка;

     4) фактическая проверка;

     5) аналитическая проверка;

     6) комбинированная проверка.

     Первые  четыре метода широко известны, применялись  и применяются в России в ревизорской  работе. Естественно, что сплошная или  выборочная проверка может быть и  документальной, и фактической.

     Аналитическая проверка — это использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента, с тем чтобы уделить этим вопросам внимание в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т.д.) аудит может быть ограничен только аналитической проверкой.

     Комбинированная проверка — это сочетание различных методов организации аудита.

     Конкретные  методы проверки операций, счетов, документов.

     Федеральным правилом (стандартом) аудиторской  деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» предусматривается перечень основных конкретных методов и процедур получения аудиторских доказательств, методов проверки операций, счетов, документов. 
 

     2. Тестовое задание 

     Вариант 6. 

     1. Определение объема  работ при обязательной аудиторской  проверке является предметом:

     б) профессионального суждения аудитора;

     2. Аудиторские фирмы могут создаваться  в следующих организационно-правовых  формах:

     в) любых, кроме открытых акционерных  обществ;

     3. Аудиторские фирмы (аудиторы) в  соответствии с Законом РФ  «Об аудиторской деятельности»  имеют следующие права:

     а) самостоятельно определять формы и  методы аудиторской  проверки;

     4. Аудиторское заключение признается  заведомо ложным:

     а) решением суда;

     5. Аудиторское заключение по финансовым  отчетам составляется в соответствии  с:

     а) требованиями действующего законодательства; 

СОДЕРЖАНИЕ 

1. Юдина, Г.А. Основы аудита учеб. пособие по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит», «Мировая экономика», «Налоги и налогообложение» / Г. А. Юдина, М. Н. Черных. - М.: КноРус, 2006 - 292 с.
2. Шеремет, А.Д. Аудит: учеб. для вузов по экон. специальностям и направлениям / А. Д. Шеремет, В. П. Суйц. - М. ИНФРА-М, 2007 - 5-е изд., перераб. и доп. - 447 с.
3. Об аудиторской деятельности. [Электронный ресурс]: Закон РФ от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ – Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»
4. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. [Электронный ресурс]: Постановление Правительства РФ от 23.09.02 №696 (в ред. Постановлений Правительства РФ от 04.07.2003 № 405, от 07.10.2004 № 532, от 25.08.2006 №523, от 22.07.2008 №557, от 19.11.2008 №863, от 02.08.2010 №586) – Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс»
5. Аудиторские доказательства [Электронный ресурс]: Режим доступа:  http://market-pages.ru/audit/7.html дата обращения 25.12.2010).
6. Сохань М.Ю. Опорный конспект лекций по курсу Аудит.  [Электронный ресурс]: // М. Ю. Сохань // основы аудита. Режим доступа : http://www.twirpx.com/file/230158/ (дата обращения 25.12.2010).