Аудиторские доказательства. 16

Содержание

ВВЕДЕНИЕ

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость  создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных  субъектов предпринимательской  деятельности, и среди них одно из ведущих мест должно принадлежать институту аудиторства, главная цель, которого – обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности. Данные по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций у юридических объектов могут быть объективно подтверждены независимым аудитом. 

В России за последние  годы проведена определенная работа по становлению института аудиторства. Принят Указ Президента об аудиторской  деятельности в РФ № 2263 от 22 декабря 1993 г., которым утверждены временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. После принятия данного Указа Правительством РФ был утвержден ряд нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации, определены порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности, определены субъекты, которые должны подвергаться обязательному аудиту.  
Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (№ 119-ФЗ от 07 августа 2001г.) подтверждает окончательное становление системы Российского аудита. В соответствии с Законом Правительством РФ и Министерством Финансов России принят ряд постановлений и положений. Определен порядок выдачи лицензий на право осуществления аудиторской деятельности, начата разработка федеральных стандартов аудиторской деятельности, образован Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности, создан Совет по аудиторской деятельности при Уполномоченном федеральном органе. 

Понятие аудиторских доказательств, их назначение и требования, предъявляемые к  ним

Федеральный аудиторский  стандарт "Аудиторские доказательства" устанавливает единые требования к  количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором  в ходе проверки от проверяемого экономического субъекта и третьих лиц, и результаты ее анализа, позволяющие сделать выводы и выразить собственное мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основной финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего  контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу нацелены на получение аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Под процедурами проверки понимают:

детальные тесты, оценивающие  правильность отражения операций и  остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

аналитические процедуры.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и достоверность этой отчетности Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые представляют собой лишь доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Зачастую аудиторские доказательства собирают из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет  все хозяйственные операции аудируемого  лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом. (На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы;

* аудиторская оценка  характера и величины аудиторского  риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так  и на Уровне остатка средств  на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

* характер систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля, ^а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

* существенность проверяемой  статьи финансовой (бухгалтерской)  отчетности;

* опыт, приобретенный  во время проведения предшествующих  Риторских проверок;

* Результаты аудиторских  процедур, включая возможное обнаружение  мошенничества или ошибок;

* источник и достоверность  информации.

При получении аудиторских  доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор обязан рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

* организация -- устройство  систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, обеспечивающее  предотвращение и (или) обнаружение,  а также исправление существенных искажений;

* функционирование -- эффективность  действия систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  в течение соответствующего периода  времени.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности -- утверждения, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме и отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Они включают в себя следующие элементы:

* существование -- наличие  по состоянию на определенную  дату актива или обязательства,  отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

* права и обязанности  -- принадлежность аудируемому лицу  по состоянию на определенную  дату актива или обязательства,  отраженного в финансовой (бухгалтерской)  отчетности;

* возникновение -- относящиеся  к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

* полнота -- отсутствие  не отраженных в бухгалтерском  учете активов, обязательств, хозяйственных  операций или событий либо  нераскрытых статей учета;

* стоимостная оценка -- отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

* точное измерение  -- точность отражения суммы хозяйственной  операции или события с отнесением  доходов или расходов к соответствующему  периоду времени;

* представление и раскрытие  -- объяснение, классификация и описание  актива или обязательства в  соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Надежность аудиторских доказательств зависит как от источника (внутреннего или внешнего), так и от формы представления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

* аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны,  чем доказательства, полученные  из внутренних источников;

* аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

* аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором,  более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

* аудиторские доказательства  в форме документов и письменных  заявлений более надежны, чем  заявления, представленные в устной  форме.

При наличии серьезных  сомнений относительно достоверности  отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

  Виды аудиторских доказательств

Многообразные доказательства, собираемые в процессе аудита, классифицируются в зависимости от вида, источника  и способа их получения.

1. В зависимости от  вида аудиторские доказательства подразделяются на письменные и устные.

Обычно полагают, что  письменные доказательства, полученные в форме документов и письменных подтверждений, являются более достоверными, чем доказательства, полученные в  устной форме, но последние могут быть в ряде случаев значительно важнее и полезнее.

2. В зависимости от  источника получения аудиторские  доказательства подразделяются  на внутренние, внешние и смешанные.

Внутренние доказательства получают от экономического субъекта в письменном или устном виде, внешние - от третьей стороны в письменном или устном виде (обычно по письменному запросу аудиторской фирмы). Смешанные доказательства включают информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской  фирмы представляют внешние доказательства, затем следуют смешанные доказательства и потом уже внутренние доказательства. Именно в этой последовательности возрастает риск аудитора.

3. В зависимости от  способа получения аудиторские  доказательства подразделяются  на полученные путем: констатации  фактов; установление документированных  фактов; нахождение фактов в результате  специально проведенного анализа.

Констатация фактов представляет собой установление наличия конкретных видов имущества и обязательств. Это факты хозяйственной жизни, которые можно считать фактами-ситуациями; они находятся путем инвентаризации - непременной процедуры современного аудита.

Установление документированных фактов осуществляется путем чисто документальной проверки бухгалтерской отчетности, регистров, на основе которых она была составлена, и первичных документов, положенных в основу записей по бухгалтерским регистрам.

Центральное место здесь  занимает такой прием, как коллация.

Ее типичными примерами  могут быть операции, связанные с  выявлением возможности необоснованного  списания на себестоимость или совершения бестоварных операций по таким признакам, а также с несоответствием  значения одинаковых показателей в различных экземплярах одних и тех же документов (накладных, счетов-фактур), находящихся у поставщика и покупателя.

Нахождение фактов в  результате специально проведенного анализа  путем логических построений и математических расчетов данных, представленных в документах. Такая аргументация Называется рациональной, и она занимает значительное место в процессе аудита. Например: 1) на счете 41 "Товары" должны учитываться товары, принадлежащие организации на правах собственности; 2) аудитор должен получить доказательства прав собственности на товар; 3) на основе представленных документов (договоры, товарные отчеты, выписки банка) и установления Момента перехода прав собственности аудитор делает вывод о собственнике товара.

 Источники аудиторских доказательств

 Источниками  получения аудиторских доказательств  (доказательной информацией) являются:

а) первичные  документы экономического субъекта и третьих лиц;

б) регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

в) результаты анализа  финансово - хозяйственной деятельности экономического субъекта;

г) устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

д) сопоставление  одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление  документов экономического субъекта с  документами третьих лиц;

е) результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

ж) бухгалтерская  отчетность.

Качество доказательств  зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно в результате исследования хозяйственных операций.

Определение достаточности  аудиторских доказательств зависит  от следующих факторов:

а) степени аудиторского риска, т.е. вероятности принятия неверного  решения аудиторской организацией;

б) наличия свидетельства  от независимого источника (третьих  лиц) как более достоверного, чем  полученное непосредственно от сотрудников  экономического субъекта;

в) получения  аудиторского доказательства на основе данных системы внутреннего контроля, которое является тем более достоверным, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

г) получения  информации в результате самостоятельного анализа или проверки аудиторской  организации как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

д) получения  аудиторских доказательств в  форме документов и письменных показаний  как более достоверных, чем показания  в устной форме;

е) возможности  сопоставления выводов, сделанных  в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует доказательства, полученные из различных  источников и разные по форме представления. Если доказательства, полученные из одного источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополнительные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных доказательств и обоснованности полученных выводов.

Если аудиторской  организации экономическим субъектом не представлены существующие документы в полном объеме и она не в состоянии собрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организация обязана отразить это в отчете (письменной информации руководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Аудиторская процедура –

порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых  аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

На  практике различают несколько видов  аудиторских процедур, а именно: аудиторские процедуры по существу, контрольные процедуры, процедуры  согласования.

Среди аудиторских процедур выделяются аудиторские процедуры по существу (другие названия: независимые аудиторские процедуры, самостоятельные аудиторские процедуры). Они относятся непосредственно к проверке ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности в отличие, например, от контрольных аудиторских процедур, заключающихся в проверке работоспособности и надежности конкретных средств внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта.

В свою очередь, аудиторские процедуры  по существу подразделяются на две  разновидности. Процедуры первого вида связаны с детальной проверкой верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а процедуры второго вида— это аналитические процедуры. Они включают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений) проверяемого экономического субъекта, а также выяснение причин их искажений.

Аудиторские процедуры проверки по существу выполняются  для того, чтобы обнаружить существенные искажения информации на уровне предпосылок  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, и они включают детальные  тесты в отношении групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации, а также аналитические процедуры. Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в отношении соответствующего оцененного риска существенного искажения информации.

Аудиторские процедуры проверки по существу должны включать следующие аудиторские процедуры в отношении процесса завершения подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) проверка соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности учетным данным в регистрах  бухгалтерского учета;

б) проверка существенных обычных и корректирующих проводок, сделанных в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Контрольные аудиторские процедуры -это то, что принято считать тестами средств контроля.

Аудиторские процедуры согласования в соответствии с международными стандартами аудита – это один из видов услуг, сопутствующих аудиту. Тематика и объем проводимых при этом работ, а также характер представления их результатов определяются соглашением сторон и могут отличаться от тех, которые характерны для обычного аудита. По результатам согласованных процедур аудитор не должен готовить заключение, а пользователи бухгалтерской отчетности с учетом полученных результатов могут самостоятельно сделать выводы о достоверности бухгалтерской отчетности.

Осуществляемые аудиторские процедуры можно разделить на следующие группы:

• процедуры планирования;
• сбор фактов и информации;
• документирование (процессов, систем);
• тестирование;
• оценка;
• формулирование выводов и результатов;
• подготовка отчета.

Целесообразность  применения тех или иных методов  проведения аудиторских процедур определяется с учетом следующих факторов:

• насколько выбранный метод аудита позволяет достичь целей, поставленных на данном этапе аудиторской проверки;
• наличия у аудитора достаточных навыков и опыта для применения выбранного метода;
• доступности материалов, на основе которых проводится аудиторская проверка, а также того, насколько их качество позволяет применить выбранный метод аудита;
• является ли применение выбранной методики экономически оправданным (эффект от ее применения должен превышать необходимые затраты и усилия);
• будет ли обеспечена достоверность заключения, полученного по результатам применения данного метода аудита.

Правило (стандарт) N 35 "Аудиторские  процедуры, выполняемые на основе оценки рисков"

Основные  положения настоящего правила (стандарта) сгруппированы по следующим направлениям:

а) основные действия, выполняемые на основе оцененных  рисков (требования к аудитору в  части разработки основных ответных действий на выявленные риски существенного искажения информации на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и указания в отношении характера ответных действий);

б) аудиторские  процедуры, выполняемые на основе оценки рисков существенного искажения  информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

• требования к аудитору в части разработки и выполнения таких аудиторских процедур, как тесты операционной эффективности средств контроля, если это уместно и необходимо;
• требования к аудитору в части разработки и выполнения аудиторских процедур проверки по существу, характер, временные рамки и объем которых соответствуют оцененным рискам существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• проблемы, с которыми аудитор сталкивается при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

в) оценка достаточности и надлежащего  характера полученных аудиторских  доказательств (требования к аудитору в отношении определения верности сделанных ранее оценок рисков, а также основы выводов аудитора относительно достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств);

г) документирование (требования, предъявляемые к подготовке рабочей документации аудитора).

Аудиторская организация должна получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

 Аудиторские доказательстваполучают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу. 
Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Каудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). 
Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью полученияаудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Указанные процедуры проверки проводятся в  следующих формах: 
- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические  процедуры.

Методы  получения аудиторских доказательств

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может использовать различные процедуры. Наиболее распространены следующие:

1. Проверка арифметических  расчетов клиента (пересчет). Пересчет  заключается в проверке ранее  сделанных клиентом арифметических  расчетов и в выполнении независимых подсчетов. Эта процедура дает математически точную информацию. При обнаружении ошибок в подсчете аудитору следует проследить дальнейший путь этой искаженной информации и оценить ее влияние на степень достоверности отчетности.

Пересчет обычно осуществляется выборочно в соответствии со стандартом "Аудиторская выборка".

Пересчет часто используется при проверке оценочных значений (потерь от обесценения ценных бумаг  и т. п.). При этом надо руководствоваться  правилом (стандартом) аудиторской  деятельности "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете".

2. Инвентаризация. Этот  прием подтверждает физическое  наличие имущества и финансовых  обязательств, дает точную информацию  об их существовании и приблизительную  о состоянии и оценке основных  средств, МБП, материалов, готовой продукции и т.п. В ходе аудиторской проверки аудиторы могут наблюдать за проведением инвентаризации, в результате чего правильно оценить надежность системы БУ и действенность СВК.

До начала проведения инвентаризации аудиторская организация обязана выяснить, как часто проводилась инвентаризация, проверить документы о прежних инвентаризациях, ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, выявить из них дорогостоящие, проанализировать их систему учета и контроля, выявить ее слабые и сильные стороны.

В случае наблюдения за проведением  инвентаризации аудитору надо принять  участие в проведении контрольных  измерений, изучить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или малоиспользуемые ценности, проверить, как хранятся запасы, принадлежащие третьим лицам, учитываются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах, проверить реальность дебиторской и кредиторской задолженности.

Проверка может проводиться  в 2-х направлениях:

в направлении сверки учетных данных с фактическим наличием ценностей и наоборот.

3. Проверка соблюдения  правил учета отдельных хозяйственных  операций. Достоверна только информация, полученная в момент исследования  учетных работ, выполняемых бухгалтерией.

4. Подтверждение. В  значительной части деловых операций участвуют третьи стороны. От них могут быть получены в письменном виде подтверждения информации, которая вызывает сомнение у аудитора. Например, при обнаружении подчисток и исправлений в банковских выписках запрашиваются их копии из банка.

Запрос рекомендуется  стандартом готовить в виде документа  от имени руководства экономического субъекта в адрес третьей стороны. В нем должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской организации.

При необходимости аудиторская  организация может самостоятельно установить непосредственный контакт  с третьей стороной, которой был  направлен запрос.