СОДЕРЖАНИЕ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение

      Аудиторский контроль широко применяется в мировой  практике. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации  предприятий и их владельцев в  достоверности учета и отчетности.

     Роль  аудиторских проверок в обеспечении достоверности финансовой отчетности обусловлена их независимостью от субъекта проверки и руководства проверяемой организации, возможностью получить независимое, а, значит, более объективное мнение о финансовой отчетности проверяемых предприятий. Фактор независимости чрезвычайно важен, поскольку именно он, прежде всего, позволяет обеспечивать беспристрастное и непредвзятое мнение аудиторов о состоянии финансовой отчетности клиента. Этим подтверждается то, что Международные стандарты аудита предваряют Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, в котором независимость рассматривается как один из важнейших факторов, определяющих деятельность публично практикующего профессионального бухгалтера.

     Ответственность аудитора и значение его мнения в  оценке состояния финансовой отчетности связана с той ролью, которую финансовая отчетность играет в современной финансово-экономической жизни различных предприятий и организаций.

     В настоящей работе рассматриваются аудиторские доказательства т аналитические процедуры, используемые в аудите. 
 
 
 
 
 

1. Назначение и достаточность аудиторских  доказательств

      Понятия достаточности и надлежащего  характера взаимосвязаны и применяются  к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств  внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

      При формировании аудиторского мнения аудитор  обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

      На  суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским  доказательством, влияют следующие  факторы¹:

      — аудиторская оценка характера и  величины аудиторского риска как  на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

      — характер систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, а также  оценка риска применения средств  внутреннего контроля;

      — существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

      — опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

      — результаты аудиторских процедур, включая  возможное обнаружение мошенничества  или ошибок;

      — источник и достоверность информации.

      При получении аудиторских доказательств  с использованием тестов средств  внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и  надлежащий характер этих доказательств  с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

      К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

      — «организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

      — функционирование — эффективность  действия систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля в течение  соответствующего периода времени»².

      При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

      Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — сделанные руководством аудируемого лица в явной или  неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

      — существование — наличие по состоянию  на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

      — права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

      — возникновение — относящиеся  к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

      — полноту — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых  статей учета;

      — стоимостную оценку — отражение  в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

      — точное измерение — точность отражения  суммы хозяйственной операции или  события с отнесением доходов  или расходов к соответствующему периоду времени;

      — представление и раскрытие —  объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

      Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например стоимостной оценки³. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

      Надежность  аудиторских доказательств зависит  от их источника (внутреннего или  внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

      — аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих  лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

      — аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

      — аудиторские доказательства, собранные  непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

      — аудиторские доказательства в форме  документов и письменных заявлений  более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

      Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских Доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

      Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные  с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным  основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

      При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных  операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения. 

2. Виды и источники аудиторских  доказательств. Получение  аудиторских доказательств в особых конкретных ситуациях.

Процедуры получения аудиторских доказательств

      Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств  внутреннего контроля и необходимых  процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу. К ним относятся:

      — инспектирование (проверка записей, документов и материальных активов);

      — наблюдение (отслеживание процессов или процедур, выполняемых другими лицами);

      — запрос, подтверждение (просьба о  предоставлении информации и ответ, содержащий искомую информацию);

      — пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);

      — аналитические процедуры.

      Длительность  выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

      Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования аудитор  получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

      Документальные  аудиторские доказательства, характеризующиеся  различными степенями надежности, включают:

      — документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся  у них (внешняя информация);

      — документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся  у аудируемого лица (внешняя и  внутренняя информация);

      — документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и  находящиеся у него (внутренняя информация)⁴.

      Проверка  документов, касающихся имущества аудируемого  лица, предоставляет достоверные  аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

      Наблюдение  представляет собой отслеживание аудитором  процесса или процедуры, выполняемой  другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

      Запрос  — это поиск информации у осведомленных  лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

      Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских  записях (например, аудитор обычно запрашивает  подтверждение о дебиторской  задолженности непосредственно у дебиторов).

      Пересчет  — это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных  расчетов.

      Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

      Исходя  из способа получения, доказательства можно разделить на три группы:

• внутренние, т.е. полученные на основе информации клиента;
• внешние, т.е. поступившие от третьих сторон по запросу аудиторской организации;
• смешанные, формируемые на основе информации, получаемой от клиента и подтвержденной третьей стороной.

      С точки зрения аудитора наиболее ценными (достоверными) представляются доказательства в письменном виде, поступившие от третьей стороны или полученные непосредственно самим аудитором⁵.

      Значимость и достаточность аудиторских доказательств зависит от многих факторов, но в первую очередь:

      — от степени принятого аудиторского риска;

      — получения доказательств от независимого источника, а не от проверяемого экономического субъекта;

      — получения информации на основе анализа, выполненного непосредственно аудитором;

      — получения информации на основе данных хорошо организованной системы внутреннего  контроля;

      — получения информации на основе анализа  и сопоставления документов и  данных, поступивших из разных источников.

      Методы  получения аудиторских доказательств  выбираются непосредственно аудитором  в зависимости от профиля деятельности проверяемого экономического субъекта, рискованности его бизнеса, финансового  состояния, качества внутреннего контроля и состояния бухгалтерского учета.

      Определенные  виды аудиторских доказательств  являются более достоверными по сравнению  с другими. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более  достоверное аудиторское доказательство, чем при запросах. Например, аудитор может получить аудиторское доказательство относительно надлежащего разделения обязанностей либо наблюдая за лицами, применяющими процедуру контроля, либо опрашивая соответствующих сотрудников. Вместе с тем аудиторское доказательство на основе таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда была применена данная процедура. В связи с этим аудитор может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут предоставить аудиторское доказательство относительно других периодов времени.

      При определении надлежащего аудиторского доказательства в целях подтверждения  выводов относительно риска средств  контроля, аудитор может принимать  во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудитов. В случае повторяющегося (на протяжении ряда последовательных отчетных периодов) задания аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет обладать сведениями, накопленными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему следует обновлять имеющиеся знания и рассматривать необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполненные в ходе предыдущих проверок, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам. Ему нужно получить аудиторские доказательства в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения последних, тем меньшей будет уверенность в них.

      Аудитору  необходимо проанализировать, применялись  ли средства внутреннего контроля в  течение всего периода. Если в  разное время в течение периода  использовались средства контроля, значительным образом отличавшиеся друг от друга, следует рассмотреть каждое из них в отдельности. Прекращение применения средств контроля в определенный период времени требует отдельного анализа характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, необходимых в отношении операций и других событий данного периода.

      Аудитор может принять решение о проведении некоторых тестов средств контроля во время промежуточного посещения  субъекта до окончания отчетного  периода. Однако он не может полагаться на результаты таких тестов без учета  необходимости получения дополнительных доказательств в отношении оставшейся части отчетного периода, по которой не были проведены тесты средств контроля. Во внимание принимаются следующие факторы:

      — результаты промежуточных тестов;

      — длительность оставшегося периода;

      — наличие каких-либо изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение оставшегося периода;

      — характер и величина операций и других событий, а также соответствующих  сальдо счетов;

      — контрольная среда, в особенности  средства контроля, применяемые сотрудниками в порядке текущего контроля;

      — процедуры проверки по существу, которые  аудитор планирует провести.

3. Аналитические процедуры

     Важнейшими  целями аудита являются:

     «1) установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам;

     2) оценка системы внутрифирменного  контроля предприятия, причем  эта оценка имеет огромное  значение для самой аудиторской  организации при проведении аудиторской проверки на всех ее этапах, и

     3) своевременное выявление потенциального  банкротства, то есть определение  жизнеспособности предприятия, что  важно для проверяемого субъекта, его контрагентов и общества  в целом»⁶.

     Основная  цель аудита также дополняется обусловленными договором с клиентом задачами выявления резервов лучшего использования финансовых ресурсов, анализом правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.

     Таким образом, в общем, цель аудита можно  сформулировать как решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования  аудиторской деятельности, договорными  обязательствами аудитора и клиента.

     Конкуренция на рынке аудиторских услуг увеличивается с каждым днем, поэтому руководители аудиторских фирм должны постоянно следить за стоимостью этих услуг, чтобы не потерять имеющийся круг клиентов и иметь возможность приобретать новых. Для этого необходимо контролировать затраты на проведение аудиторских проверок и постоянно стремиться оптимизировать их, максимально снижая неоправданные расходы. В этой связи ключевую роль играет уровень затрат труда на проведение проверки.

     Оптимизация трудоемкости проведения аудиторской  проверки очень важна, в этой связи большую роль играют аналитические процедуры, являющиеся одним из способов получения аудиторских доказательств. Проведение аналитических процедур дает аудитору значительный объем необходимой ему информации и при этом требует намного меньше затрат, нежели проведение детального тестирования.

     Кроме того, как было изложено выше, одной  из основных целей аудита является определение жизнеспособности, выявление  резервов лучшего использования  финансовых ресурсов, разработка мероприятий по улучшению финансового положения предприятия, исходя из этого возникает необходимость аудита с глубоким комплексным анализом финансового состояния хозяйствующего субъекта.

     Помимо  этого, являясь одной из важнейших  заключительных аналитических процедур, анализ финансового состояния проверяемого предприятия имеет огромное значение для аудитора, поскольку позволяет на его основе делать важные выводы для целей аудиторской проверки.

     Аналитические процедуры являются одним из способов получения аудиторских доказательств. Это один из самых сложных инструментов, используемых аудитором.

     Аналитические процедуры представляют собой один из видов аудиторских процедур и  состоят в выявлении, анализе  и оценке соотношений между финансово - экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями.

     Рассмотрим  аналитические процедуры как  часть аудиторских процедур. Согласно Перечню терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, аудиторские процедуры есть определенный порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита. (Строго говоря, добавление "для получения, необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита" излишне. При дефиниции объектов следует делать акцент на их сути и абстрагироваться по возможности от их назначения. Кроме того, некоторые аудиторские процедуры, в частности аналитические, нужны не только для получения необходимых аудиторских доказательств, но и для планирования аудита и т. д.).

     Среди аудиторских процедур выделяются аудиторские  процедуры по существу (другие названия: независимые аудиторские процедуры, самостоятельные аудиторские процедуры). Они относятся непосредственно к проверке ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности в отличие, например, от контрольных аудиторских процедур, заключающихся в проверке работоспособности и надежности конкретных средств внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта.

     В свою очередь, аудиторские процедуры  по существу подразделяются на две  разновидности. Процедуры первого  вида связаны с детальной проверкой  верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам, а процедуры второго вида - это аналитические процедуры. Они включают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений) проверяемого экономического субъекта, а также выяснение причин их искажений.

     В рамках Российского правила (стандарта) аудиторской деятельности "Аналитические  процедуры" в качестве аналитических  процедур рассматриваются конкретные процедуры. Однако следует иметь в виду, что существует и расширенное толкование этого понятия, когда к аналитическим процедурам относятся также беглый просмотр бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, дискуссии с его персоналом и т.п.

     Существует  нешироко распространенное среди аудиторов  и пользователей аудита заблуждение, что термин "аналитические процедуры" обозначает якобы анализ финансово-хозяйственной  деятельности проверяемого экономического субъекта. Аналитические процедуры  используются при оценке достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а анализ его финансово-хозяйственной деятельности начинается уже после того, как достоверность установлена, поскольку анализировать финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта при недостоверности его бухгалтерской отчетности бессмысленно.

     Иными словами, анализ финансово-хозяйственной  деятельности экономического субъекта начинается там, где кончается его  аудит (a значит, и аналитические  процедуры). Вместе с тем и аналитические процедуры аудита, и финансовый анализ хозяйственной деятельности базируются на методах экономического анализа, поэтому содержат много общих приемов, поэтому финансовый анализ (анализ финансового состояния) можно условно отнести к заключительным аналитическим процедурам.