Методика выявления налоговых преступлений

ВВЕДЕНИЕ

Налоги играют распределительную  роль, состоящую в консолидации значительных объемов денежных средств и последующем  их использовании в интересах  всего общества, в том числе - на социальную поддержку наиболее незащищенных его слоев, финансирование различных целевых программ. Можно сказать, что налогообложение отражает баланс интересов между государством и налогоплательщиками (населением).

Однако назвать налоговую преступность явлением новым для казахстанского государства можно лишь со значительной долей условности, поскольку в определенные периоды его существования, связанные с процветанием рынка, наблюдалось широкое развитие налоговой системы как средства пополнения государственной казны, а значит и существенное распространение налоговых правонарушений.

Налоговая преступность сегодня представляет не меньшую, а, возможно, большую опасность, чем общеуголовная. Если общеуголовная  затрагивает интересы лишь личности, или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства. Опасность налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней и, таким образом торпедируется бюджетная и налоговая политика государства, оно лишается одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств.

Актуальность темы исследования состоит  в том, что налоговая преступность для Казахстана - явление относительно новое, поскольку в течение длительного  исторического периода (со времени окончания НЭПа и до начала экономических преобразований конца 80-х годов.) основными налогоплательщиками являлись государственные предприятия, которые небыли заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Командно-административная система позволяла перераспределять доходы преимущественно вне налоговой системы. Налоговые преступления, если и совершались, то касались главным образом нарушения порядка уплаты налогов гражданами.

Целью данной работы является исследование особенностей расследования налоговых преступлений.

Задачи исследования:

- дать криминалистическую характеристику  налоговым преступлениям;

- исследовать методику выявления  налоговых преступлений;

- охарактеризовать особенность  первоначального этапа расследования  налоговых преступлений.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили диалектический метод изучения социальных процессов, научного познания, системный подход, общие положения теории государства и права, уголовного права и уголовного процесса, научно-практические исследования в области криминалистики.

При проведении исследования использованы успешно апробированные в юридической  литературе частнонаучные методы познания: исторический, системный, сравнительно-правовой, конкретно-социологический и логический методы научного познания.

Научная новизна исследования состоит  в том, что в ней проводится криминалистический анализ налоговых  преступлений с учетом современной  методики и тактики разработанных  в рамках науки криминалистики, исследуются  способы совершения налоговых преступлений, обстановка совершения налоговых преступлений, механизм следообразования, тактика проведения проверочных действий в стадии возбуждения уголовного дела и др. [1]

1 КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

1.1 Понятие и содержание криминалистической характеристики налоговых преступлений

Криминалистическая характеристика преступления – это система обобщенных фактических данных и основанных на них научных выводов и рекомендаций о наиболее типичных криминалистически значимых признаках преступления, знание которых необходимо для организации и осуществления их всестороннего, полного, объективного и быстрого раскрытия и расследования. Познавательная сторона деятельности по раскрытию и расследованию преступления заключается в установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию, а также той промежуточной информации, используя и оценивая которую мы можем установить эти искомые обстоятельства. [2]

До настоящего времени  в криминалистике остается дискуссионным  вопрос о том, должна ли криминалистическая характеристика преступления включать в себя описание обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании преступлений данного вида (группы). Не останавливаясь на сути указанной дискуссии, следует отметить, что, прежде, чем дать характеристику криминалистически значимых признаков преступления, необходимо обозначить обстоятельства (фактические данные), ради установления которых производится расследование преступления. Учитывая это, следует сделать вывод о том, что обстоятельства, подлежащие доказыванию, составляющие предмет доказывания, являются неотъемлемой частью методики расследования преступлений.

Криминалистическая характеристика должна содержать в себе такие  элементы, которые бы определяли программу  действий следователя или дознавателя  на том или ином этапе производства по уголовному делу, способствовали избранию соответствующей линии поведения следователя или дознавателя, выбору наиболее эффективных приемов проведения следственных действий, правильной оценке сложившийся следственной ситуации, перспективно-прогностической оценке хода расследования. Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что криминалистическая характеристика - это важный структурный элемент любой методики расследования преступлений.

Криминалистическая характеристика преступления дает следователям и дознавателям информацию для более обоснованного выдвижения следственных и розыскных версий, установления основных направлений предотвращения, раскрытия и расследования преступлений, прогнозируемых данных о личности преступника, мотивах и целях преступлений и решения ряда других достаточно сложных вопросов по уголовным делам.

Событие преступления – сложный объект, элементами которого являются субъект, действующий в условиях соответствующего времени, места и обстановки под влиянием какого-либо мотива и ставящий перед собой определенные цели, способ преступления, предмет посягательства, преступный результат в виде вредных последствий и других изменений окружающей действительности - «следовая картина» преступления. Надо иметь в виду, что субъект расследования (следователь) имеет дело лишь с преступным результатом, следами, поскольку только они существуют во времени, соответствующем времени производства расследования. Информацию обо всех остальных элементах события можно получить, лишь зная их закономерные связи, непосредственные и опосредованные с преступным результатом. Обладая на определенном этапе расследования какой-то совокупностью знаний об известных свойствах элементов преступного события, следователь должен иметь возможность, пользуясь результатами криминалистических исследований, т. е. знаниями о криминалистической характеристике преступления, получить новое знание о еще неизвестных элементах.

Наличие подобных взаимосвязей служит одним из оснований существования  гипотетико-дедуктивного познания в ходе расследования. Проверка версий (гипотез) как раз и основывается на наличии взаимосвязи обстоятельства, в отношении которого выдвинута версия, и обстоятельств, которые могут ее подтвердить или опровергнуть.

Исходя из вышеизложенного, криминалистически значимыми признаками элементов преступного события, в том числе, и налоговых преступлений, являются те, которые находятся во взаимосвязи друг с другом, а система знаний о них и будет представлять собой криминалистическую характеристику.

В уголовном законодательстве Республики Казахстан понятие налогового преступления отсутствует. В уголовно-правовой литературе не сложилось единообразного суждения о том, какие деяния следует  относить к ним.

Налоговое преступление отличается от правонарушения степенью общественной опасности. По этому признаку, точнее, по показателю интенсивности проявления степени общественной опасности, проводится дифференциация различных форм противоправного поведения, т.е. отнесение их либо к преступлениям, либо к проступкам. «Именно потому, что правонарушения, с которыми ведет борьбу уголовное право, причиняют общественным отношениям существенный вред, - пишет Б.С. Никифоров, - они, в отличие от других правонарушений, именуются преступлениями». [3]

Необходимо отметить, что общественная опасность рассматриваемого преступления обусловливается повышенной ролью налогов в экономике государства, а также значимостью защищаемых здесь уголовным законом общественных отношений, характером, объемом причиненного вреда, особенностью самого общественно опасного деяния, особенностями его объекта и субъекта. Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги.

С учетом вышеизложенного можно предположить, что налоговым преступлением является виновное, общественно опасное, противоправное деяние, посягающее на установленный порядок налогообложения, и выражающееся в действии или бездействии, направленном на оставление в собственности виновных или третьих лиц неуплаченных денежных средств, в результате чего бюджетной системе Республики Казахстан причиняется существенный ущерб.

Понятие «налоговые преступления»  значительно уже понятия «преступление  в сфере налогообложения». Под  последними подразумеваются деяния, ответственность за совершение которых установлена статьями Особенной части УК РК и объектом посягательства которых (основным или дополнительным) являются общественные отношения в сфере налогообложения.

Таким образом, следственная практика показывает, что успех расследования любого преступления, во многом определяется умением следователя проникнуть не только в уголовно-правовую, но и в криминалистическую сущность.

1.2 Обстоятельства, подлежащие  доказыванию при расследовании  налоговых преступлений

Обстоятельства, подлежащие доказыванию  по уголовному делу, называемые предметом  доказывания, представляют собой совокупность фактических данных, которые необходимо установить для решения дела по существу. Перечень указанных обстоятельств содержится в ст. 117 Уголовно-процессуального кодекса Республики Казахстан (УПК РК) [9] и включает в себя:

1) событие и предусмотренные  уголовным законом признаки состава  преступления (время, место, способ  и другие обстоятельства совершения  преступления);

2) кто совершил запрещенное уголовным  законом деяние;

3) виновность лица в совершении  запрещенного уголовным законом  деяния, форма его вины, мотивы  совершенного деяния, юридическая  и фактическая ошибки;

4) обстоятельства, влияющие на степень  и характер ответственности обвиняемого;

5) обстоятельства, характеризующие  личность обвиняемого;

6) последствия совершенного преступления;

7) характер и размер вреда,  причиненного преступлением;

8) обстоятельства, исключающие преступность  деяния;

9) обстоятельства, влекущие освобождение от уголовной ответственности и наказания.

Из круга обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании  уголовных дел об уклонении от уплаты налогов, выделяют так называемый «главный факт», т. е. совокупность обстоятельств, относящихся к событию преступления, действию определенного лица (лиц), его (их) виновности. [4]

Этот «главный факт» выражен  в трех основных вопросах, которые  стоят перед следователем, прокурором, судом:

1) доказано ли, что соответствующее  деяние было совершено;

2) доказано ли, что это деяние совершило конкретное лицо (обвиняемый, подсудимый);

3) виновно ли данное лицо в  совершении этого деяния.

Доказывание того, имело ли место  уклонение от уплаты налогов, требует  установления обстоятельств, характеризующих  указанное преступление. К ним относятся: время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления.

В криминалистической литературе указывается, что при доказывании способа  уклонения от уплаты налога необходимо установить следующие обстоятельства:

1) совершено ли занижение дохода (выручки) или (и) искажение данных о расходах, либо сокрытие иных объектов налогообложения;

2) в каких бухгалтерских документах  искажены данные о доходах  или расходах, либо скрыты иные  объекты налогообложения:

- искажены ли эти данные только в расчетах налогов и правильно отражены в бухгалтерских отчетах, представленных в налоговую инспекцию;

- не были ли они искажены  одновременно в расчетах налогов  и в представленных в налоговую  инспекцию бухгалтерских отчетах,  но правильно отражены в балансовых счетах и документах аналитического учета;

- не были ли они искажены  одновременно в расчетах налогов,  в бухгалтерской отчетности, балансовых  счетах, но были правильно отражены  в первичных учетных документах;

- не началось ли с первичных  документов искажение данных о доходах или расходах, либо сокрытие иных объектов налогообложения, а затем эти искаженные данные были включены в другие вышеназванные документы;

- не скрывались ли данные  о доходах или других объектах  налогообложения путем не составления первичных учетных документов;

- не было ли совершено сокрытие  других объектов налогообложения иными способами. [5]

Такая схема установления способа  совершения налоговых преступлений вполне допустима, однако при этом мы только отвечаем на вопрос о том, в каких документах нашло отражение искажение данных об объектах налогообложения. Думается, что сведения о способе не исчерпываются только этим обстоятельством.

Исходя из понимания способа  как системы связей и отношений  между субъектами преступления, а также субъектов преступления и средств совершения преступления с предметом посягательства, для установления способа уклонения от уплаты налогов необходимо, кроме того, дать ответы на следующие вопросы:

- сколько было преступников, и  каким образом были распределены между ними роли;

- какие именно действия (бездействие)  были выполнены каждым из них,  и в какой последовательности;

- как действия субъектов были  взаимообусловлены;

- какие именно объекты налогообложения  были сокрыты;

- в чем заключалось  воздействие на предмет посягательства (игнорирование, искажение, маскировка).

Время совершения налогового преступления, как элемент криминалистической характеристики, не ограничивается астрономическими свойствами: год, месяц, дата. Оно рассматривается  во всей совокупности его взаимосвязей с другими элементами события. В данном случае оно связано с определенной периодичностью. Моментом окончания преступления является время фактической неуплаты налога. Однако время окончания и время совершения налогового преступления - это не одно и то же.

Должно быть установлено лицо, совершившее  преступление, и его виновность (субъективная сторона преступления). Уголовную  ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций  любой формы и любого вида собственности  несут руководители, обязанные оформлять и представлять в налоговые органы документы об уплате налогов, которые внесли в соответствующую документацию заведомо искаженные сведения в отношении объектов налогообложения, незаконно уменьшающие налоговую базу. Как правило, к уголовной ответственности привлекаются руководитель организации, главный бухгалтер, работники бухгалтерии, кассиры, материально ответственные лица, заполняющие и подписывающие бухгалтерские документы.

Мотивы налоговых преступлений, в отличие от цели, могут быть различными: корыстный мотив, ложно понятые интересы коллектива и предприятия и др. Хотя в данном случае мотив не имеет значения для квалификации преступления, но может влиять на назначение наказания.

В предмет доказывания  при расследовании налоговых преступлений входят обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность, предусмотренные 53, 54 УК РК, а также иные обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого.

Минимальный размер ущерба налоговых преступлений определен  законодателем в виде суммы, превышающей две тысячи месячных расчетных показателей, для юридических лиц и суммы, превышающей пятьсот месячных расчетных показателей, для физических лиц.

Таким образом, при расследовании  уклонения от уплаты налогов необходимо установить факты, свидетельствующие о том, что размер неуплаченного налога составил сумму, превышающую минимальную, в противном случае в деянии отсутствуют все признаки состава преступления.

Для этого необходимо ответить на следующие вопросы:

- в каком размере сокрыты  объекты налогообложения;

- какая ставка налога  применяется по отношению к  каждому объекту налогообложения;

- в какой сумме не  уплачен налог;

- какой МРП был установлен  на момент срока платежа;

- в каком соотношении МРП  находится с суммой неуплаченного налога. [6]

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений между интересами общества и государства с одной  стороны и интересами собственника с другой. В условиях нестабильной экономической ситуации, при возникновении  взаимных неплатежей снижается возможность отдельных предприятий уплачивать возрастающие налоги. Самостоятельной причиной, способствующей увеличению числа налоговых преступлений, является несовершенство налогового законодательства.

2 МЕТОДИКА ВЫЯВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

2.1 Источники информации о налоговом преступлении

Для разработки методики расследования  любого преступления необходимы знания о наиболее распространенных источниках, содержании и условиях получения  исходной информации о фактах, свидетельствующих  о совершении преступления. В связи с этим одним их важнейших элементов криминалистической характеристики преступления считается описание исходной информации о них, способов обнаружения и выявления преступлений соответствующего вида или группы.

Как правило, от способа выявления  или обнаружения преступления, содержания исходных сведений зависит программа работы следователя на первоначальном этапе: совокупность выдвигаемых и проверяемых версий, система следственных и иных (оперативно-розыскных, проверочных) мероприятий.

Вследствие этого, признаки налоговых преступлений могут быть достаточно очевидны, носить явный характер, но могут не выделяться на общем фоне правомерной деятельности.

Следует отметить, что к неявным  признакам относятся всякого  рода нарушения, которые могут трактоваться как небрежность, отсутствие профессионализма.

К числу неявных признаков относятся  нарушения: правил учета и отчетности, правил ведения кассовых операций, правил списания товарно-материальных ценностей, правил документооборота, технологической  дисциплины.

К числу явных признаков налогового преступления следует отнести:

- полное несоответствие реальной  хозяйственной деятельности ее  документальному отражению;

- несоответствие записей в бухгалтерских  документах (первичных учетных, учетных  - отчетных);

- наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т. д.);

- уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных);

- инсценировка несчастного случая (пожар, затопление), банкротства или кражи. [7]

Практика свидетельствует о том, что довольно часто источником первичной информации становятся сведения от лиц, которые замешаны в налоговом преступлении, как привило, ими являются контрагенты, пособники, поставщики сырья и материалов, а также потребители. Эти исходные сведения о совершенном налоговом преступлении или о подготовке к совершению данного преступления обычно бывают получены исключительно оперативным путем.

Сведения, которые могут быть получены от указанных лиц, служат основанием для организации и проведения проверок предприятий и организаций по соблюдению налогового законодательства.

Также к типичным источникам информации о налоговом преступлении можно  с уверенностью отнести данные, полученные от ревизионных, аудиторских проверок, и сведения от членов инвентаризационных комиссий.

Однако следует признать то обстоятельство, что чаще всего источниками первичной  информации о налоговом преступлении являются сведения, полученные от налоговых  инспекторов, работников Пенсионного  фонда, Фондов обязательного медицинского страхования, Фонда социального страхования, Государственного фонда занятости населения, сотрудников оперативных подразделений финансовой полиции, сотрудников служб и подразделений по борьбе с экономической преступностью МВД РК.

Практика свидетельствует о том, что наиболее часто поводами к возбуждению данной категории уголовных дел являются:

- непосредственное обнаружение  налоговых преступлений органами  финансовой полиции (в том числе,  оперативным путем);

- сообщения государственных налоговых  инспекторов и иных должностных лиц в ходе проверок, осуществляемых главным образом финансовой полицией, реализуется оперативно-розыскная деятельность, которая регулируется Законом об оперативно-розыскной деятельности.

Если установлены признаки налогового преступления, осуществляется проверка на предмет соблюдения налогового законодательства. Как правило, такие проверки производятся с участием налоговых инспекторов.

Для проверки исходной информации характерны две типичные ситуации:

- первичная информация получена  негласным путем;

- первичные данные поступили  из открытых и официальных  источников (документы налоговых  инспекций, заключения аудиторских  служб, информация средств массовой  информации).

Для первой ситуации закономерна скрытая  проверка:

- негласное наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции;

- изучением документооборота;

- осмотр помещений, транспорта;

- беседы с настоящими и бывшими  работниками.

Как правило, к акту проверки прилагаются  возражения руководителей или физического лица (с ответами на них), а в случае их отсутствия объяснения этих лиц. Кроме этого, должны быть представлены объяснения лиц, причастных к составлению соответствующих бухгалтерских документов и проведению расчетов по начислению взносов в государственные внебюджетные фонды, а также копии приказов о назначении на должность руководителей и других ответственных лиц и другие документы, которые могут служить источниками информации о совершении уклонения.

Налоговые преступления в  значительной мере отличаются от общеуголовных.

Учитывая специфику признаков  налоговых преступлений можно сделать  вывод о том, что типичными  источниками информации о совершении налоговых преступлений могут быть сведения, полученные от лиц определенной категории:

- продавцов, не участвующих в налоговом преступлении, не осознающих факт его совершения;

- очевидцев каких-либо криминальных  операций, не отдающих себе отчет  в их сути - как правило, это  секретари, шоферы, работники охраны  и другие сотрудники предприятий  организаций. [8]

2.2 Способы совершения налоговых  преступлений

Способ преступления является центральным  элементом криминалистической характеристики. Именно способ связан наибольшим количеством  отношений и связей с другими  элементами преступного события.

Формирование способа налоговых преступлений происходит преимущественно под влиянием обстановки преступления, особенностей Финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации, наличия у субъекта определенных знаний и навыков, возможности воспользоваться необходимыми ему средствами и т. п.

Вопрос соотношения способа  совершения и способов подготовки и  сокрытия преступления применительно  к налоговым преступлениям имеет  свою особенность. Для целей подготовки к сокрытию и сокрытия объектов налогообложения  у преступника возникает, прежде всего, необходимость ввести в заблуждение органы, осуществляющие контроль за соблюдением налогового законодательства, поэтому часто избирается прямой путь передачи ложной информации этим органам. Иными словами, при совершении налоговых преступлений способ совершения преступлений и способы подготовки и сокрытия следов преступления, как правило, совпадают и не могут быть отделены друг от друга.

Способы, применяемые для избежания  уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны, и в настоящее время их насчитывается более ста. Однако изучение материалов уголовных дел, позволяет утверждать, что реально преступниками применяется не более двух десятков способов. Следует отметить, что с каждым годом способы уклонения от уплаты налогов становятся все более изощренными. Преступники достаточно хорошо используют пробелы в действующем налоговом законодательстве, а также научно-технический прогресс, применяя компьютерную технику информационные технологии.

Наиболее «криминализированными» на настоящий момент являются налоги на прибыль, на добавленную стоимость и акцизы. Данное обстоятельство объясняется довольно просто, в своей совокупности перечисленные налоги приносят в бюджет около 60% денежных средств от общей суммы налоговых поступлений.

Распространенными способами уклонения  от уплаты НДС являются:

- не отражение по счету реализации  сумм выручки от продажи товаров,  выполнения работ и оказания  услуг по основной деятельности, включая суммы арендной платы  и прочие обороты по реализации;

- занижение объема (стоимости) реализованной  продукции;

- отпуск собственной продукции,  материальных ресурсов, основных  фондов с применением натуральной  формы расчетов по договоренности, по бартерным сделкам, в порядке  оплаты труда, безвозмездной передачи;