Аудит кредитов и займов. 18

СОДЕРЖАНИЕ: 
 

ВВЕДЕНИЕ 

      В настоящее время у большинства  предприятий возникает потребность  в заемных средствах, и они вынуждены обращаться за помощью к различного рода кредиторам: банкам, кредитным организациям, частным лицам, предприятиям с устойчивым финансовым положением, имеющим свободные денежные средства.

    Получение кредита – очень важный и ответственный  шаг для предприятия. Получив кредит (при разумном его использовании), предприятие имеет дополнительную возможность для своего дальнейшего развития и увеличения объемов производства продукции (работ, услуг). Ответственность же этого шага заключается в появлении новых обязательств.

    Несмотря  на кажущуюся простоту отражения  в учете предприятия полученных кредитов, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений ,предприятия квалифицируют как получение кредита, получение заемных денежных средств от предприятий и организаций, не имеющих лицензий Центрального банка РФ на осуществление кредитных операций, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

    Отражение в учете полученного кредита  включает три следующие хозяйственные основные операции:

• получение кредита;
• возврат кредита;
• начисление и уплату процентов за пользование кредитными средствами.

    По  первым двум хозяйственным операциям ошибки и нарушения встречаются реже, чем при отражении в учете процентов по  кредитам.

    Цель  настоящей работы – теоретическое исследование проведения аудита  кредитов и займов.

   Задачи:

• Изучить теоретические основы учета и аудита кредитов и займов,
• рассмотреть источники проверки,
• изучить порядок проведения аудиторской проверки,
• Описать типовые нарушения учета кредитов и займов.

      Структура работы включает в себя введение, семь глав, заключение, список использованной литературы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ,

РЕГУЛИРУЮЩИЕ ОБЪЕКТ ПРОВЕРКИ 

      Перечень  основной нормативной документации регулирующей учет кредитов и займов:

1. Гражданский кодекс РФ, часть вторая.
2. ПБУ 15/2001 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.2001г.№60н.
3. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000г.№60н
4. ПБУ 9/99 «Доходы организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н.
5. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н.
6. ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.1998г. №60н.
7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.
8. Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.02г. № 118-ФЗ. 
9. Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 № 117-фз
10. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-фз (ред. от 03.11.2006) "о бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996)
11. Приказ Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н (ред. от 18.09.2006) 
    "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01)"
12. Письмо Минфина РФ от 05.04.2006 № 07-05-08/78  «По вопросу об отражении в бухгалтерском учете затрат по полученным займам и кредитам».

      Для осуществления аудиторской проверки учета кредитов и займов аудитору следует руководствоваться правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации:

• «Аудиторские доказательства»;
• «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита»;
• «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита»;
• «Аналитические процедуры»;
• «Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности»;
• «Аудиторская выборка»;
• «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете»;
• «Применимость допущения непрерывности деятельности».

2. ИСТОЧНИКИ И МЕТОДЫ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПРИ ПРОВЕРКЕ КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ 

      Каждая  аудиторская организация или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляет общий план и программу аудиторской проверки предприятия.

      Для того чтобы включить в общий план аудита тот или иной раздел, аудитору следует получить для этого определенную информацию. Источниками получения такой информации являются:

1. устав экономического субъекта;
2. документы о регистрации экономического субъекта;
3. протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;
4. документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее;
5. бухгалтерская отчетность;
6. статистическая отчетность;
7. документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);
8. контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;
9. внутренние отчеты аудиторов, консультантов;
10. внутрифирменные инструкции;
11. материалы налоговых проверок;
12. материалы судебных и арбитражных исков;
13. документы, регламентирующие производственную и организаторскую структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;
14. сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта;
15. информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков и складов.

      Первичные документы. Предприятия и организации могут использовать различные первичные учетные документы – унифицированные первичные документы и документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.

      При аудите кредитов и займов аудитору в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют также:

      • выписка банка, если проценты снимаются  с расчетных, валютных и прочих счетов;

      • выписки банка по ссудному счету;

      • платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;

      • мемориальные ордера банка;

      • кредитные договора;

      • договоры займа;

      • договоры залога;

      • договоры страхования невозврата кредитов;

      • дополнительные соглашения к кредитным договорам и др.

      Регистры  аналитического учета. Планом счетов бухгалтерского учета устанавливается состав обязательных аналитических группировок по каждому бухгалтерскому счету.

      Экономический субъект в соответствии с принятой учетной политикой, разработанными системами управленческого, финансового и налогового учета, применяемой формой счетоводства может использовать различные регистры аналитического учета – карточки, ведомости, журналы, а также их машинные аналоги.

      Аналитический учет по кредитам и займам на предприятии должен быть организован по:

      • видам кредитов и займов (рублевый, валютный);

      • банкам и прочим организациям и физическим лицам, у которых он был получен;

      • целевому назначению кредитов;

      • срокам (просроченные кредиты; кредиты, срок погашения которых еще не наступил);

      • участию в расчете налогооблагаемой прибыли.

      Регистры  синтетического учета. Состав регистров синтетического учета зависит от применяемой на предприятии формы бухгалтерского учета (формы счетоводства). Методика проведения детальной аудиторской проверки должна содержать перечень регистров синтетического учета, характерных для каждой формы счетоводства.

      Финансовая (бухгалтерская) отчетность. Она включает:

      • бухгалтерский баланс – ф.№1;

      • отчет о прибылях и убытках – ф.№2;

      • отчет об изменениях капитала – ф.№3;

      • отчет о движении денежных средств – ф.№4;

      • приложение к бухгалтерскому балансу – ф.№5.

      Помимо  регистров бухгалтерского учета  и финансовой (бухгалтерской) отчетности источниками информации являются регистры налогового учета и налоговые декларации. 
 

      3. ВОПРОСЫ ДЛЯ СОСТАВЛЕНИЯ ПЛАНА И ПРОГРАММЫ

      АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 

      В соответствии с пунктом 33 ПБУ 15/01 в  бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о:

      • наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;

      • величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

      • сроках погашения основных видов  займов, кредитов, других заемных обязательств;

      • суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

      • величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

      При всем многообразии направлений использования  заемных средств можно выделить основные из них, среди которых –  капитальное строительство, приобретение отдельных объектов основных средств и нематериальных активов, осуществление финансовых вложений (т.е. всего того, что названо в ПБУ 15/01 инвестиционными активами), а также пополнение оборотных средств, необходимых для выплаты заработной платы работникам, приобретения материально-производственных запасов (работ, услуг), уплаты налогов и др.

      Заемные средства могут поступать на расчетные  и валютные счета, на специальные  ссудные счета, а займы – в  том числе и в кассу предприятия. Государство уделяет пристальное внимание регулированию кредитных операций, осуществляемых банками.

      Поскольку получение заемных средств порождает  необходимость начисления и уплаты процентов, а порядок отражения в учете процентов имеет множество особенностей, проверка достоверности статьи бухгалтерской отчетности «Кредиты и займы» является достаточно трудоемкой. Вместе с тем методы проверки операций по привлечению кредитов и займов четко и подробно разработаны, имеют давнюю историю, достаточно однообразны, а сами контрольные процедуры сравнительно просты. Поэтому именно при проверке данной статьи аудиторам целесообразно привлекать к работе ассистента.

      Задача  аудитора состоит в том, чтобы:

      • провести опрос сотрудников бухгалтерии  и других служб аудируемого лица (прежде всего – финансового отдела) с целью оценки состояния средств внутреннего контроля;

      • составить программу аудита операций по привлечению заемных средств, включив в нее необходимый  и достаточный перечень аудиторских  процедур;

      • определить состав необходимых для оформления рабочих документов и выполнения запланированных аудиторских процедур средств – первичных учетных документов, учетных регистров и т.д.;

      • распределить обязанности по выполнению процедур между ассистентами.

      Составлению плана проверки предшествует оценка состояния внутреннего контроля за обоснованным получением, своевременным возвратом кредитов и займов, правильным отражением на счетах бухгалтерского учета и верным исчислением процентов за пользование заемными средствами.

      Аудитор оценивает состояние внутреннего контроля аудируемого лица с помощью специально составленного опросного листа (вопросника), дает предварительную оценку состоянию внутреннего контроля за заемными средствами, определяет наиболее уязвимые с точки зрения нарушений и злоупотреблений места и планирует состав основных процедур (аудиторских процедур по существу).

      Применительно к такой статье бухгалтерской  отчетности, как «Задолженность по кредитам и займам», требования, предъявляемые к организации бухгалтерского учета Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами, имеют формулировки, перечень которых приведен в табл.1.

      Таблица 1. Содержание требований, предъявляемых к организации бухгалтерского учета кредитов и займов

      Аудитор составляет вопросы, которые необходимо задать руководству экономического субъекта в момент планирования программы по проведению аудита кредитов и займов: 

4. МЕТОДЫ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ 

      В соответствии с ФСА №5 «Аудиторские доказательства» аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу.

      В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

      Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

      К аудиторским доказательствам относятся:

      • первичные документы и бухгалтерские  записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

      • письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица;

      • информация, полученная из различных  источников (от третьих лиц).

      Тесты средств внутреннего  контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

      При формировании аудиторского мнения аудитор  обычно не проверяет все хозяйственные  операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

      При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

      Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

      • детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

      • аналитические процедуры.

      Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

      • инспектирование;

      • наблюдения;

      • запроса;

      • подтверждения;

      • пересчета (проверки арифметических расчетов аудируемого лица);

      • аналитических процедур.

      Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов.

      Наблюдение  – отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. Данная процедура при проверке кредитов и займов практически не применяется.

      Запрос  представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

      Подтверждение – это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор может запросить подтверждение суммы кредиторской задолженности непосредственно у кредиторов).

      Пересчет  – проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Данный метод применяется, как правило, при проверке точности исчисления суммы процентов по кредитам и займам.

      Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, установление причин таких ошибок и искажений. Аналитические процедуры широко применяются при проверке долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов, так как их величина участвует в расчете большинства финансовых коэффициентов, рассчитываемых при анализе финансового состояния аудируемого лица. 
 

5. АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ 

      Состав  процедур может быть различным в  зависимости от того, когда начинается аудиторская проверка – в течение отчетного периода, отчетность за который будет подтверждена аудиторским заключением, или после окончания данного отчетного периода.

      Все аудиторские процедуры разрабатываются  по единой схеме и включают:

      • наименование контрольной процедуры;

      • цель проведения контрольной процедуры;

      • перечень документов аудируемого лица, необходимых для выполнения процедуры (первичные документы, регистры аналитического и синтетического учета) и являющихся источниками информации для проверки;

      • перечень необходимых нормативных  документов, нарушение которых может  быть выявлено при проверке и соответствие или несоответствие которым составляет цель аудиторской процедуре;

      • нормы, нормативы и другая справочная информация, которая должна быть использована при выполнении контрольной процедуры (при необходимости);

      • описание техники исполнения процедуры;

      • описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочей таблицы или иного рабочего документа).

      Все аудиторские процедуры, разработанные  аудиторской организацией, должны быть снабжены классификационными номерами, позволяющими делать ссылки на них в программе аудита у конкретного экономического субъекта, оформлять рабочую документацию аудитора, определять качества проведенного аудита по составу проведенных контрольных процедур.

      Перечень  и последовательность проведения аналитических  процедур, выполняемых на этапе изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в части отражения в учете кредитов банков представлены в табл. 3.

      Таблица 3. – Описание процедур аудита кредитов и займов