ВВЕДЕНИЕ 

    Все предприятия, осуществляя производственную и хозяйственную деятельность, вступают во взаимоотношения с другими  предприятиями, организациями, учреждениями, работниками предприятия и отдельными лицами. Эти взаимоотношения основаны на различных денежных расчетах в  процессе заготовления, производства и реализации продукции, работ или  услуг.

    Все расчеты по выполнению обязательств и предъявлению требований осуществляются через учреждения банков. Расчеты  наличными деньгами между предприятиями  носят ограниченный характер и строго регламентированный.

    В условиях рыночной экономики следует  исходить из принципа, что умелое использование  денежных средств может приносить  предприятию дополнительный доход, и следовательно, необходимо постоянно  думать о рациональном вложении временно свободных денежных средств для  получения дополнительной прибыли.

    Постоянно совершающийся кругооборот хозяйственных  средств вызывает непрерывное возобновление  многообразных расчётов. Правильная организация расчетных операций обеспечивает устойчивость оборачиваемости  средств организации, укрепление в  ней договорной и расчетной дисциплины и улучшение ее финансового состояния.

    Денежные  средства – это финансовые ресурсы  организации, самые высоко ликвидные  активы, возможные обеспечить выполнение обязательств любого уровня и вида. От их наличия зависит своевременность  погашения кредиторской задолженности  предприятия.

    В данной работе рассмотрены вопросы  аудита денежных средств в кассе, на расчетных, валютных и специальных  счетах. При кажущейся простоте учета денежных расчетов и, в частности, кассовых операций, тем не менее, многие практические работники допускают грубые нарушения действующих правил учета и расчетов наличными деньгами. Это порой оборачивается для предприятия значительными финансовыми потерями в виде штрафных санкций. При проведении расчетных операций банки контролируют соблюдение предприятиями платежной и договорной дисциплины, а также содействуют применению наиболее целесообразных форм расчетов.

  Целью данной работы является составление  программы проведения аудиторской  проверки кассовых операций  и операций по счетам в банках, определение  процедур проведения проверки операций с денежными средствами. Для выполнения указанной цели необходимо в первую очередь использовать данные первичного учета, кассовые документы, регистры синтетического и аналитического учета.

1 АУДИТ  КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

     Аудиторская проверка операций с денежными средствами включает проверку кассовых, банковских и валютных операций. Основная цель проверки – установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами на предприятии, правильность их отражения в учете.

     В процессе аудиторской проверки  операций с денежными средствами  следует руководствоваться следующими  нормативными документами:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.
2. Закон РФ «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» от 18.06.93 г. № 5215-1.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утверждено  Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н.
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержден Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. № 94н.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утверждено Приказом МФ РФ от 10.01.2000 г. № 2н.
6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утверждены Приказом МФ РФ от 13.06.1995 г. № 49.
7. Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утверждено ЦБ РФ 03.10.2002 г. № 2-П.
8. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержден Письмом ЦБ РФ от 04.10.93 г. № 18.
9. Указание ЦБР от 14.11.2001 г. № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке».

     Источниками информации  для проверки операций  с денежными средствами  являются: кассовая книга (ф. КО-4), книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (ф. КО-5), журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. КО-3), отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходными кассовыми ордерами (ф. № КО-1), расходными кассовыми ордерами (ф. № КО-2), расчетно-платежными ведомостями (ф. № 49), платежными ведомостями (ф. № 53), квитанциями и др.), сведения об открытых рублевых и валютных счетах предприятия, чековые денежные книжки, выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счетами, платежными поручениями, платежными требованиями-поручениями, авизо и др.), акты инвентаризации наличных денежных средств (ф. № ИНВ-15), инвентаризационные описи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. № ИНВ-16) и др., учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 50, 51, 52, 55, 57 и др., Главная книга, Положение об учетной политике предприятия и др.

    Прежде  чем приступить к процедуре аудиторской  проверки, целесообразно рассмотреть  порядок ведения бухгалтерского учета наличных денежных средств  организации.

    1.1 Синтетический и  аналитический учет  денежных средств  в кассе

    Счет 50 «Касса» предназначен для обобщения  информации о наличии и движении денежных средств в кассах организации.

      К счету 50 «Касса» могут быть открыты  субсчета:

50-1 «Касса  организации»;

50-2 «Операционная  касса»;

50-3 «Денежные  документы» и др.

      На  субсчете 50-1 «Касса организации» учитываются  денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.

      На  субсчете 50-2 «Операционная касса» учитывается  наличие и движение денежных средств  в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), вокзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т.п. Он открывается  организациями (в частности, организациями  транспорта и связи) при необходимости.

      На  субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются  находящиеся в кассе организации  почтовые марки, марки государственной  пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы. Денежные документы учитываются  на счете 50 «Касса» в сумме фактических  затрат на приобретение. Аналитический  учет денежных документов ведется по их видам.

      По  дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и  денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 «Касса» отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации.

    Кассовые  операции записываются по кредиту счета 50 и отражаются в журнале-ордере №1. Обороты по дебету этого счета  записываются в разных журналах-ордерах  и, кроме того, контролируются ведомостью №1. Основанием для заполнения журнала-ордера №1 и в ведомости №1 служат отчеты кассира. Каждому отчету в регистре отводится одна строка независимо от периода, за который составлен кассовый отчет. Количество занятых строк  в журнале-ордере и в ведомости  должно соответствовать количеству сданных кассиром отчетов.

    При ведении бухгалтерского учета с  использованием программных продуктов  регистрация приходных и расходных  кассовых документов осуществляться с  применением средств вычислительной техники. При этом в машинограмме «Вкладной лист журнала регистрации  приходных и расходных кассовых ордеров», составляемой за соответствующий  день, обеспечивается также формирование данных для учета движения денежных средств по целевому назначению.

    Ведение кассовых операций оформляется следующими проводками:

1. дебет счета 50 «Касса» - кредит счета 90 « Продажи» - на сумму полученной выручки от реализации продукции, работ или услуг основного производства (по обычным видам деятельности);
2. дебет счета 50 «Касса» - кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму полученных прочих доходов (включая реализацию прочего имущества и выручку от реализации продукции (работ, услуг), не относящихся к обычным видам деятельности);
3. дебет счета 50 «Касса» - кредит счета 51 «Расчетные счета» - на сумму денежных средств, полученных с расчетного счета и оприходованных в кассе;
4. дебет счета 50 «Касса» - кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» - на сумму наличных денежных средств, полученных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации;
5. дебет счета 50 «Касса» - кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - на сумму полученных авансов (под поставку товаров или продукции, выполнение работ или оказание услуг);
6. дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - кредит счета 50 «Касса» - на сумму произведенных выплат, начисленных работникам организации (оплата труда, премии, и т.п.);
7. дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - кредит счета 50 «Касса» - на сумму денежных средств, выданных подотчетному лицу;
8. дебет счета 51 «Расчетный счет» - кредит счета 50 «Касса» - на сумму сверхлимитного остатка наличных денег, сданных по объявлению в кредитное учреждение;
9. дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - кредит счета 50 «Касса» - на сумму выданных авансов под приобретение продукции, оплату выполненных работ или оказанных услуг (от выдачи денег под отчет отличается тем, что аванс передается в кассу организации-поставщика).

      Кроме того, на счете 50 отражается приобретение за наличный расчет различных денежных документов (почтовых марок, марок госпошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов, путевок в дома отдыха и др.), а  также выбытие денежных документов.

      В том случае, когда денежные документы  приобретаются кассиром (что является весьма распространенной практикой), в  учете делается проводка:

      Дебет счета 50 «Касса», субсчет  «Денежные документы» - кредит счета 50 «Касса» - на сумму денежных документов, приобретенных за наличный расчет.

     При выбытии денежных документов кредитуется  счет 50 «Касса» и дебетуется счет учета источников возмещения затрат. Например:

1. дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - кредит счета 50 «Касса» - на сумму стоимости путевок в оздоровительные учреждения, оплачиваемых за счет чистой прибыли организации;
2. дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» кредит счета 50 «Касса» - на сумму стоимости почтовых марок, использованных для пересылки корреспонденции.

    Если  почтовые марки выдаются должностным  лицам (например, секретарю или офис-менеджеру) для постепенного использования, в  учете такая выдача оформляется, как выдача подотчетных сумм: дебет счета 71«Расчеты с подотчетными лицами» - кредит счета 5 «Касса», а на общехозяйственные расходы стоимость марок списывается по мере использования: дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» - кредит счета 71«Расчеты с подотчетными лицами».

    1.2  Программа проведения  проверки кассовых  операций

    Аудиторская проверка кассовых операций может быть организована в такой последовательности:

• инвентаризация кассы и обследование условий хранения денежных средств;
• проверка наличия и качества составления внутренних распорядительных документов (учетная политика, право подписи первичных документов, перечень подотчетных лиц и т.п.);
• проверка правильности документального оформления операций;
• проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;
• аудиторская проверка правильности списания денег;
• проверка соблюдения кассовой дисциплины;
• проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;
• оформление результатов проверки.

    При составлении программы проверки следует оценить эффективность  внутреннего контроля за движением  и сохранностью денежных средств  и других ценностей в кассе  организации. С помощью тестирования аудитор дает предварительную оценку соблюдения в организации кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных процедур, определяет особенности  ведения учета в организации. О недостаточной эффективности  внутреннего контроля могут свидетельствовать  такие факты:

    - отсутствие в организации постоянно  действующей системы проведения  внезапных ревизий (инвентаризаций) кассы;

    - наличие признаков формального  проведения ревизий кассы (например, одни и те же лица в ревизионной  комиссии);

    - отсутствие в организации приказа  руководителя, устанавливающего периодичность  проверок кассы;

    - отсутствие в штате кассира,  когда эти функции возложены  на другого работника без письменного  распоряжения руководителя организации;

    - отсутствие договора о полной  материальной ответственности с  кассиром;

    - предоставление права подписи  приходных и расходных кассовых  ордеров другим лицам помимо  руководителя организации и главного  бухгалтера, не отраженное распоряжением  руководителя организации.

    Низкая  оценка эффективности внутреннего  контроля потребует увеличения объемов  аудита и усиления внимания к данному  участку проверки.

    Составляется  примерный перечень вопросов для  определения качества внутреннего  контроля в организации:

1. Хранятся ли деньги в несгораемом сейфе?
2. Имеется ли сигнализация в помещении кассы?
3. Заключен ли договор с вневедомственной охраной?
4. Сопровождает ли охрана кассира при получении им денег в банке?
5. Имеются ли вторые ключи от сейфа у руководителя предприятия? (где и у кого хранятся дубликаты ключей) и т.д.

    1.3 Аудиторская проверка  кассовых операций

    В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ, утв. решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. № 40 и Положением Банка России от 05.01.98 г. № 14-П «О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации», утв. ЦБР 19.12.97г. (с изменениями и дополнениями от 22.01.99 г., 31.10.02г.) все предприятия, объединения, организации и учреждения независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков.

    Предприятия производят расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как  правило, в безналичном порядке  через банки или применяют  другие формы безналичных расчетов, устанавливаемые Банком России в  соответствии с законодательством  Российской Федерации.

    Для осуществления расчетов наличными  деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме.

    Прием наличных денег предприятиями при  осуществлении расчетов с населением производится с обязательным применением  контрольно-кассовых машин.

    Движение  денежных средств отражается в бухгалтерских регистрах и финансовой отчетности организации:

• журнал-ордер № 1 и ведомость № 1 по учету кассовых операций;
• Главная книга;
• баланс предприятия (ф. № 1), 2-й раздел актива;
• Отчет о движении денежных средств (ф. № 4).

   В целях проведения аудиторской проверки кассовых операций необходимо проверить  и проанализировать следующие документы:

1. Кассовая книга;
2. Отчеты кассира;
3. Приходные и расходные кассовые ордера (ПКО, РКО);
4. Авансовые отчеты. Список подотчетных лиц;
5. Выписки банка;
6. Справка банка об установленном лимите остатка денег в кассе;
7. Чековые книжки;
8. Хозяйственные договоры (в том числе с банками);
9. Договоры о материальной ответственности;
10. Документы по ККМ;
11. Книги кассира-операциониста ;
12. Журнал (книга) регистрации ПКО и РКО;
13. Журнал (книга) регистрации выданных доверенностей;
14. Журнал (книга) регистрации депонированных сумм;
15. Журнал (книга) регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей;
16. Приказы руководящего органа;
17. Акты ревизии кассы, акты инвентаризации;
18. Учетная политика в части документооборота.

    В первую очередь, надо проверить наличие  с кассиром договора о полной материальной ответственности в соответствии с п.32 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утв. решением совета директоров Банка России от 22.09.93 г. № 40, в котором сказано, что после издания приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу руководитель предприятия обязан под расписку ознакомить его с Порядком ведения кассовых операций в РФ, после чего с кассиром заключается договор о полной материальной ответственности.

    Кассир  в соответствии с действующим  законодательством о материальной ответственности рабочих и служащих несет полную материальную ответственность  за сохранность всех принятых им ценностей  и за ущерб, причиненный предприятию  как в результате умышленных действий, так и в результате небрежного или недобросовестного отношения  к своим обязанностям.

    Кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам.

    На  предприятиях, имеющих одного кассира, в случае необходимости временной  его замены, исполнение обязанностей кассира возлагается на другого  работника по письменному приказу руководителя предприятия (решению, постановлению). С этим работником заключается договор о полной материальной ответственности. Исходя из этого следует проверить происходила ли замена кассира другим лицом в течение проверяемого периода и заключен ли договор с заменяющим кассира лицом договор о полной материальной ответственности.

    Если  штатным расписанием организации  не предусмотрена должность кассира, его обязанности могут быть возложены  на другого штатного работника с  его согласия и при обязательном заключении с ним договора о полной индивидуальной материальной ответственности.

    Также следует установить, вся ли первичная  учетная документация по учету кассовых операций составляется по унифицированным  формам, утв. Постановлением Госкомстата  РФ от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении  унифицированных форм первичной  учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» (с изменениями от 27 марта, 3 мая 2000 г.).

Инвентаризация  кассы

    Прибыв  на место проверки, аудитор, в случае аудита текущего отчетного периода, может сразу провести инвентаризацию денежных средств, хранящихся в кассе. Ее проводят в присутствии кассира  и главного бухгалтера организации.

    При наличии нескольких касс аудитор  опечатывает их, чтобы нельзя было покрыть недостачу денег из других источников, изменить остаток денег, выведенный в кассовой книге. Кассир предоставляет для проверки последний  кассовый отчет и документы по операциям последнего дня, а также  дает расписку в том, что все приходные  и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет не оприходованных или несписанных в расход денег.

    Результаты  инвентаризации оформляют актом, составленным по унифицированной форме, который  подписывают кассир и главный  бухгалтер организации. Акт является письменным аудиторским доказательством, и его данные необходимы аудитору для дальнейшей проверки.

    Одновременно  с инвентаризацией проводится проверка условий хранения денежных средств, в ходе которой аудитору необходимо выяснить:

    - обеспечена ли сохранность денег  при доставке из банка и  во время выдачи заработной  платы;

    - имеется ли для хранения денег  и других ценностей в кассе  сейф или несгораемый шкаф;

    - застрахована ли касса организации;

    - соблюдаются ли правила хранения  ключей от сейфа (несгораемого  шкафа). Так, в Порядке ведения  кассовых операций установлено,  что ключи от металлических  шкафов и печати хранятся у  кассиров, которым запрещается оставлять  их в условленных местах, передавать  посторонним лицам либо изготавливать  неучтенные дубликаты. Учтенные  дубликаты ключей в опечатанных  кассирами пакетах, шкатулках  и др. хранятся у руководителей  предприятий. Не реже одного  раза в квартал проводится  их проверка комиссией, назначаемой  руководителем предприятия, результаты  ее фиксируются в акте;

    - соблюдается ли установленный  лимит хранения денежной наличности  по отдельным датам.

    Проверка  соблюдения лимита остатка  наличных средств  в кассе

    Согласно  п. 2.5 Положения Банка России от 05.01.98 г. № 14-П «О правилах организации  наличного денежного обращения  на территории РФ» (утв. ЦБР 19 декабря 1997 г.) (с изменениями от 22 января 1999 г., 31 октября 2002 г.) в кассе предприятий  могут храниться наличные деньги в пределах лимитов, устанавливаемых  обслуживающими их учреждениями банков по согласованию с руководителями этих предприятий. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается  учреждениями банков ежегодно всем предприятиям независимо от организационно-правовой формы и сферы деятельности, имеющим  кассу и осуществляющим налично-денежные расчеты.

    К аудиторской проверке должна быть представлена справка банка об установлении лимита остатка наличных денежных средств  в кассе.

    По  предприятию, в состав которого входят подразделения, не имеющие самостоятельного баланса и счетов в учреждениях  банков, устанавливается единый лимит  остатка кассы с учетом этих структурных  подразделений. Лимит остатка кассы  структурным подразделениям доводится  приказом руководителя предприятия.

    По  представительствам, филиалам и другим обособленным подразделениям предприятия, расположенным вне места его  нахождения, составляющим отдельный  баланс и имеющим счета в учреждениях  банков, лимит остатка наличных денег  в кассе устанавливается обслуживающими учреждениями банков по месту открытия соответствующих счетов структурных  подразделений.

    При наличии у предприятия нескольких счетов в различных учреждениях  банков предприятие по своему усмотрению обращается в одно из обслуживающих  учреждений банков с расчетом на установление лимита остатка наличных денег в  кассе.

    После установления лимита остатка кассы  в одном из учреждений банка предприятие  направляет уведомление об определенном ему лимите остатка кассы в  другие учреждения банков, в которых  открыты ему соответствующие  счета.

    При проверке данного предприятия учреждения банков руководствуются этим лимитом  остатка наличных денег в кассе. По предприятию, не предоставившему  расчет на установление лимита остатка  наличных денег в кассе ни в  одно из обслуживающих учреждений банка, лимит остатка кассы считается  нулевым, а не сданная предприятием в учреждения банков денежная наличность - сверхлимитной.

   В соответствии с гл.15 Кодекса РФ об административных правонарушениях  от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ «Административные  правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка  ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными  деньгами с другими организациями  сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу  денежной наличности, несоблюдении порядка  хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе  наличных денег сверх установленных  лимитов, влечет наложение административного  штрафа на должностных лиц в размере  от сорока до пятидесяти минимальных  размеров оплаты труда; на юридических  лиц - от четырехсот до пятисот минимальных  размеров оплаты труда. За невыполнение обязанностей по контролю за соблюдением  правил ведения кассовых операций должностным  лицом учреждения банка обязанностей по контролю за выполнением организациями  или их объединениями правил ведения  кассовых операций влечет наложение  административного штрафа в размере  от двадцати до тридцати минимальных  размеров оплаты труда.

   Для проверки соблюдения лимита остатка  денежных средств в кассе предприятия, установленного банком, необходимо провести сплошную проверку кассовых отчетов, выявить  отклонения от лимита и оформить все  выводы по форме, представленной в табл. 1.