Глава 1

1.1АУДИТ  ЦИКЛА   РЕАЛИЗАЦИИ   И   ПОЛУЧЕНИЯ ВЫРУЧКИ 

В данной работе Вы можете найти информацию о сущности цикла реализации и получения выручки,  основные моменты системы внутрихозяйственного контроля, которые имеют отношение к данному циклу, процедуры проверок хозяйственных операций, которые используются в этом цикле  (включая возвраты по реализации и продажу в кредит), а также процедуры списания сомнительных долгов.  Акцент делается на тех методах,  которые  позволяют определить,  какого  рода  аудиторские  свидетельства следует собрать для проверки хозяйственных операций, имеющих отношение к данному циклу. Аудиторские процедуры, имеющие отношение к проверкам отдельных элементов дебиторской задолженности, а также скидкам на безнадежную задолженность и на расходы по ней,  рассматриваются в  гл.  2.

Общая цель при аудите цикла реализации и получения выручки заключается  в оценке того, представлены ли достаточно объективно, в соответствии с общепринятыми  бухгалтерскими принципами остатки  по счетам,  которые имеют отношение к данному  циклу.  Ниже перечислены счета,  которые обычно входят в цикл реализации и получения выручки:

• Реализация.
• Возвраты  и  скидки по  реализации.
• Расходы  по  безнадежной  задолженности.
• Скидки  полученные.
• Торговая дебиторская  задолженность  (счета  к  получению).
• Скидки  по  безнадежной  задолженности.
• Наличные средства  в  банке  (дебетовое сальдо).

Возвратимся, например, к откорректированному  пробному балансу компании «Хиллсбург Хардвеар Ко». Счета в этом пробном балансе,  на  которые оказывает влияние цикл реализации и получения выручки, отмечены буквой «Р» на левом поле. Мы видим, что все перечисленные счета (за исключением скидок полученных) в него включены. При других проверках названия и характер счетов могут, конечно, быть совсем другими (в зависимости от бизнеса клиента). В сфере обслуживания, в розничной торговле и, например, в страховом деле на­ звания счетов разные, но основные принципы одни и те же. Чтобы сделать более понятным материал настоящей главы и предложить какую-то общую структуру для исследования данного вопроса, мы в качестве примера рассмотрим случай с компанией, занимающейся оптовой торговлей товарами.

На рис.  11.1  при помощи «вертолетиков»  (Т-счетов)  схематично по­ казано, каким образом бухгалтерская информация разносится по различным счетам в цикле реализации и получения выручки.  Мы видим, что кроме реализации за наличные деньги все хозяйственные операции и все суммы в конечном итоге включаются в дебиторскую задолженность или в раздел скидок по безнадежной задолженности. Для простоты мы считаем в  данном случае,  что  и для  реализации  за  наличные средства,  и для  продаж в  кредит существует одна  и та  же система внутрихозяйственного  контроля.

Чаще  всего аудит цикла  реализации и получения выручки выполняется независимо от аудита прочих циклов. Его результаты субъективно сопоставляют с  результатами других проверок,  проведенных в  процессе аудита,  по ходу сбора аудиторских свидетельств. Аудиторы должны помнить о том,  что представление о  существенности требует от них принимать во внимание возможность комбинации ошибок на всех этапах аудита до принятия окончательного решения относительно степени объективности финансовой отчетности. Это требование можно выполнить, приостанавливая работу по ходу выполнения заказа и делая для себя промежуточные выводы на основе уже полученных аудиторских свидетельств. 
 

1.2Сущность  цикла  реализации  и  получения  выручки

В  цикле  реализации и  получения выручки  принимаются решения  и протекают  процессы, необходимые для передачи права собственности на товары и услуги клиентам, после того как эти товары и услуги поступили в  реализацию  (отгружены,  отпущены,  по ним осуществлена поставка). Этот цикл начинается с соответствующего запроса клиента,  а  заканчивается преобразованием материала или услуги в дебиторскую задолженность и  в  конечном  итоге в  наличные средства.

Нередко составляется обзорная блок-схема,  которая показывает цикл реализации и получения  выручки компании-клиента. Но  иногда такого рода блок-схема должна помочь аудиторам (или, скажем, читателям данной книги)  понять характер работы отдела реализации и получения вы­ ручки, а не разъяснить суть системы внутрихозяйственного контроля. Поэтому в подобных блок-схемах вы не увидите всех документов и всех осуществляемых в  этой связи  контрольных  моментов.

ДОКУМЕНТЫ И ЗАПИСИ. В цикле реализации и  получения выручки обычно  используются важные документы и  записи нескольких  видов. Запросы клиентов. Это их желание  приобрести товар  (работу,  услугу). Такси запрос может быть получен по телефону, в виде письма или печатного бланка, который предварительно рассылается потенциальным покупателям; запрос можно получать через коми вояжеров или другими путями.

Заказы  на  реализацию.  Это документы,  по  которым учтены  описание и количество товаров, а также прочая  (относящаяся к товарам, заказанным клиентом)  информация. Этот документ часто используют для подтверждения факта,  что кредит одобрен и на  отправку товаров имеется разрешение.

Транспортные  документы. Это документы, подготовленные в момент отгрузки или отпуска.  В них указаны наименование товаров,  их количество,  а также прочая имеющая отношение к данному случаю информация.  Оригинал такого документа посылают клиенту,  а  один или  более дубликатов  сохраняют у себя.  Эти документы используют также в  качестве  разрешения на  фактурирование отпуска  товара  клиенту.  Одним из типов транспортных документов является коносамент, который представляет собой письменный контракт  между  перевозчиком и продавцом в части приемки и транспортировки груза. Нередко в коносаментах указываются только количество отправляемых ящиков или вес груза. В нем часто не приводится ни полное описание товаров, ни исчерпывающие сведения о его количестве. В данном же случае будем считать,  что в  коносаменте даны  все  подробности относительно товаров.

Счет-фактура. Это документ, в котором приводятся описание и количество проданных товаров,  их стоимость  (включая фрахт, страховку), условия и прочие данные, имеющие отношение к этому случаю. При помощи таких документов клиента информируют об объеме реализации и  дате оплаты.  Оригинал  посылают клиенту,  а  у  себя  оставляют  один или несколько дубликатов.  Счет-фактура также  является основным документом,  по  которому  объем  реализации  отражается в  бухгалтерском учете.

Журнал  реализации.  Это  журнал,  в  котором учитываются объемы реализации. В  нем обычно указывают общие объемы реализации по раз­ личным категориям (например, по видам продукции). В нем также отмечено внесение учетных записей в  счета к  получению  (дебиторскую задолженность)  и отражены дебетовые и кредитовые обороты. Обычно в эти журналы включают только ежедневные обобщенные данные.  У себя оставляют    дубликаты    счетов-фактур по реализации  за  каждый день. Затем по данным этих дубликатов подбивают итог,  и общий результат должен быть равен общему объему реализации, учтенному в журналах. Общие итоги по статьям, содержащимся в этих журналах, обычно ежемесячно  переносят  в  Главную  книгу.

Кредитные документы. Это документы, указывающие на возможное снижение суммы,  которая должна быть оплачена клиентом, из-за возврата тех или иных товаров либо в связи с применением тех или иных скидок. Эти документы часто  имеют ту  же самую общую форму,  что и счета- фактуры по реализации, но в них речь идет о сокращении дебиторской задолженности,  а  не  об  ее  увеличении.

Журнал  регистрации возвратов по реализации и скидкам. По своей сути этот журнал аналогичен журналу реализации, но в нем учитываются возвраты по реализации и скидки. Зачастую сам журнал реализации строится таким образом, чтобы в него можно было заносить и подобные хозяйственные  операции.

Уведомление об оплате. Это документ, который сопровождает счета-фактуры по реализации. Его посылают по почте клиенту, и он может быть возвращен продавцу после оплаты. В нем указывают наименование клиента,  номер счета-фактуры и  сумму при условии оплаты.  Если клиент не возвращает подтверждение о переводе им денег, то обычно компания подготавливает свой собственный документ такого рода  (аналогично платежному требованию). Уведомления об оплате используют, чтобы создать условия для немедленного получения выручки и улучшения контроля за  сохранностью активов.

Журнал  получения выручки. Это журнал для  учета поступлений оплаты по счетам и прочих поступлений выручки. В нем указывается общая сумма  выручки,  остатки  по дебиторской задолженности  при  общей сумме, скидки, полученные и  прочие  элементы.  Ежедневные записи  в  журнал получения  выручки подтверждаются такими документами,  как  уведомление об  оплате.

Санкции на оформление безнадежной задолженности. Это документ внутреннего пользования, в котором содержится разрешение на списание безнадежной  задолженности.

Аналитическая ведомость дебиторской задолженности. Это дополни­ тельный регистр для отражения отдельных моментов отгрузки и получения выручки, а также возврата товаров и скидок по каждому из клиентов. Общий итог отдельных остатков по счетам в дополнительной ведомости равен общему балансу дебиторской задолженности в Главной книге.

Ежемесячный отчет. Это документ, высылаемый каждому клиенту и содержащий данные о начальном остатке его задолженности, сумме и дате каждой отгрузки, полученных суммах, выданных кредитных документах и предстоящей сумме окончательного расчета. Это выписка из аналитической ведомости дебиторской задолженности, которая имеет отношение к  клиенту.

1.3 ФУНКЦИОНАЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ В  ЦИКЛЕ.

Чтобы понять,  каким образом лучше  осуществить аудит данного цикла,  следует ознакомиться с тем, какого рода процессы обычно происходят в данной хозяйственной системе по этому циклу.  Нередко новичкам трудно представить себе,  какие документы  составляются в  данном  цикле  и  как  они  обращаются  в  хозяйственной системе  клиента.  Маловероятно,  что  человек сможет понять суть аудита, не понимая при этом сути бухгалтерской системы.  Проанализируем следующие функции цикла  реализации  и  пол­ учения  выручки: 

• Обработка  запросов  клиентов.
• Выдача  кредитов.
• Отгрузка  товаров.
• Фактурирование  поставок  клиентам  и  учет  реализации.
• Обработка  и  учет  оплаты.
• Обработка  и  учет  возвратов  и  скидок  по реализации.
• Определение сомнительных  долгов.
• Обеспечение  погашения безнадежной  задолженности.

Обработка запросов клиентов. Весь цикл начинается именно с того, что клиент делает запрос на товары. С юридической точки зрения это предложение   клиента приобрести товары при тех или иных условиях.   Получение запроса от клиента влечет за собой более-менее непосредственное

формирование  самого  заказа  на  реализацию и его  фактурирования. 

Выдача  кредитов.  Сотрудник,  имеющий  соответствующие полномочия, должен одобрить (санкционировать) предоставление кредита данному клиенту при  реализации, причем еще до отправки товаров. Если не уделять должного внимания необходимости этого контрольного момента, то появятся слишком большие долги, в том числе и безнадежная дебиторская задолженность.  Большая часть компаний отмечает одобрение кредита в самих заказах на реализацию. Отметка, следовательно, это и есть одобрение  (санкция)  на  отправку  товаров в кредит.

Отгрузка  товаров. Эта важнейшая хозяйственная  операция как раз и есть первый момент цикла, в который компания лишается тех или иных своих активов. Большая часть компаний учитывает  объемы реализации по от­ пуску и  отгрузке товаров. В этот момент составляется транспортный документ. Этот документ (часто представляющий собой коносамент), имеющий  несколько дубликатов,  необходим для  правильного  фактурирования поставок клиентам. Компании, которые ведут постоянные записи о движении товарно-материальных ценностей,  могут обновлять учетные записи  при  помощи  транспортных документов.

Фактурирование  поставок клиентам и учет реализации. Поскольку фактурирование представляет собой средство оповещения клиентов о сумме к оплате, оно должно осуществляться правильно и своевременно. Основные моменты   фактурирования: убедиться в том, что отфактурированы все реальные поставки, что ни одна из поставок не отфактурирована более одного  раза  и что каждая  поставка  отфактурована на  правильную сумму.  Само фактурирование на  правильную    сумму  зависит  от  того, требуют ли с  клиента оплату именно того количества товаров,  которое было поставлено, а также используют ли при этом правильные цены  (с включением выплат по фрахту, страховке и по условиям оплаты). Правильный учет объемов реализации в журнале реализации и  в  аналитической ведомости   дебиторской   задолженности тоже важный момент бухгалтерского учета. Ошибки на любом из указанных участков бухгалтерского учета могут повлечь за собой существенные ошибки в финансовой отчетности.

Обработка и учет оплаты.  Четыре названные управленческие функции необходимы для  того,  чтобы передать клиенту товары,  правильно профактурировать их и отразить всю эту информацию в бухгалтерском учете. Оставшиеся функции имеют отношение к получению и учету выручки и к другим мероприятиям, касающимся сокращения дебиторской задолженности.

При  учете  выручки  наибольшая  проблема  -  возможность  хищений. Они могут  произойти либо до того, как учитывается  получение выручки, либо после этого. Наиболее существенный момент при работе с учетными данными о получении выручки заключается в том, что все поступления денег должны быть отражены в журнале получения наличных денег (кассовой  книге)  и  в  аналитической ведомости дебиторской задолженности. Далее они должны быть внесены в банк своевременно правильными суммами.  Поэтому большое  значение  имеют уведомления об оплате. Обработка и  учет возвратов  и скидок по реализации.  Если клиент не удовлетворен  полученными  товарами,  то  продавец  часто  соглашается взять товары обратно или же предлагает покупателю скидку.  Подобные решения должны немедленно и  правильно учитываться в  журнале возвратов и скидок, а также в аналитической ведомости. При наличии возвратов  или  необходимости  предоставлять  скидку  обычно  оформляют кредитные документы,  которые должны способствовать контролю, и облегчать ведение учетных записей.

Определение  сомнительных  долгов.  Несмотря  на  энергичные действия отдела кредитов, достаточно часто попадаются клиенты, которых не удается заставить оплатить счета. Тогда компания приходит к выводу, что данную сумму вряд ли удастся получить,  ее придется списать.  Обычно это случается,  когда клиент объявляет себя банкротом и когда счет передается в организацию, занимающуюся сбором средств. Правильное ведение  бухгалтерского учета  требует соответствующих корректировок по такой  дебиторской  задолженности.

Обеспечение погашения безнадежной задолженности.  Обеспечение покрытия подобных долгов должно быть достаточным, чтобы пока дать компании возможность бесперебойной реализации и не опасаться, что в будущем с некоторых клиентов,  видимо,  не удастся получить причитающихся сумм.  У большей части компаний такого рода обеспечение представляет собой остаток, определяемый при ежегодной корректировке администрацией сумм,  которые выделяются на покрытие безнадежной задолженности. 

1.4. Внутрихозяйственные  контрольные моменты и проверки  хозяйственных  операций,  связанных с   реализацией  товаров   (работ,   услуг)

На рис. 11.2 показаны методы, используемые при  достижении понимания, системы внутрихозяйственного контроля клиента и разработки проверок хозяйственных операций, связанных  с реализацией. В обобщенном виде эти методы рассматривались нами в гл. 9 и 10. Здесь же применение этих методов  конкретизировано для того,  чтобы  можно было  выбрать  аудиторские процедуры, которые имеют прямое отношение к реализации. Эти проверки носят обычно промежуточный характер,  если система внутри­ хозяйственного контроля эффективна, однако их можно выполнить и после даты баланса. В гл.  12 анализируется принятие решения о наиболее рациональных единицах совокупности для выборки и проверок, а также и о  характеристике элементов,  которые  войдут в  выборку. 

Таблица   11.1 

Обобщение целей, внутрихозяйственных контрольных моментов и проверок операций по реализации

ЦЕЛИ  ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ

Учтенные  объемы реализации действительно отражают реальные поставки реальным клиентам (реальность) 

      .

КЛЮЧЕВЫЕ  ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЬШ КОНТРОЛЬНЫЕ МОМЕНТЫ

Учтенные  объемы реализации подтверждаются санкционированными транспортными документами по одобренным заказам клиентов

Счета-фактуры  предварительно  пронумерованы.

Ежемесячно  клиентам высылаются отчеты со сверкой  взаиморасчетов и объяснением необходимости оплаты счетов

ОБОБЩЕНИЕ ТЕСТИРОВАНИЯ КОНТРОЛЬНОГО МОМЕНТА

Проверка  дубликатов счетов- фактур по реализации для подтверждения  коносаментов и заказов  клиентов

Проверка  точности нумерации счетов-фактур

Наблюдение  за тем, посланы ли отчеты и проведена ли сверка взаиморасчетов

ОБОБЩЕНИЕ ПРОВЕРОК ХОЗЯЙСТВЕННЫХ  ОПЕРАЦИЙ ПО СУЩЕСТВУ

Проверка  журналов реализации, Главной книги  и аналитической  ведомости по дебиторской задолженности (по крупным и необычным суммам)

Сверка  записей в регистрах по дубликатам счетов-фактур и транспортным документам

Сверка  транспортных документов и учетных данных по отгрузке в постоянных  записях по товарно-материальным ценностям

Сверка  записей в журнале реализации с одобренными за явками и разрешениям и на отгрузку 

Продолжение

Тестирование  контрольных моментов. Для каждой системы внутрихозяйственного  контроля  существует  соответствующий тест  контрольных моментов, который позволяет оценить эффективность этой системы. В большей  части проверок сравнительно просто определить, каков должен быть  тест контрольного момента,  опираясь на  его  характер.  Например, если внутренний контрольный момент заключается в том, чтобы отмечать инициалами заказы клиентов после того,  как по ним  было  санкционировано (одобрено) предоставление кредита, то тестирование этого момента и  будет,  заключается в  том,  чтобы  проверить  наличие  соответствующих инициалов  на  заказах  клиентов.

Обратите  внимание на  то,  что тестирование контрольного момента в табл.  11.1  имеет непосредственную связь  с  внутрихозяйственным контролем. Для каждого контрольного момента должен существовать хотя бы один тест.

Проверки  хозяйственных операций  по существу. Независимо от обстоятельств при принятии решения относительно проверок хозяйственных операций  по существу в  каждом аудите используют определенные процедуры.  Использование других  процедур зависит от  адекватности  контроля и результатов тестирования проверок. В табл. 11.1 проверки по существу связываются с целями, указанными в первом столбце. Они основаны таким образом,  чтобы определить, имеются ли в данной хозяйственной  операции какие-либо подобные денежные ошибки,  которые имели  бы  отношение к  этой  цели.  На  используемые аудиторские процедуры оказывают воздействие системные стороны внутрихозяйственного контроля, относящиеся к этой цели. Степень существенности, результаты прошлого года и другие факторы, проанализированные в гл. 8, также оказывают воздействие на используемые процедуры. Некоторые из процедур аудита, используемые в случае неадекватности внутрихозяйственного конторам,  анализируются в  одном  из  следующих  разделов.

Необходимо  понимать взаимосвязь между  столбцами  в  табл.  11.1.  В первом столбце перечислены семь аудиторских целей внутрихозяйственного контроля и проверок хозяйственных операций. Общие цели являются одними  и  теми  же для  любого типа  хозяйственных операций,  но  конкретные задачи бывают разными для цикла реализации и получения вы­ ручки или любого другого типа хозяйственных операций. Во втором столбце приводятся один или два примера внутрихозяйственных контрольных моментов для каждой из целей внутрихозяйственного контроля. Очень важно, чтобы любой контрольный момент был связан с одной или более  конкретными  целями.  Обычно тесты  проверок  в  третьем столбце связаны с данной системой внутрихозяйственного контроля.  Тест про­ верки бессмыслен, если только он не направлен на какой-либо отдельный контрольный момент. Таблица содержит, по крайней мере, один тест проверки в третьем столбце для каждого внутрихозяйственного контрольного момента из второго столбца. И  наконец, обычные проверки хозяйственных операций по существу из последнего столбца таблицы представляют собой аудиторские свидетельства, подтверждающие достижение конкретной цели из поименованных в первом столбце. Проверки хозяйственных операций по существу не связаны непосредственно со столбцами ключевых контрольных моментов или же тестов проверок, но объем проверки хозяйственных операций по существу зависит отчасти от того, какие есть ключевые  контрольные моменты  и  от  результатов  их  тестирования.

Форматы конструирования и  выполнения. Информация, содержащаяся в табл. 11.1, должна помогать аудиторам конструировать аудиторские программы, которые позволят достичь цели аудита в данных конкретных обстоятельствах. Если определенные цели важны при данном аудите или в том случае, когда для разных клиентов используются различные методы тестирования контрольных моментов, эти методы позволяют аудитору составить  эффективную и  действенную программу  аудита.

После  того как сконструированы процедуры  аудита,  подходящие для данных конкретных обстоятельств, они должны быть выполнены. Весьма вероятно, что выполнение аудиторских процедур в таком формате, в каком они предлагаются в табл.  11.1, может оказаться малоэффективным. Поэтому, преобразовывая процедуры из конструкторского в выполняемый формат,  их  комбинируют.  Это  позволит:

• Устранить дублирующие процедуры.
• Убедиться, что при проверке данного документа своевременно выполняются  все  предусмотренные процедуры.
• Дать возможность аудитору выполнять процедуры в наиболее эффективном порядке.  Например,  если аудитор сначала определит итог по журналу и проверит его на наличие необычных записей, то он получит более  широкие  возможности  при  выполнении  подробных проверок.

1.5. .ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЕ КОНТРОЛЬНЫЕ МОМЕНТЫ И ИХ ТЕСТИРОВАНИЕ.

В данном разделе более подробно анализируются  ключевые внутрихозяйственные контрольные моменты и примеры их тестирования, содержащиеся в табл. 11.1. Ради удобства они анализируются по отдельным внутрихозяйственным контрольным моментам, а не по целям  внутрихозяйственного контроля.

Наличие адекватных документов  и  записей.  Поскольку каждая компания имеет свою собственную неповторимую систему создания, обработки и  учета  хозяйственных операций,  бывает трудно оценить,  сконструированы ли процедуры этой    компании таким   образом,  чтобы обеспечить максимальную  эффективность контроля. Тем не менее до того как можно будет говорить о возможности достичь цели,  стоящей перед системой внутрихозяйственного контроля, необходимо обеспечить применение адекватных учетных процедур. Некоторые компании, например, подготавливают в автоматическом режиме заранее пронумерованные счета-фактуры в нескольких экземплярах, чтобы вносить в них данные о поступающих заказах клиентов. Копии этого документа используются для санкционирования отпуска в кредит,  выдачи разрешения на поставки, для записи количества поставляемых  единиц и фактурирования поставок клиентам. При такой системе почти исключены ситуации, когда клиент не фактурируется, если   периодически   составляется   отчетность по всем счетам- фактурам. В условиях другой системы, когда счета-фактуры подготавливаются только после поставки,  вероятность пропуска операции по фактурированию является достаточно большой, если только не используется компенсирующий  контроль.