Аудит экспортных операций

ВВЕДЕНИЕ

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных  субъектов предпринимательской  деятельности, среди которых достойное  место занимает институт аудиторства.

Аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую  деятельность аудиторов (аудиторских  фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых  деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.

Аудитор – лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки и т.д¹.

Понятие аудита значительно  шире таких понятий, как ревизия  и контроль. Аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, а также разработку предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли, иными словами своеобразная экспертиза бизнеса.

Согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской  деятельности", основная цель аудита - выражения мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях².

Аудит ВЭД является частью аудиторской проверки. Он может иметь  самостоятельное значение, если предметом  договора является специальный аудит  ВЭД, или разделом общего аудита.

Необходимость независимой  проверки правильности отражения и  формирования бухгалтерских и налоговых  показателей связана с наличием достаточного количества специфических  особенностей ВЭД и наличием дополненных  рисков, среди которых можно выделить следующие³:

- коммерческий риск - организация может не получить прибыль, необходимую для развития бизнеса;

- валютный риск - изменение валютных курсов может существенно изменить результат от сделки;

- финансовый риск - невозможность своевременно и полно погасить долги кредиторам (поставщикам, банкам по полученным кредитам, займам и процентам по ним и др.);

- налоговый риск - неправильная организация налогового учета внешнеэкономической деятельности может привести к недоимкам по налогам и, как следствие, налоговым санкциям;

- риск неэффективности сделки, если произведенные организацией расходы превышают доходы, полученные от сделки;

- риск искажения данных бухгалтерского учета и отчетности, так как учет ВЭД имеет много особенностей, которые усложняют его ведение и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и т.д.

Содержание и направление  аудита экспортно-импортных операций включает в себя расширенный спектр задач, определяющих целевую направленность проверки. Поэтому от аудитора требуется  наличие специальных знаний в  области международного, гражданского, валютного, таможенного и налогового законодательства.

Специфика внешнеэкономических  операций заключается в том, что  участники сделки (таможенные органы, банки) одновременно являются и контролирующими  органами.

С одной стороны, результаты этих видов контроля (валютного, таможенного) могут служить для аудитора источниками информации об имевших место отклонениях, нарушениях при ведении ВЭД. С другой стороны, этой информации недостаточно для получения объективных и достаточных доказательств достоверности отражения валютных операций в бухгалтерском учете, их законности и эффективности.

Вывоз за границу товаров  для реализации их за пределами РФ, без обязательств об обратном ввозе, называется экспортом товаров. Экспорт  фиксируется таможенными органами в момент пересечения товаров  государственной границы РФ и оформляется документами, в соответствии с действующим законодательством.

 Учет экспортных операций  – не простая задача для  бухгалтера, которую он вынужден  решать в условиях постоянно  меняющегося законодательства. Правоотношения, связанные с вывозом товаров  из РФ, в настоящее время регулируются положениями Федерального Закона от 27.11.2010г. №311-ФЗ «О таможенном регулировании в РФ». Так же, Межгосударственным советом Евразийского экономического сообщества 27.11.2009 г., Решением №17 был принят Договор о Таможенном кодексе Таможенного союза. Сторонами этого договора являются Республика Беларусь, Республика Казахстан и Российская Федерация. Именно Таможенным кодексом ТС определяется содержание таможенной процедуры экспорта⁴.

 Налогообложение экспортных  операций регулируется Налоговым  кодексом и имеет множество  особенностей и нюансов. В 2011 году были внесены очередные  изменения в НК РФ, коснувшиеся,  в том числе, налогообложения  экспортных операций в части  НДС.

Целью моей курсовой работы является рассмотрение общего процесса и выявление трудностей в проведении программы аудита экспортных операций, совершаемых предприятиями.

 Для достижения данной цели при написании этой работы необходимо выявить следующие задачи:

- выявить значение, задачи и информационное обеспечение аудита;

-рассмотреть общие положения действующего законодательства, регламентирующие операции по экспорту товаров;

- определить основные  задачи аудита экспортных операций;

- рассмотреть порядок  проведения аудиторской проверки  экспортных операций;

- провести  программу  аудита экспортных операций на  примере аудита компании ООО «Коломбос»;

- сделать аудиторское  заключение.

ГЛАВА 1.ЗНАЧЕНИЕ, ЗАДАЧИ И ИНФОРМАЦИОННОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АУДИТА

Многие российские компании становятся активными участниками  внешней торговли, поэтому аудит  внешнеэкономической деятельности (ВЭД) становится востребованной услугой. Однако не всем удается проводить  внешнеторговые операции одинаково  успешно, главным образом, из-за отсутствия опыта самостоятельной работы на внешнем рынке. Кроме того, сложное  законодательство, регулирующее внешнеэкономическую  деятельность организаций, не всегда однозначно трактует отдельные хозяйственные  ситуации, что также негативно  сказывается на результативности внешнеторговых операций. Поэтому у российских бухгалтеров  возникают определенные трудности  при отражении в учете данных хозяйственных операций. Аудит внешнеэкономической  деятельности (ВЭД) имеет определенные особенности, влияющие на порядок отражения  данной деятельности в бухгалтерском  учете.

Аудит ВЭД может быть связан с планами руководства предприятия, связанными с укрупнением, реорганизацией или расширением внешнеторговой деятельности. Также причинами проведения аудиторской проверки внешнеторговой деятельности компании могут быть: высокие расходы на транспорт  и логистику; высокие расходы  на содержание службы ВЭД; завышенные затраты на таможенное оформление грузов; потребность в оценке деятельности сотрудников компании и их профессионализма; потребность в анализе экономических  отношений с зарубежными партнерами/поставщиками/потребителями  продукции.

Основная цель аудита внешнеэкономической  деятельности - выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных, импортных и валютных операций, о соответствии порядка их ведения Российскому законодательству и международным стандартам; оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля на предприятии⁵.

Одна из характерных особенностей внешнеэкономической деятельности состоит в том, что участниками  внешнеэкономических операций являются таможенные органы и банки, которые  также осуществляют валютный и таможенный контроль, что влечет за собой необходимость  применения в ходе аудита большего числа нормативных актов в  области валютного и таможенного  регулирования. Следует заметить, что  согласно Федеральному закону N 307-ФЗ аудит  не подменяет контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Пользователями результатов аудиторских  проверок являются инвесторы и собственники бизнеса, в то время как таможенный и валютный контроль направлен на соблюдение интересов государства.

Большинство специалистов считает, что аудит внешнеэкономической  деятельности должен ориентироваться  в основном на контроль за соблюдением  условий экспортных, импортных или  финансовых контрактов, заключенных  с иностранными партнерами, что, по их мнению, позволяет оценить обоснованность и законность выполнения внешнеэкономических  контрактов, достоверность и полноту  их отражения в бухгалтерском  учете и финансовой отчетности. Но поскольку в принятых формах бухгалтерской  отчетности российских организаций  информация о внешнеэкономической  деятельности отдельно не выделяется, это создает реальные трудности для иностранных партнеров и внешних пользователей при использовании такой отчетности.

Существует ряд особенностей, которые в той или иной степени  могут повлиять на порядок отражения  данных торговых операций в бухгалтерском  учете⁶:

- большие расстояния между поставщиком и получателем, большая и длительность по времени осуществления операций по экспорту и импорту товара, что влечет за собой повышение кредитных рисков и сбоев в сроках исполнения контрактов;

- пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

- расчеты по поставкам в иностранной валюте, курс которой подвержен изменениям, в результате чего появляется новый вид коммерческого риска - валютный;

- сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки;

-   наличие большого числа мест возникновения затрат;

- различия в законодательных и нормативных актах стран, что приводит к увеличению налогового бремени.

Каждая из перечисленных  особенностей в той или иной степени  влияет на порядок отражения результатов  указанной деятельности в бухгалтерском  учете и на возможные налоговые  риски.

Под налоговыми рисками здесь  понимаются налоговые последствия, вызванные несоблюдением российской организацией норм законодательства о  налогах и сборах при исполнении ею обязательств по внешнеэкономическому договору.

Указанные последствия могут  проявиться⁷:

-   в непризнании обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС;

-  в несвоевременном принятии к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортных операций;

- в непризнании экономической обоснованности расходов, понесенных организацией при исполнении контракта.

Формирование аудитором  мнения о достоверности экспортных операций и их законности должно основываться на сравнении фактического состояния  учета и отчетности с нормами  действующего законодательства и принципами бухгалтерского учета при отражении  операций по экспорту материальных и  ценностей.

Укажем основные нормативные  акты, регламентирующие порядок бухгалтерского учета по экспортным торговым операциям⁸:

1.Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ.

2.Налоговый кодекс РФ, часть первая и вторая.

3.Таможенный кодекс таможенного союза.

4.Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденной Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

5.Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 № 129 – ФЗ.

6.Федеральные законы: "О валютном регулировании и валютном контроле" (№ 173 ФЗ от 10.12.2003), "О таможенном тарифе" (Закон РФ от 21.05.1993 № 5003-1, ред. от 28.06.2009), "Об основах государственном регулировании внешнеторговой деятельности" (№ 164-ФЗ от 08.12.2003г.).

7.План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина России от 31.10.200 № 94н).

8.Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (Приказ Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н).

9.Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н).

10.Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (Приказ Минфина РФ от 06.07.99 № 43н).

11.Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (Приказ Минфина РФ от 09.06.01 № 44н).

12.Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 32н).

13. Положение по бухгалтерскому  учету "Расходы организации"  ПБУ 10/99 (Приказ Минфина РФ от 06.05.99 № 33н) устанавливает правила  формирования в бухгалтерском  учете информации о расходах  коммерческих организаций.

14.Межправительственные конвенции и соглашения об избежании двойного налогообложения (Конвенция ООН о договорах международной купли - продажи товаров).

15.Международные правила поставок товаров (ИНКОТЕРМС) и правила оформления и доставки грузов.

16.Внутриведомственные нормативные акты Банка России, Министерства Финансов РФ, Государственного таможенного комитета РФ (инструкции, положения, приказы, указания, методические рекомендации, разъяснения).

Еще одной особенностью аудита внешнеэкономической деятельности является то, что аудитор в ходе проверки может получить информацию не только из внутренних источников (договоры, учредительные и первичные документы, учетные регистры, формы отчетности), но и из внешних (паспорт сделки, таможенная декларация, аудиторское  заключение о контрагенте, справочная информация о рыночных ценах на экспортируемую или импортируемую продукцию (товары, работы, услуги) и курсах банка России).

ГЛАВА 2.РЕГЛАМЕНТАЦИЯ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

 Правила, по которым  производится вывоз товаров в  соответствии с таможенной процедурой  экспорта, распространяются на все  государства и не зависят от  того, вывозятся товары в страны  дальнего зарубежья или страны  СНГ.

 Исключение из этих  правил составляют три страны, являющиеся участниками Таможенного  союза, объединившие свои территории  в целях таможенного регулирования  в единую таможенную территорию.

 В соответствии с  п.1 ст.2 Таможенного кодекса ТС, единую  таможенную территорию составляют  территории Республики Беларусь,  Республики Казахстан и Российской  Федерации. Так же к единой  таможенной территории относятся  все объекты, в отношении которых  вышеуказанные страны обладают  исключительной юрисдикцией⁹.

 В государствах, объединенных  ТС, действуют особые правила  при реализации товаров внутри  ТС. В соответствии со ст. 230 Федерального  закона от 27.11.2010 №311-ФЗ «О таможенном  регулировании в РФ», содержание  таможенной процедуры экспорта  и условия помещения товаров  под таможенную процедуру определены  статьями 212 и 213 Таможенного кодекса  ТС.

 Экспортом признается  таможенная процедура, при которой  товары ТС вывозятся за пределы  таможенной территории ТС и  предназначены для постоянного  нахождения за ее пределами  (п.1 ст.212 ТК ТС). Товары, которые ранее  были помещены под таможенные  процедуры временного вывоза  или переработки вне таможенной  территории допускается помещать под таможенную процедуру экспорта, без их фактического предъявления таможенным органам (п.2 ст.212 ТК ТС)¹⁰.

 В соответствии со  ст.213 Таможенного кодекса ТС, товары  помещаются под таможенную процедуру  экспорта при соблюдении следующих  условий:

- уплата вывозных таможенных  пошлин, если не установлены льготы  по уплате вывозных таможенных  пошлин;

-   соблюдение запретов  и ограничений;

- представление сертификата  о происхождении товара в отношении  товаров, включенных в сводный  перечень товаров, формируемый  Комиссией таможенного союза  в соответствии с международными  договорами государств - членов таможенного  союза, регулирующими вопросы  применения вывозных таможенных  пошлин в отношении третьих  стран.

Сертификат происхождения  товаров выдается Торгово-промышленной палатой РФ в соответствии с правилами  определения страны происхождения  товаров, применяемыми при предоставлении торгового режима свободной торговли СНГ (ст.231 закона 311-ФЗ).

 При этом товары, помещенные  под таможенную процедуру экспорта  фактически вывезенные с таможенной  территории ТС, утрачивают статус  товаров ТС (п.2 ст.213 ТК ТС).

Реализацию товаров на экспорт, в пределах ТС, регулируют следующие законодательные акты¹¹:

- Соглашение от 25.01.2008г.  «О принципах взимания косвенных  налогов при экспорте и импорте  товаров, выполнении работ, оказании  услуг в ТС»;

-  Протокол от 11.12.2009г.  «О порядке взимания косвенных  налогов и механизме контроля  за их уплатой при экспорте  и импорте товаров в ТС»;

-  Протокол от 11.12.2009г.  «Об обмене информацией в электронном  виде между налоговыми органами  государств-членов ТС об уплаченных  суммах косвенных налогов».

 Ст. 2 Соглашения установлено,  что при реализации товаров  на экспорт применяется ставка  НДС 0%, при условии документального  подтверждения факта экспорта.

Реализацией товаров, в соответствии со ст.39 Налогового кодекса признается передача права собственности на товары на возмездной основе.

 В соответствии с  п.3 ст.248 Налогового кодекса, доходы, полученные в иностранной валюте, учитываются вместе с доходами, полученными в рублях. Они пересчитываются  в рубли по курсу ЦБ РФ  на дату перехода права собственности  и/или на отчетную дату, в зависимости  от того, какое событие наступило  раньше (п.8 ст.271 НК РФ).

 Возникающие курсовые  разницы будут отражаться¹²:

 Положительные - в составе  внереализационных доходов в  (п.11 ст.250 НК РФ).

 Отрицательные – в  составе внереализационных расходов (пп.5 п.1 ст.265 НК РФ).

 Момент перехода права  собственности на экспортируемые  товары определяется условиями  внешнеторгового договора. В случае, если в договоре этот пункт  отсутствует, то руководствоваться  следует международными правилами  - базисными условиями поставки  товаров Инкотермс.

В международной практике момент перехода права собственности  связывают с переходом рисков гибели и повреждения товаров, поэтому  правилами Инкотермс регламентируется как раз переход рисков от продавца к покупателю. Именно эту дату следует  рассматривать, как дату перехода права  собственности.

 Расходы по экспортным  операциям признаются в соответствии  с ст.252 Налогового кодекса тогда, когда они уменьшают полученные от этих операций доходы.

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, независимо от того, куда экспортируются товары, применяется ставка НДС 0% в  соответствии с пп.1 п.1 ст. 164 Налогового Кодекса. Обязательным условием применения налоговой ставки 0% является предоставление пакета документов, подтверждающих факт экспорта. Перечень таких документов устанавливается ст.165 Налогового Кодекса¹³.

Налогоплательщикам, осуществляющим экспорт товаров в рамках ТС важно  помнить, что представленные ими  сведения должны соответствовать данным, полученным в рамках установленного между налоговыми органами государств - членов ТС обмена информацией.

 В случае выявления  расхождений, налоговый орган  может взыскать косвенные налоги  и пени в порядке и размере,  предусмотренном законодательством  государства - члена ТС, с территории  которого экспортированы товары.

 Обмен информации между  налоговыми органами государств-членов  ТС происходит в соответствии  с Протоколом «Об обмене информацией  в электронном виде между налоговыми  органами государств-членов ТС  об уплаченных суммах косвенных  налогов».

 Налоговые органы стран  ТС обмениваются информацией  о суммах косвенных налогов,  уплаченных в бюджеты государств - членов ТС и налоговых льготах,  в форме реестров заявлений  о ввозе товаров и уплате  косвенных налогов.

 Документы, подтверждающие  факт экспорта, необходимо предоставлять  вместе с налоговой декларацией  для подтверждения ставки НДС  0% и налоговых вычетов, связанных  с экспортными операциями. Организация  должна самостоятельно установить  учетной политикой для целей  налогообложения порядок определения  суммы НДС, относящейся к товарам  (работам, услугам), имущественным  правам, приобретенным для производства  и (или) реализации товаров  на экспорт, облагающейся по  ставке 0% (п. 10 ст.165 НК РФ)¹⁴.

Ведение раздельного учета  НДС, принимаемого к вычету с товаров/работ/услуг, относящихся к экспортным операциям  обязательно в соответствии с  положениями ст.165 НК РФ. В случае отсутствия такого учета организация  несет налоговые риски.

 На сбор документов  компании отводится 180 дней, этот  срок считается начиная¹⁵:

- с даты отгрузки (передачи) товаров в соответствии с п.3 ст.1 Протокола о косвенных налогах  ТС. Датой отгрузки признается  дата первого составленного обязательного  первичного документа, оформленного  на покупателя (первого перевозчика);

- со дня проставления  таможенными органами на перевозочных  документах отметки, свидетельствующей  о помещении товаров под процедуру  экспорта (или под процедуру свободной  таможенной зоны) в соответствии  с п.9 ст. 165 НК РФ.

 Если компания успела  собрать документы в срок, то  НДС по ставке 0% начисляется последним  днем квартала, в котором был  собран полный пакет документов (п.9 ст.167 НК РФ).

 Если собрать в срок 180 дней полный пакет подтверждающих  документов компании не удалось,  то начисляется НДС по ставкам  10% или 18% (на соответствующие товары) на дату отгрузки товаров иностранной  организации. Если впоследствии  организация соберет полный комплект  документов, то она имеет право  на возмещение уплаченного НДС  после проведения камеральной  проверки.

 В 2011 году в 165 статью  были внесены некоторые изменения,  облегчающие жизнь налогоплательщика:  из перечня подтверждающих экспорт  документов исключена выписка  банка, подтверждающая фактическое  поступление выручки от иностранной  организации за реализованные  товары.

 Исключение документа,  подтверждающего оплату экспортных  товаров, означает, что компании, которые ранее были вынуждены  начислять НДС в связи с  отсутствием оплаты от покупателей  в течении 180 дней, теперь могут  применять ставку 0%, что снизит  их налоговую нагрузку.

В пп.2 п.2 Протокола «О порядке  взимания косвенных налогов и  механизме контроля за их уплатой  при экспорте и импорте товаров  в ТС», выписка банка поименована, как необходимый документ, подтверждающий факт экспорта. Однако, пп.5 п.2 этого  же Протокола позволяет не предоставлять  те документы, непредставление которых  следует из законодательства государства - члена ТС, с территории которого экспортированы товары¹⁶.

ГЛАВА 3.АУДИТ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

3.1. Основные задачи аудита экспортных операций

Основной задачей аудита экспортных операций является выражение мнения о правильности отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров (работ, услуг), о достоверности формирования финансового результата от экспортных сделок.

Источниками информации для  проведения аудита учета экспортных операций являются¹⁷:

- приказ об учетной политике предприятия;

- внешнеторговые контракты;

- договоры с транспортными и посредническими организациями;

- книга регистрации контрактов;

- авансовые отчеты;

- банковские документы;

- счета-фактуры;

- накладные;

- товарные отчеты;

-грузовые таможенные декларации и товаросопроводительные документы;

- ведомости учета готовой продукции;

- ведомости учета отгруженной продукции;

- главная книга;

- книга покупок;

- книга продаж;

- журналы-ордера;

- налоговые декларации и бухгалтерская отчетность.

Порядок ведения организациями  бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных  внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте  организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы  выхода российского поставщика экспортного  товара на внешний рынок самостоятельно или через посредника.

Можно выделить следующие  этапы проведения аудита экспортных операций¹⁸:

Изучение условий внешнеторговых контрактов и их сравнение с паспортами экспортных сделок.