Аудит экспортных операций. 3

Содержание

 

 

 

 

 

Введение

 

Актуальность темы. В процессе происходящей в настоящее время активной интеграции России в мировое сообщество все большее количество отечественных предприятий самостоятельно выходит на внешний рынок, устанавливая тесные контакты с иностранными партнерами. Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организаций-экспортеров, а также разнообразные формы экспортных операций требуют разработки специального инструментария аудитора, основу которого составляет методика аудита экспортных операций.

С интеграцией российской экономики  в мировое хозяйство процесс  развития экспортно-импортных отношений  между странами становится все более  актуальным. Динамично развивающиеся  предприятия заключают внешнеторговые договоры купли-продажи с зарубежными компаниями. В этой ситуации для предприятия-экспортера важно не только четкое составление контракта на поставку, но и правильное отражение расходов и рисков по договорам купли-продажи, некорректное отражение расходов может привести как к завышению, так и к занижению прибыли предприятия, в связи с чем при проведении проверок на предприятиях, занимающихся экспортными поставками, аудиторам  необходимо  проводить  проверку  понесенных  предприятием  расходов  при  перемещении товаров от поставщика к покупателю.

Экспортные операции рассматриваются как самостоятельный объект бухгалтерского, налогового учета и аудита. Они характеризуются своей целью, задачами, критериями и последовательностью осуществления. В процессе бухгалтерского налогового учета важно установить не только факт достоверности отражения в учете экспортных операций, но и факт соответствия их нормам таможенного и налогового законодательства, а  также  сделать  вывод  об  эффективности системы внутреннего контроля за осуществлением экспортных операций.

Объекты экспортных операций, как правило, имеют повышенные риски искажения отчетности, связанные с искажением даты перехода прав собственности, определением величины затрат на осуществление экспортных операций, исчислением фактической стоимости материальных и нематериальных ценностей, курсовых разниц и величины налоговых платежей.

Целью курсовой работы является –  рассмотреть аудиторскую проверку экспортных операций.

Задачи курсовой работы:

- рассмотреть теоретические и организационные основы аудита операций экспорта;

- охарактеризовать аудит валютных операций и коммерческих операций;

- осветить основные задачи аудита экспортных операций;

- расмтреть порядок проведения аудиторской проверки экспортных операций;

- рассмотреть программа аудита экспортных операций;

- охарактеризовать аудиторское заключение.

При написании  курсовой были использованы нормативно-законодательные акты Российской Федерации и учебно-методическая литература. В частности были использованы научные труды таких авторов как: В. И. Подольский, В.В. Семенихин, Г.В. Куликов и др.

Курсовая работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка литературы и приложения.

 

Глава 1. Аудит внешнеэкономической деятельности

1.1. Значение, задачи и информационное обеспечение аудита внешнеэкономической деятельности

 

Интеграция России в мировую хозяйственную систему и широкое участие отечественных предприятий во внешнеэкономической деятельности с особой остротой ставит вопрос об адекватной организации контроля в этой специфической сфере. Специфика данной области позволяет выделить аудит внешнеэкономической деятельности как отдельное направление.

Согласно Федеральному закону от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Федеральный закон N 307-ФЗ) основная цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [2].

Основная цель аудита внешнеэкономической деятельности - выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета, его рациональности и эффективности в сфере экспортных, импортных и валютных операций, о соответствии порядка их ведения Российскому законодательству и международным стандартам; оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля на предприятии.

Одна из характерных особенностей внешнеэкономической деятельности состоит в том, что участниками внешнеэкономических операций являются таможенные органы и банки, которые также осуществляют валютный и таможенный контроль, что влечет за собой необходимость применения в ходе аудита большего числа нормативных актов в области валютного и таможенного регулирования. Следует заметить, что согласно Федеральному закону N 307-ФЗ аудит не подменяет контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления. Пользователями результатов аудиторских проверок являются инвесторы и собственники бизнеса, в то время как таможенный и валютный контроль направлен на соблюдение интересов государства.

Большинство специалистов считает, что аудит внешнеэкономической деятельности должен ориентироваться в основном на контроль за соблюдением условий экспортных, импортных или финансовых контрактов, заключенных с иностранными партнерами, что, по их мнению, позволяет оценить обоснованность и законность выполнения внешнеэкономических контрактов, достоверность и полноту их отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Но поскольку в принятых формах бухгалтерской отчетности российских организаций информация о внешнеэкономической деятельности отдельно не выделяется, это создает реальные трудности для иностранных партнеров и внешних пользователей при использовании такой отчетности.

Существует ряд особенностей, которые в той или иной степени могут повлиять на порядок отражения данных торговых операций в бухгалтерском учете:

- большие расстояния между поставщиком и получателем, большая и длительность по времени осуществления операций по экспорту и импорту товара, что влечет за собой повышение кредитных рисков и сбоев в сроках исполнения контрактов;

- пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

- расчеты по поставкам в иностранной валюте, курс которой подвержен изменениям, в результате чего появляется новый вид коммерческого риска - валютный;

- сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки;

- наличие большого числа мест возникновения затрат;

- различия в законодательных и нормативных актах стран, что приводит к увеличению налогового бремени.

Каждая из перечисленных особенностей в той или иной степени влияет на порядок отражения результатов указанной деятельности в бухгалтерском учете и на возможные налоговые риски.

Под налоговыми рисками здесь понимаются налоговые последствия, вызванные несоблюдением российской организацией норм законодательства о налогах и сборах при исполнении ею обязательств по внешнеэкономическому договору.

Указанные последствия могут проявиться:

- в непризнании обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС;

- в несвоевременном принятии к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления экспортных операций;

- в непризнании экономической обоснованности расходов, понесенных организацией при исполнении контракта.

Формирование аудитором мнения о достоверности экспортных операций и их законности должно основываться на сравнении фактического состояния учета и отчетности с нормами действующего законодательства и принципами бухгалтерского учета при отражении операций по экспорту материальных и ценностей.

Еще одной особенностью аудита внешнеэкономической деятельности является то, что аудитор в ходе проверки может получить информацию не только из внутренних источников (договоры, учредительные и первичные документы, учетные регистры, формы отчетности), но и из внешних (паспорт сделки, таможенная декларация, аудиторское заключение о контрагенте, справочная информация о рыночных ценах на экспортируемую или импортируемую продукцию (товары, работы, услуги) и курсах банка России).

Основными направлениями аудита внешнеэкономической деятельности являются:

- аудит валютных операций;

- аудит импортных операций;

- аудит экспортных операций.

Проводя  аудит  операций  по  экспорту  товаров,  работ услуг ,  аудитору  необходимо  проверить  выполнение  условий  экспортных  контрактов,  правильность  и  своевременность  оформления  операций  по  отгрузке  товаров  на  экспорт ,  соблюдение  таможенных  процедур,  правильность исчисления  налогов,  курсовых  разниц,  их  отражение  в бухгалтерском  учете  и  отчетности. Так же  не менее  важно при аудите экспортных операций осуществить проверку правильности образования и учета коммерческих расходов предприятия-экспортера, которые образуются в связи с отрузкой, доставкой и реализацией товаров, оказывая влияние на формирование прибыли экспортера.

Аудитору,  как  и  при  стандартной  проверке  операций  с покупателями  и  заказчиками,  необходимо  первоначально ознакомиться с условиями заключенных экспортных договоров (контрактов) купли-продажи.

Внешнеторговый  договор (контракт)  купли-продажи  товаров — это  соглашение между резидентом и нерезидентом, по которому одна сторона обязуется  передать другой стороне  в  обусловленный  срок  произведенные  или  закупленные ее товары. При этом под таможенный режим экспорта  могут  помещаться  любые  товары (кроме  товаров, запрещенных  к  вывозу  из  России). От  условий  договора зависят права и обязанности сторон, их ответственность в случае неисполнения договора, риски, связанные с перемещением товаров, и др [12, c.89].

Наиболее  важным  при  проверке  экспортных  операций является определение  момента перехода права собственности  на товар по заключенному договору купли-продажи.

Так, стороны, заключающие внешнеторговые сделки, имеют  возможность  широкого  применения  правил  международных  договоров (соглашений), в число  которых входят:

принципы международных коммерческих договоров (принцип УНИДРУА), Международные правила толкования торговых  терминов «Инкотермс-2010»,  Конвенция  о  праве, применимом  к  международной  купле-продаже  товаров, Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров.

Стороны сделки самостоятельно определяют момент перехода права собственности на товар, например, достижение экспортируемым  грузом определенного  пункта,  выполнение определенных  условий  поставщиком.  В  том  случае,  если данные условия не оговорены в договоре, момент перехода права собственности определяется исходя из законодательства страны, с которой непосредственно связан договор, это страна продавца товара, то есть экспортера. Так, по российскому законодательству согласно ст . 458 главы 30 ГК РФ «В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное».

1.2. Аудит валютных операций и коммерческих расходов

 

Главной задачей аудита валютных операций является установление соответствия совершенных операций по кассе в иностранной валюте, по валютному и другим счетам в банках действующему законодательству Российской Федерации и подтверждение достоверности и полноты отражения этих операций в бухгалтерском учете предприятия.

При осуществлении внешнеэкономической деятельности заключение контрактов и осуществление платежей по ним совершаются в различных видах валют. Поэтому при аудите валютных операций аудитор должен проверить порядок их ведения в бухгалтерском учете (синтетический учет должен вестись в рублях, а аналитический учет - сразу в двух единицах измерения - в иностранной валюте и в рублях по курсу Банка России на дату совершения бухгалтерской операции).

Основными направлениями аудита валютных операций являются [14, c.56]:

- законность открытия валютных счетов, соблюдение правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала; осуществление расчетов в иностранной валюте в пределах имеющихся валютных средств

- правильность применения формы расчетов при осуществлении внешнеэкономической деятельности на основании контрактов, полноту зачисления валютной выручки от продажи продукции, работ, услуг и других валютных операций;

- проверка отражения в учете обязательной и необязательной продажи валютной выручки. В настоящее время государство не обязывает предприятия продавать валюту (Указание Банка России от 29.03.2006 N 1676-У "О внесении изменения в Инструкцию Банка России от 30 марта 2004 года N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации");

- правильность учета затрат по расчетно-кассовому обслуживанию валютных счетов предприятия, правильность оплаты комиссионного вознаграждения за открытие валютных счетов и отражения в учете операций по покупке и продаже валюты на основании выписок банка и записей по счетам бухгалтерского учета;

- проверка переоценки валюты и учета курсовой разницы, правильность осуществления арифметических расчетов и отражения в учете курсовых разниц;

- проверка операций с наличной валютой, приобретаемой для выдачи командировочных;

- проверка ведения валютной кассы;

- проверка порядка получения валютных кредитов и займов;

- проверка своевременного и полного погашения кредитов и займов;

- проверка достоверности и корректности оценки сумм иностранной валюты, отраженной в формах финансовой отчетности;

Главными источниками информации для проведения аудита учета валютных операций являются:

- главная книга;

- журнал-ордер N 1 и ведомость N 1;

- регистры синтетического и аналитического учетов кассовых операций по счету 50 "Касса";

- приходные и расходные кассовые ордера;

- журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, выданных доверенностей;

- кассовая книга;

- расписка инкассатора о приемке иностранной валюты на инкассацию;

- квитанция на взнос наличной иностранной валюты в кассу банка;

- журнал учета справок о покупке валюты по форме N 0406007, являющихся основанием для вывоза наличной иностранной валюты за границу;

- приказы о направлении сотрудников в загранкомандировку;

- приказ о норме суточных;

- копии заявки на получение иностранной валюты;

- отчет об использовании средств в иностранной валюте;

- авансовые отчеты и журнал регистрации авансовых отчетов;

- договоры, заключенные с иностранными поставщиками товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;

- паспорт сделки экспортера (импортера);

- счета на оплату от иностранных поставщиков;

- грузовые таможенные декларации, подтверждающие выпуск товаров в таможенном режиме "выпуск для внутреннего потребления" (в графе 1 "Тип декларации" указан шифр "ИМ/40/");

- документы, подтверждающие выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок (акты приемки-сдачи работ, услуг, складские расписки, лицензионные договоры и т.д.);

- банковские документы в виде выписок с валютного счета (текущего валютного счета, валютного счета за рубежом), аккредитивного счета, счета корпоративных карточек (расчетных или кредитных);

- регистры аналитического и синтетического учетов по счетам учета денежных средств, расчетов с поставщиками и подрядчиками, прочих доходов и расходов.

Можно выделить следующие этапы проведения аудита валютных операций:

- аудит валютных операций;

- аудит кассовых операций;

- аудит операций по валютным счетам в банке;

- аудит операций по валютным кредитам;

- аудит расчетов в иностранной валюте;

- аудит расчетов с подотчетными лицами по загранкомандировкам;

- проверка правильности исчисления и отражения курсовых разниц.

При аудите валютных операций применяются следующие аудиторские процедуры:

- проверка документов;

- пересчет;

- проверка и наблюдение за тем, как соблюдается кассовая дисциплина;

- установление наличия валютных средств и валютных документов, отраженных в учете;

- проверяется полнота списания и оприходования валютных средств;

- сверка идентичности сумм поступлений из банка, которые содержатся в корешках чеков, выписках банков и приходных кассовых ордерах;

- анализ бухгалтерского баланса, главной книги или оборотно-сальдовой ведомости, приказа об учетной политике организации;

- сопоставление данных кредитных договоров и договоров займа с выписками валютного счета и отчетами кассира.

Для отражения специфики кассовых операций в иностранной валюте аудитору необходимо получить ответы на следующие вопросы.

1. Ведутся ли отдельные кассовые книги на предприятии для учета денежных средств в рублях и в валюте или одна?

2. Как осуществляется регистрация приходных и расходных кассовых ордеров в иностранной валюте?

3. Кем и как ведется журнал учета справок по форме N 0406007?

4. Как контролируются сроки нахождения иностранной валюты в кассе предприятия?

5. Допускаются ли случаи выдачи иностранной валюты под отчет из валютной выручки до момента зачисления выручки на валютный счет организации?

6. Проверяется ли службой внутреннего контроля соответствие условий открытия аккредитива в пользу иностранного поставщика условиям договора с данным поставщиком?

Наиболее типичные ошибки, имеющие место при аудите валютных операций:

- отсутствие выписок банка;

- полное или частичное отсутствие подтверждающих документов к выпискам из банка;

- на документах, приложенных к выпискам, отсутствуют штампы банка о принятии их для обработки;

- расходы, производимые в безналичном порядке, списываются непосредственно на счета затрат, минуя счета расчетов;

- нарушение порядка покупки и продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке;

- нарушение порядка исполнения финансовых обязательств неденежными средствами.

 

Глава 2. Аудит экспортных операций

2.1. Основные задачи аудита экспортных операций

 

Основной задачей аудита экспортных операций является выражение мнения о правильности отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров (работ, услуг), о достоверности формирования финансового результата от экспортных сделок.

Источниками информации для проведения аудита учета экспортных операций являются:

- приказ об учетной политике предприятия;

- внешнеторговые контракты;

- договоры с транспортными и посредническими организациями;

- книга регистрации контрактов;

- авансовые отчеты;

- банковские документы;

- счета-фактуры;

- накладные;

- товарные отчеты;

- грузовые таможенные декларации и товаросопроводительные документы;

- ведомости учета готовой продукции;

- ведомости учета отгруженной продукции;

- главная книга;

- книга покупок;

- книга продаж;

- журналы-ордера;

- налоговые декларации и бухгалтерская отчетность.

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок самостоятельно или через посредника.

Можно выделить следующие этапы проведения аудита экспортных операций:

-изучение условий внешнеторговых контрактов и их сравнение с паспортами экспортных (импортных) сделок;

- аудит правильности расчета конечного финансового результата от экспортной (импортной) сделки;

- аудит реализации и расчетов с иностранными покупателями;

- аудит движения экспортного (импортного) товара от поставщика к покупателю;

- проверка правильности исчисления и отражения курсовых разниц;

- аудит накладных расходов по экспорту (импорту);

- аудит экспортного (импортного) НДС.

Аудит экспортных операций подразумевает осуществление следующих процедур:

- анализ документов (контрактов, паспортов сделок, инвойсов, коносаментов, международных товарно-транспортных накладных и пр.), подтверждающих формирование кредиторской или дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте;

- проверка перехода права собственности при совершении экспортных операций (в соответствии с международным правом или экспортными контрактами);

- проверка возмещения НДС при экспорте товаров;

- аудит экспортных операций с участием посредника (комиссионера, агента и т.п.).

Особое внимание в ходе аудита экспортных операций аудитору следует уделить:

- проверке обоснованности списания произведенных затрат на себестоимость экспортных товаров, так как в случае списания на себестоимость продукции непроизводственных затрат, может возникнуть искажение финансового результата от продажи экспортной продукции. В качестве источника информации аудитор использует аналитический учет накладных расходов;

- проверке обязательств экспортера по поставке продукции (товаров, работ, услуг). При этом аудитор использует товарно-транспортные документы;

- проверке открытых субсчетов к счету 45 "Товары отгруженные". Это могут быть следующие субсчета:

- субсчет 45-1 "Товары, отгруженные на территории Российской Федерации";

- субсчет 45-2 "Товары, отгруженные на экспорт";

проверке правильности расчета и отражения, возникающих курсовых разниц;

- проверке правильности бухгалтерского учета авансов, полученных от иностранных контрагентов;

- проверке обоснованности применения ставки НДС, равной 0%;

- контролю правильности расчета финансового результата и экспортных сделок.

2.2. Порядок проведения аудиторской проверки экспортных операций

 

В процессе происходящей в настоящее время активной интеграции России в мировое сообщество все большее количество отечественных предприятий самостоятельно выходит на внешний рынок, устанавливая тесные контакты с иностранными партнерами. Специфика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства к деятельности организаций-экспортеров, а также разнообразные формы экспортных операций требуют разработки специального инструментария аудитора, основу которого составляет методика аудита экспортных операций. Однако на сегодняшний день такого инструментария нет. Большинство авторов предлагает пообъектный подход в аудите, поэтому рассматривают данный участок работ как подраздел проверки процесса реализации продукции или расчетов с покупателями и заказчиками, но не как самостоятельную область. В результате исследование экспортных операций осуществляется в рамках нескольких этапов разными участниками: аудит операций по валютному счету, расчетов с бюджетом, расчетов с покупателями, расчетов с поставщиками и т.д. Это не позволяет сформировать общий вывод, поэтому целесообразнее применять циклический подход к сегментированию участков проверки, так как аудитор проверяет не какой-либо объект учета, а направление деятельности фирмы в целом, которое включает ряд объектов, сгруппированных в циклы. Если же экспортные операции носят единичный характер, то они вполне могут быть исследованы в рамках проверки по указанным взаимосвязанным участкам.

Каждый аудитор вправе самостоятельно определять область  циклов (сегментов), учитывая в первую очередь специфику проверяемой  организации. В общем случае выделяют следующие циклы:

- формирование себестоимости экспортируемой продукции;

- продажа продукции на экспорт;

- расчеты с бюджетом по НДС; операции по валютным счетам.

Однако в некоторых  случаях этого недостаточно. Например, в цикл расчетов с бюджетом кроме  НДС необходимо включить и проверку расчетов по акцизам, таможенным сборам и пошлинам. При высоком удельном весе экспортных операций с участием посредников, бартерных экспортных операций целесообразно выделять их из цикла продажи. В то же время не всегда целесообразно выделять цикл формирования себестоимости продукции, например, при реализации на внутреннем и внешнем рынках одних товаров (работ, услуг). Порядок формирования их себестоимости рассматривается при проверке соответствующего участка бухгалтерии, поэтому в программу проверки следует внести некоторые корректировки, обусловленные спецификой деятельности хозяйствующего субъекта.

Конкретный перечень вопросов, решаемых в рамках каждого из циклов, представляет собой, по существу, программу проверки (см. таблицу в приложении). Представим здесь некоторые рекомендации по проведению указанных аудиторских процедур.

Во-первых, в отношении цикла  прочих экспортных операций целесообразно  проводить сплошной аудит ввиду  значительных трудностей отражения  их в бухгалтерском и налоговом  учетах, часто возникающих ошибок. Особенно это касается товарообменных внешнеэкономических сделок. Проверку пересчета сумм дохода в иностранной валюте, будет удобно проводить не в цикле валютных операций, а в каждом из пунктов, где присутствуют такие пересчеты. Сверка итогов, представленная в программе аудита как второй этап, не яшшется отдельным циклом. Она производится на основе уже проверенных данных учетных регистров и позволяет оценить правильность переноса сведений из них в бухгалтерскую отчетность.

Следует отметить тесную связь между отдельными циклами. Так, процесс проверки формирования себестоимости отгружаемой продукции (работ, услуг) неразрывно связан с проверкой налоговых вычетов по НДС; практически на каждом этапе параллельно осуществляется проверка формирования и отражения курсовых разниц по счетам бухгалтерского учета. Поэтому при создании аудиторской группы и распределении обязанностей между ее членами необходим координатор их действий, который будет объединять результаты проверок каждого сегмента и формировать мнение в части экспортных операций в целом. Его работа начинается на последнем этапе при проверке тождественности показателей синтетического и аналитического учетов с данными первичных документов для проверки полноты и точности указанных сумм, а также при оценке правильности отражения данных в бухгалтерской отчетности.