Аудит эффективности управленческого учета на предприятии

1.    СУЩНОСТЬ И ОСНОВНЫЕ ЗАДАЧИ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

1.1.   СУЩНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

 В отечественной бухгалтерской теории и практике понятие управленческого учета появилось сравнительно недавно, на Западе это понятие используется более полувека. В настоящее время учет на Западе традиционно подразделяется на две подсистемы - финансовый и управленческий учет. Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.

В финансовой бухгалтерии  формируется информация о доходах  и расходах организации, о дебиторской  и кредиторской задолженности, о  финансовых инвестициях, состоянии  источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов. Потребителями информации финансового учета являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: налоговые органы, банки, биржи, другие финансовые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия. Финансовая отчетность не является коммерческой тайной, открыта к публикации и в определенных случаях должна быть заверена независимым аудитором или аудиторской фирмой.¹

В системе управленческого  учета формируется информация о  расходах, доходах и результатах  деятельности в необходимых для  целей управления аналитических  разрезах. При этом руководство предприятия  самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена  для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством.

В настоящее время среди  отечественных экономистов не существует единого мнения по вопросу определения  управленческого учета.

Все мнения в обобщенном виде представляются следующим образом:

1) управленческий учет - подсистема  бухгалтерского учета, информация  которой используется для управления и контроля над деятельностью последней;

2) управленческий учет  представляет собой интегрированную  систему учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью  формирования информации для  принятия управленческих решений;

3) управленческий учет  представляет собой производственный  учет и калькулирование себестоимости  продукции в системе бухгалтерского  учета, информация которого используется  для управления предприятием.²

Управленческий учет можно  определить как самостоятельное  направление бухгалтерского учета  организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской  деятельностью. Этот процесс включает выявление, измерение, фиксацию, сбор, хранение, защиту, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием  информации, необходимой управленческому  аппарату для выполнения его функций. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно  с системой финансового учета.

Предметом бухгалтерского управленческого  учета являются планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов  с расходами по отдельным сегментам  и оптимизацию этого соотношения  с целью повышения эффективности  функционирования организации в  целом.

Цель управленческого  учета - помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений - реализуется в его задачах, перечисленных  ниже:

1) формирование достоверной  и полной информации о внутрихозяйственных  процессах и результатах деятельности  и предоставление этой информации  руководству предприятия путем  составления внутренней управленческой  отчетности;

2) планирование и контроль  экономической эффективности деятельности  предприятия и его центров  ответственности;

3) исчисление фактической  себестоимости продукции (работ,  услуг) и определение отклонений  от установленных норм, стандартов, смет;

4) анализ отклонений от  запланированных результатов и  выявление причин отклонений;

5) обеспечение контроля  над наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов;

6) формирование информационной  базы для принятия решений;

7) выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия.

В управленческом учете под  центром ответственности понимают структурное подразделение организации, во главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса, - показатель, определяемый для данного подразделения руководством.

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом бухгалтерского управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью или  входить в состав организации  на правах структурных подразделений.

Кроме того, предметом управленческого  учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов  магазина, отделений больницы, т.е. совсем мелких сегментов бизнеса. При этом надо иметь в виду, что каждое структурное подразделение имеет  своего руководителя.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют четыре типа центров  ответственности:

- центры затрат;

- центры доходов;

- центры прибыли;

- центры инвестиций.

Определение центра ответственности  как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность  только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также  ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов.³

Центры затрат могут работать в двух направлениях. Согласно принципу эффективности оптимальным будет  решение, позволяющее реализовать  одну из двух задач:

- получить максимальный результат при определенном заданном уровне вложений;

- довести до минимума вложения, необходимые для достижения заданного результата.

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называют организационной структурой предприятия. От построения организационной  структуры зависит система управленческого  учета предприятия. Администрация  решает, какому сегменту предоставить те или иные полномочия, как распределить ответственность между исполнителями, как должна выглядеть иерархическая  структура управления организацией, другими словами, устанавливает  организационную структуру предприятия.

Следовательно, организационную  структуру предприятия можно  определить как разделение предприятия  на отдельные структурные подразделения  и службы (центры ответственности), предполагающее распределение между  ними функций по решению задач, возникающих  в ходе производственной деятельности, таким образом, чтобы обеспечить эффективное достижение целей, стоящих  перед предприятием в целом.

Организационная структура  предприятия может быть охарактеризована как централизованная или децентрализованная - в зависимости от степени ответственности, возложенной на ее менеджеров.

Централизованные организации  имеют иерархическую, пирамидальную  структуру, построенную по функциональному  принципу (администрация, финансы, снабжение, производство, маркетинг). В основе системы управленческого учета таких предприятий лежат главным образом центры затрат. Такая система управления по своей сути является консервативной, предполагает максимум принуждения и не обеспечивает свободы действия сотрудникам предприятия. Централизованная система управления была свойственна практически всем предприятиям СССР.

Рыночные отношения требуют  новых подходов к организации  внутрифирменного управления. В условиях быстро меняющейся рыночной среды существенно  возрастает поток информации, которую  необходимо обработать для принятия единственно правильного управленческого  решения. Расширяется спектр управленческих задач, решаемых руководителями производств. Появляется потребность в разделении всех полномочий, в том числе в части принятия управленческих решений. Другими словами, начинается процесс формирования децентрализованной организационной структуры предприятия.⁴

Децентрализованная структура  характеризуется наличием центров  прибыли и инвестиций. Как отмечалось, их руководители имеют более широкий  круг прав и обязанностей, чем менеджеры  центров затрат. С одной стороны, менеджеры в компаниях с такой  структурой несут большую ответственность, обладают расширенными полномочиями и  могут принимать значительную часть  решений без предварительного согласования с администрацией предприятия. С  другой стороны, при Децентрализованной структуре между управляющими распределяется ответственность в части планирования и контроля затрат и результатов  Деятельности отдельных структурных  подразделений.

Таким образом, формирование децентрализованной структуры управления предприятием предполагает решение  двух взаимосвязанных задач:

- распределение ответственности среди исполнителей;

- контроль над качеством их работы.

Существует и обратная зависимость: эти задачи не могут  быть успешно решены в отсутствии поставленной системы управленческого  учета.

Основным преимуществом  децентрализованной системы управления является свобода руководителей  центров ответственности в принятии управленческих решений. Менеджер структурного подразделения, как правило, располагает  более точной и детализированной информацией по вверенным ему  направлениям деятельности, чем высшее руководство.

Однако успешное функционирование децентрализованной системы возможно при соблюдении, по крайней мере, двух условий:

- наличия высокопрофессионального управленческого персонала;

- согласованности целей и интересов организации в целом и ее отдельных структурных подразделений.⁵

Независимо от типа избранной  организационной структуры - централизованной и децентрализованной - ответственность  за финансирование компании в целом  лежит обычно на высшем руководстве. Иначе говоря, финансовые функции  будут централизованы в любом  случае.

Существующую организационную  структуру предприятия следует  регулярно анализировать и пересматривать с учетом изменений, происходящих в  хозяйственной деятельности предприятия (освоение производства новых видов  продукции, изменение технологий, смена  менеджеров и т.д.), и достижений научно-технического прогресса. Совершенствуя организационную  структуру предприятия, необходимо соответствующим образом менять подходы к составлению внутренней отчетности и оценке результатов  деятельности подразделений.

1.2 ОБЪЕКТЫ, МЕТОДЫ, ПРИНЦИПЫ  И МОДЕЛЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО  УЧЕТА ОРГАНИЗАЦИИ

Объектами бухгалтерского управленческого  учета являются доходы, расходы и  результаты сегментов бизнеса (центров  ответственности). При этом под сегментом  бизнеса понимается какая-либо его  часть, выделенная по соответствующим  признакам.

Хозяйственные операции, носящие  исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, продажа  или покупка имущества, арендные и лизинговые операции, инвестиции в дочерние и зависимые общества), выходят за рамки предмета управленческого учета.⁶

Как отмечалось, управленческий учет исследует деятельность центров  ответственности (сегментов организации), поэтому иногда его называют учетом по центрам ответственности, или  сегментарным учетом. Однако отождествлять  эти понятия неправомерно, поскольку  сегментарный учет является важнейшей  составляющей управленческого учета.

Сегментарный учет можно  определить как систему сбора, отражения  и обобщения информации о деятельности отдельных структурных подразделений  организации.

В рыночной экономике трудно переоценить значение учета по сегментам  бизнеса. Управленческим учетом сегмент  бизнеса воспринимается как микросистема, имеющая собственный "вход" и "выход".

Управленческий учет имеет  целью зафиксировать стоимость  ресурсов, потребленных данным сегментом  на входе, и достигнутый результат  на выходе. Таким образом, можно говорить о направленности управленческого  учета на соизмерение затрат и выпуска в разрезе отдельных центров сегментов бизнеса, то есть об использовании в системе управленческого учета метода "затраты-выпуск". На базе информации сегментарного учета строится система управленческого контроля предприятия. Данные сегментарного учета удовлетворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на разных уровнях управления, составлять сегментарную отчетность. Анализируя последнюю, можно судить об эффективности функционирования того или иного структурного подразделения организации. Кроме того, основываясь на информации сегментарного учета и отчетности, администрация предприятия может принимать различные управленческие решения, например о целесообразности разукрупнения (децентрализации) бизнеса. Остановимся на этих вопросах подробнее.⁷

В современных условиях контрольный  аспект бухгалтерского учета выдвигается  на первый план, все более приобретая не государственный характер, а внутреннюю направленность, связанную с поиском  и мобилизацией резервов повышения  эффективности производства. Учет, не используемый для контроля, бесцелен, а контроль, не основанный на данных документального учета, беспредметен. Система управленческого контроля, основанная на информации сегментарного  учета и отчетности, позволяет  руководителям всех уровней реализовывать  одну из своих управленческих функций - функцию контроля над выполнением принятых решений.

Основная задача управленческого  контроля состоит в обеспечении  согласованности поставленных задач, когда интересы каждого отдельно взятого сотрудника совпадают с  интересами всей организации. Для реализации этой цели менеджеры должны надлежащим образом распределить обязанности  своих подчиненных и разработать  соответствующие критерии оценки их деятельности на основе данных сегментарного учета и отчетности.

Управленческий контроль включает ряд правил и процедур, используемых менеджерами для измерения  результатов деятельности центров  ответственности и определения  того, соответствуют ли полученные результаты запланированным показателям, а если нет - для разработки корректировочных мер. Другими словами, речь идет о  контроле и регулировании доходов  и расходов по отдельным структурным  подразделениям (или продуктам) на основе экономического анализа планов и  фактических данных сегментарного учета.⁸

Система управленческого  контроля основана на принципах доверия, контролируемости и наличия у  менеджеров соответствующих полномочий и эффективна при выполнении двух основных условий:

- на предприятии имеются такие критерии оценки деятельности исполнителей, при которых интересы работников совпадают с интересами фирмы;

- управленческий контроль реализуется через систему сегментарного учета и отчетности, которой доверяют работники организации.⁹

Следствием управленческого  контроля является принятие менеджерами  адекватных управленческих решений  по функционированию вверенных им структурных  подразделений. В частности, это  может проявиться в корректировке  разработанных ими планов на будущее.

Центральный элемент метода бухгалтерского учета - калькулирование  обретает в управленческом учете  новое содержание, которое можно  определить следующим образом: "разная себестоимость для разных целей". "Управленческая" себестоимость - не всегда фактическая, не всегда полная. Иногда в калькуляционные расчеты включаются все производственные расходы, иногда - все переменные (как производственного, так и непроизводственного характера); в ряде ситуаций принимаются во внимание вмененные (воображаемые) затраты. Как и в случае с оценкой, выбор той или иной методики расчета себестоимости в системе управленческого учета определяется стоящей перед менеджером задачей.

С развитием информационных технологий все более востребованными  становятся разнообразные интеллектуальные системы, позволяющие, например, анализировать  результаты финансово-хозяйственной  деятельности организации, оценивать  ее финансовое состояние, осуществлять экспертизу инвестиционных проектов, управлять бизнес-процессами (закупок, реализации), моделировать их. Существующие в этой области научные разработки также должны найти широкое практическое применение в управленческом учете.

Развитие информационных технологий позволяет и при осуществлении  управленческого учета пользоваться результатами исследований в области  построения имитационных моделей, способных  решать слабоструктурируемые задачи. Имитационное моделирование предоставляет  возможность экспериментировать с  производственно-финансовыми процессами (существующими или предполагаемыми) в тех случаях, когда делать это  на реальном объекте либо невозможно, либо нецелесообразно. В процессе построения имитационной модели могут использоваться регрессионный и корреляционный виды анализа. Имеющиеся в этой области  научные результаты будут востребованы управленческим учетом.

Таким образом, все многообразие рассмотренных выше методов, интегрируясь в единую систему, позволяет управленческому  учету эффективно решать стоящие  перед ним задачи - как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.

Принцип (от лат. principium - основа, начало) - это основное, исходное положение какой-либо теории, учения. Исследовать принципы управленческого учета необходимо принимая во внимание два обстоятельства:

1) место, занимаемое управленческим  учетом в общей бухгалтерской  системе;

2) цель, реализуемую системой  управленческого учета.¹⁰

Поскольку управленческий учет представляет собой подсистему бухгалтерского учета, им объективно используется ряд  важнейших бухгалтерских принципов (требований, правил) - экономичности и своевременности представляемой информации, ее сопоставимости и др. Важнейшая цель управленческого учета состоит в формировании отчетности, специально подготовленной для менеджеров различных уровней управления (в отличие от финансового учета, обобщающего информацию на основе использования общих правил ведения учета). Это создает предпосылки к:

- более эффективной реализации названных бухгалтерских принципов в системе управленческого учета;

- использованию управленческим учетом ряда собственных принципов, не свойственных финансовому учету.

Так, согласно МСФО, выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Известно, однако, что спад деловой  активности организации (вызванный, к  примеру, сезонными колебаниями  спроса, временной приостановкой  производственной деятельности в целом  или ликвидацией каких-либо ее отдельных  направлений) никак не влияет на состав и сроки представления внешней  финансовой отчетности. Управленческая отчетность в описанных ситуациях  может либо не формироваться вовсе, либо представляться в усеченном формате. Принцип экономичности в этом случае реализуется в полной мере - в управленческом учете формируется лишь та информация и та отчетность, которая необходима менеджерам для целей управления.

Другим требованием, предъявляемым  МСФО к финансовой отчетности учета, является своевременность ее представления. Однако это правило порой входит в противоречие с принципом полноты  отражения хозяйственных операций и их документальной обоснованности. Указанное противоречие специально отмечалось в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России: "Чтобы обеспечить своевременность  информации, часто бывает необходимо представить ее до того, как будут  известны все аспекты хозяйственной  деятельности... Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты  факта хозяйственной деятельности, может сделать информацию малополезной заинтересованным пользователям". В  управленческом учете в ряде случаев  принцип полноты и документальной обоснованности хозяйственных операций может игнорироваться ради обеспечения  своевременности предоставления информации.¹¹

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление. Однако информация финансового и  управленческого учета может  использоваться в налоговых расчетах.

Рассмотрение особенностей бухгалтерского управленческого учета  позволяет определить его место  в системе управления предпринимательской  деятельностью.

Как свидетельствуют исследования, в дореволюционной России любой  предприниматель (имеющий, к примеру, собственную юридическую контору, занимающийся коммерцией или врачеванием) был обязан владеть основами бухгалтерского учета. Современные менеджеры, напротив, зачастую даже гордятся отсутствием бухгалтерского образования. Вместе с тем управленческий учет должен стать фундаментом менеджмента, его банком данных. Важнейшее предназначение бухгалтерского управленческого учета состоит в информационной поддержке менеджмента. В противном случае ведение управленческого учета в организации окажется бессмысленным, а управление предпринимательской деятельностью - процессом эфемерным и ненаучным, осуществляемым интуитивно.

Актуальной в настоящее  время становится интеграция бухгалтерского управленческого учета и менеджмента. Взаимодействие менеджмента (как концепции  управления) и управленческого учета (как концепции информационной поддержки  управления) создает возможность  снижения риска принятия ошибочных  управленческих решений. Владение информацией  управленческого учета позволит менеджерам не только принимать эффективные  управленческие решения, но и оценивать их экономические последствия.¹²

Как отмечалось ранее, управленческий учет должен быть адаптирован к реальным потребностям организации, в связи  с чем единых стандартов его ведения  существовать не может. Задача постановки управленческого учета в организации  поддается решению лишь в том  случае, когда четко определены управленческие потребности организации. Последнее  является прерогативой менеджмента.

Бухгалтерский управленческий учет призван "сопровождать" менеджмент на всех его стадиях. Последний может быть структурирован следующим образом:

I уровень - стратегический  менеджмент, подразумевающий разработку  обобщенной стратегии, направленной  на достижение будущего устойчивого  преимущества перед конкурентами  бизнеса в целом или какой-либо  его части. Решение этих задач  возлагается на "высшее руководство"  предприятия;

II уровень - регулярный (операционный) менеджмент, предполагающий принятие  решений по использованию всех  видов ресурсов организации для  производства продуктов и услуг  в соответствии со стратегическими  целями данного предприятия. Постановка  и решение задач этого уровня  является целью менеджеров среднего  и нижнего звена;

III уровень - административный  менеджмент, включающий контроль  успешности выполнения задач,  определенных на предыдущих двух  уровнях, и осуществляемый всеми  менеджерами организации.¹³

Как отмечалось ранее, управленческий учет призван аккумулировать не только количественную, но и качественную информацию о деятельности сегментов  организации. Последние не являются статичными. Развитие бизнеса, как правило, сопровождается расширением действующих  производств, консервацией неперспективных  сегментов, появлением новых направлений  деятельности и т.д. Изменениям, происходящим в предпринимательской деятельности, должны сопутствовать адекватные изменения  в системе управленческого учета. Другими словами, управленческий учет должен быть динамичным в той же степени, в которой динамичен  бизнес коммерческой организации. ¹⁴

ГЛАВА 2. ПОНЯТИЕ АУДИТА ЭФФЕКТИВНОСТИ

2.1 АУДИТ ЭФФЕКТИВНОСТИ:  ФУНКЦИИ, ЦЕЛИ, ПРЕИМУЩЕСТВА И  НАЗНАЧЕНИЕ

Аудит эффективности представляет собой тип финансового контроля экономических и социальных результатов. Результаты определяются путем проведения проверок исполнения бюджета на объектах контрольного мероприятия целью  аудита эффективности является определение  экономичности (экономия средств исходя из достигнутых результатов продуктивности), соотношение затрат и результатов (то есть сколько было затрачено на единицу результата) и результативности (конечный социально-экономический эффект).

Аудит эффективности берет  свое начало с 1977г., когда на Конгрессе  Международной организации высших органов финансового контроля была принята Лимская декларация. В  этой декларации были определены основные принципы внутреннего и внешнего финансового контроля, где под  внутренним аудитом подразумевался аудит эффективности.¹⁵

Согласно Лимской декларации руководящих принципов аудита (The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts), аудит  представляет собой «неотъемлемую  часть системы регулирования, целью  которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений  принципов законности, эффективности  и экономии расходования материальных ресурсов».

Приоритетное развитие аудита эффективности в системе государственного контроля является сегодня стратегической задачей контрольных органов  России по следующим причинам:

- необходимость повышения результативности, действенности и эффективности государственного финансового контроля;

- необходимость существенного улучшения деятельности исполнительных органов власти и иных организаций, использующих государственные ресурсы;

- потребность усиления прозрачности деятельности организаций, использующих средства бюджета;

- перспективы перехода  по результатам деятельности.¹⁶

К числу факторов, способствующих возникновению и быстрому развитию аудита эффективности, следует отнести  прежде всего повышение экономического потенциала общества, при котором  закономерно возрастает роль высших органов финансового контроля и  результативности их деятельности. Кроме  того, в развитых странах сформировались и реализуются общепринятые нормы  подготовки проекта бюджета, его  исполнения, а также международные  стандарты финансовой отчетности и  аудита. Результатом этого является возрастание степени прозрачности и публичности бюджетного процесса, что предупреждает злоупотребления  и нарушения при расходовании бюджетных средств. При этом в  зарубежных странах законодательно разграничены функции внешнего контроля, осуществляемого независимыми и  подотчетными лишь парламентам своих  стран высшими органами финансового  контроля, и внутреннего контроля, действующего в рамках исполнительной власти через систему казначейства и различных органов контроля министерств и ведомств. В рамках реформирования бюджетной системы  России аудит эффективности вводится как новая форма государственного финансового контроля, осуществляемого путем проведения проверок деятельности органов государственной власти, а также других распорядителей и получателей государственных средств в целях определения эффективности их использования.