Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль

Содержание

Введение

С принятием главы 25 Налогового кодекса организации обязаны вести два самостоятельных вида учёта – налоговый и бухгалтерский. Налоговый учёт представляет собой самостоятельный вид учёта со своими целями, задачами и принципами. Многие владельцы и руководители предприятий в первую очередь ориентируют аудиторов на проверку именно начисления и уплаты налогов, так как часто меняющееся налоговое законодательство, противоречия некоторых положений нормативных актов, обуславливают возможность случайных ошибок  в расчетах по налогам, в частности и налога на прибыль. В условиях жесткой фискальной политики государства незнание налогового законодательства приводит к неэффективному ведению бизнеса, либо вынуждает использовать нелегальные способы ухода от уплаты налогов, что связано с большим количеством рисков, начиная от штрафов и заканчивая полной потерей бизнеса и привлечением к уголовной ответственности.

Поэтому, часто  целью налогового аудита бывает попытка  разобраться в том, оптимально ли построен налоговый учет и нет  ли отклонения у предприятия по уплате налогов. Результатом аудита налогов часто является предложение по оптимизации налогообложения на проверяемом предприятии, что позволяет заметно снижать налоговые выплаты. Закон предоставляет достаточно широкие возможности предприятиям, которые необходимо их использовать. Предприятие-налогоплательщик самостоятельно выбирает способ ведения налогового учёта, что даёт ему возможность выбрать такую модель, которая позволит наиболее оптимально использовать информацию бухгалтерского учёта для расчёта налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

С другой стороны, законодательством предусмотрена значительная мера ответственности по налоговым преступлениям. Поэтому предприятие должно заботиться об обеспечении высокого качества ведения отчетности налогового учета. К сожалению, большинство предпринимателей заказывают аудит по своей инициативе только непосредственно перед проведением налоговой проверки. В таком режиме возможно исправлять только самые «выдающиеся» ошибки, в то же время, если проводить аудит налогов периодически, то большинство проблем будет решено в штатном, конструктивном порядке. Всё вышесказанное и определило актуальность темы курсовой работы.

Целью написания  курсовой работы является планирование и проведение аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыль, установление правильности и полноты применения налогового законодательства, достаточности отражения в отчетности, своевременности и полноты уплаты налога в бюджет, составить аудиторское заключение по проведенной проверке и дать соответствующие рекомендации.

Для достижения поставленной цели в работе необходимо решить ряд задач:

- изучить теоретические аспекты аудита расчетов по налогу на прибыль;

- дать краткую организационно-экономическую характеристику ООО «Октан-Сервис»;

- провести планирование аудиторской проверки расчетов по налогу на прибыль в ООО «Октан-Сервис».

Объектом исследования является Общество с ограниченной ответственность «Октан-Сервис», предметом – аудит расчетов по налогу на прибыль.

Период проведения проверки в ООО «Октан-Сервис» за 9 месяцев 2012 года.

В ходе проведенного исследования использовался современные  научный инструментарий - приемы анализа  и синтеза, системного и комплексного подходов, научной абстракции, методы структурного анализа, классификация и типологическая группировка.

Глава 1. Теоретические и методологические аспекты аудита расчетов по налогу на прибыль

1.1. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль

Предприятия, плательщики  налога на прибыль, помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет. Несмотря на то, что налоговый учет отражает те же хозяйственные операции и ведется на основании тех же первичных учетных документов, что и бухгалтерский, формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учетах происходит по-разному. Это связано с тем, что порядок ведения бухгалтерского учета регламентируется законодательством РФ по бухгалтерскому учету, а порядок ведения налогового учета - налоговым законодательством, в частности, главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. В результате сумма прибыли, отраженная в бухгалтерском учете, не совпадает с величиной прибыли, рассчитанной в налоговом учете [33, с. 174].

Прибыль по данным бухгалтерского учета может оказаться  как меньше, так и больше, чем по данным налогового учета. Для того чтобы определить, почему величина прибыли или убытка в бухгалтерском и налоговом учетах оказалась разная, нужно сравнить отражение операций в этих видах учета, т.е. выявить те факторы, которые явились причиной расхождения данных бухгалтерского и налогового учетов. На этом принципе и построено ПБУ 18/02 [22], в основу которого положен МСФО 12 «Налоги на прибыль» [25]. ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в финансовой отчетности информации о налоге на прибыль. Предприятия, применяющие в учете названный стандарт, должны отражать в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет, но и суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Объектом налогообложения  по налогу на прибыль организаций  признается прибыль, полученная налогоплательщиком (для российских налогоплательщиков - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ).

К доходам в  целях налогообложения относятся:

1) доходы от  реализации товаров (работ, услуг)  и имущественных прав (доходы  от реализации);

2) внереализационные  доходы (ст. 265 НК РФ).

При определении  доходов из них исключаются суммы  налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета, которые должны быть оформлены в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ, согласно которой первичные учётные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации [9].

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в том числе убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости  от их характера, а также условий  осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные  с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные  расходы;

2) расходы на  оплату труда;

3) суммы начисленной  амортизации;

4) прочие расходы.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

По итогам каждого  отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном НК РФ.

Авансовые платежи  по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода [37, с. 142].

В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается  в размере 20%, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2-5 данной статьи. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет; сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Предприятия, плательщики  налога на прибыль, помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет. Несмотря на то, что налоговый учет отражает те же хозяйственные операции и ведется на основании тех же первичных учетных документов, что и бухгалтерский, формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учетах происходит по-разному.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета  содержится недостаточно информации для определения налоговой стоимости имущества и обязательств, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением  данных налогового учета являются [30, с. 19]:

1) первичные  учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические  регистры налогового учета;

3) расчет налоговой  базы.

Содержание  данных налогового учета (в том числе  данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

1.2. Методика аудита расчетов по налогу на прибыль

Статьей 313 НК РФ предусмотрена система организации  налогового учета следующим образом: использование данных из регистров бухгалтерского учета при полном совпадении данных бухгалтерского и налогового учета); введение дополнительных регистры бухгалтерского учета (если в регистрах содержится недостаточно информации для заполнения декларации); ведение самостоятельных регистров налогового учета. Большинство организаций используют второй вариант, по возможности сближая бухгалтерский и налоговый учет, а там где это невозможно, вводят отдельные аналитические счета и используют дополнительные реквизиты в регистрах бухгалтерского учета. Аудиторы должны оценить эффективность такой организации налогового учета.

При формировании мнения по финансовой отчетности аудитор  должен получить и оценить доказательства по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление и раскрытие (табл. 1.1) [43, с. 98].

Таблица 1.1

Оценка информации по качественным аспектам отчетности

Аудиторы должны изучить первичные документы  и аналитические регистры налогового учета, отчетность, приложения к налоговой  декларации, достоверность бухгалтерской  и налогооблагаемой прибыли, правильность применения ставок и льгот, точность корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения. При этом, необходимо учитывать, что данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок исчисления доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а  также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу  на прибыль

В таблице 1.2 отражены источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль [48, с. 305].

Таблица 1.2

Источники формирования отчетной информации по налогу на прибыль

На первом этапе  проверки необходимо оценить систему  внутреннего контроля проверяемой организации. Перечень вопросов для оценки системы внутреннего контроля расчетов по налогу на прибыль представлен в Приложении 1.

Последовательно выполняя программу, аудиторы проверяют [41, с. 56]:

- правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации продукции (работ, услуг);

- достоверность данных учета о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг), полноту и правильность отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию и соблюдения порядка учета затрат на производство готовой продукции;

- достоверность и законность отражения в бухгалтерской отчетности прочих доходов и расходов (внереализационных для целей налогообложения);

- правильность расчетов по налогу на прибыль.

В Приложении 2 приведено описание используемых аудиторских процедур и их результатов по аудиту налогооблагаемой прибыли.

Проверка первичных  документов и записей в учетных  регистрах производится сплошным методом, при котором проверяются все  документы и записи в регистрах бухгалтерского учета. При выборочном методе проверяется часть первичных документов в каждом месяце проверяемого периода. Метод  проверки отдельных операций определяется аудитором, проводящим проверки, самостоятельно.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального контроля.

При формальной проверке устанавливается правильность заполнения всех реквизитов документов; наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и  цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах [32, с. 284].

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на предприятиях, с которыми проверяемое предприятие имеет хозяйственные связи.

На основании  первичных документов, учетных регистров, отчетных данных аудитор при определении  фактической выручки от реализации основной продукции производит проверку в следующем порядке [43, с. 117]:

1. Сверяет данные, отраженные в отчетной форме  № 2 по статье «Выручка от продаж продукции (работ, услуг), с данными по Главной книге по кредиту счета 90.1. Общая сумма расхождения должна составлять сумму налога на добавленную стоимость, а также сумму акцизов. В случаях несоответствия суммы, отраженной в Главной книге по кредиту счета 90.1, сумме, полученной после уменьшения выручки на сумму НДС и акцизов по отчетной форме № 2, аудитор обязан выявить причину несоответствия и отразить это в рабочей документации.

2. Сверяет данные  по Главной книге с данными  журнала ордера № 11 (при ведении  журнально-ордерной формы счетоводства) или с учетными регистрами, отражающими сумму реализации готовой продукции (при мемориальной форме счетоводства) по кредиту счета 90.1. После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, аудитор приступает к проверке правильности оформления операций по оплате и отгрузке готовой продукции (работ, услуг).

Одним из основных видов проверки является сличение сумм, отраженных по кредиту счета 90.1 в расчетных документах, предъявленных заказчику и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Аудитору при  проверке необходимо учитывать правила отражения операций в бухгалтерском учете и требования налогового законодательства. Полученные по данным бухгалтерского учета доходы и расходы обычных видов деятельности корректируются в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При выполнении работ по договору подряда, в которых  используются материалы заказчика, отпуск материалов подрядчику у заказчика  не рассматривается как реализация.

Такие договоры квалифицируются как договоры переработки  давальческого сырья, т. е. сырья, принятого подрядчиком без оплаты и ему не принадлежащего. У подрядчика сырье будет учитываться на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые на переработку» и на счете 90.1, у заказчика его стоимость не отразится и в налогооблагаемую базу не войдет.

В случаях выявления отражения в дебете счета 90.2 сумм без наличия кредитовых оборотов, аудитор должен определить сумму косвенных расходов и убедиться, что для целей налогообложения признаны только косвенные затраты и нет сокрытого от налогообложения дохода.

Аудитору необходимо обратить внимание на отражение в учете и налогообложении безвозмездно полученного имущества. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ налогооблагаемая прибыль предприятия увеличивается на стоимость безвозмездно полученных основных средств. Поэтому в момент получения основных средств сумму этой стоимости следует признать доходом. Но в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается в составе прочих доходов. Сначала  стоимость безвозмездно полученных основных средств учитывается по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов», затем она ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1. Для того чтобы избежать двойного налогообложения, налогооблагаемую прибыль необходимо уменьшать на сумму доходов, которая ежемесячно списывается со счета 98 в кредит счета 91.1 [16].

Следует также  проверить, как организация, которая  по одному из видов деятельности уплачивает единый налог на вмененный доход, распределяет общехозяйственные и  общепроизводственные расходы. Она  должна распределять эти доходы пропорционально выручке, полученной от каждого вида деятельности.

В соответствии с п. 21 текущим налогом на прибыль  признается налог на прибыль для  целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных  разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Приказом Минфина  России от 02.07.2010 № 66н были утверждены формы бухгалтерской отчетности [24]. Для выполнения требований ПБУ 18/02 в форме № 2 введены специальные строки для отражения налоговых активов и обязательств. В форме № 2 не используются постоянные налоговые обязательства и сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, хотя они отражаются по счету 99 «Прибыли и убытки» и вместе с отложенными налоговыми активами и обязательствами участвуют в расчете налога на прибыль. Сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям «Отложенные налоговые активы», «Отложенные налоговые обязательства» и «Текущий налог на прибыль». Раскрытие этих показателей в форме № 2 предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02.

В форме № 2 расход по налогу на прибыль складывается из текущего налога на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств. Формула для определения чистой прибыли может выглядеть следующим  образом [42, с. 66]:

ЧП = БПДН + ОНА – ОНО – ТНП,    (1.1)

        где ЧП- чистая прибыль;

БПДН - бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство;

ТНП - текущий налог на прибыль.

Суммы условного  расхода и постоянных налоговых  обязательств и активов участвуют в расчете чистой прибыли (убытка) предприятия, хотя их и нет форме № 2. Эти показатели включены в текущий налог на прибыль.

При проверке правильности заполнения отчета нужно, чтобы сумма строки «Чистая прибыль (убыток)» отчетного периода соответствовала сальдо по счету 99 на конец отчетного периода.

В ПБУ 18/02 сказано, что текущий налог на прибыль равен условному расходу (условному доходу), увеличенному на постоянное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив и уменьшенному на постоянный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство:

ТНП = УР + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО.   (1.2)

Если в этой формуле сделать преобразования, то получим:

УР + ПНО - ПНА = ТНП - ОНА + ОНО.   (1.3)

Из этого равенства следует, что если в качестве элементов расхода по налогу на прибыль взять условный расход и постоянные налоговые обязательства (активы), то сумма чистой прибыли будет такой же, как и в том случае, если в качестве таких элементов взять текущий налог на прибыль, отложенные налоговые активы и обязательства. Тем самым выполняются требования п. 24 ПБУ 18/02 о том, что в отчете о прибылях и убытках нужно отражать постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и  текущий налог на прибыль. Это соответствует и требованиям  международных стандартов финансовой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности должны видеть не условный  налог, а реальную сумму налога на прибыль, отложенные активы и обязательства по налогу, которые возникают у организации.

Самым важным участком аудита налога на прибыль является проверка расходов. Эффективный и  качественный аудит налога на прибыль  возможен только в случае, когда  собранные аудиторские доказательства позволяют с большой степенью уверенности высказать мнение о правильности исчисления и своевременности принятия к учету расходов для целей налогообложения. Целью налогового аудита расходов является проверка соответствия применяемого порядка учета расходов требованиям налогового законодательства [33, с. 202].

Расходы подлежат проверке в разрезе групп расходов, объектов учета, с ознакомления с  которыми должна начинаться проверка формирования расходов. Налоговый аудит расходов должен включать в себя три этапа: проверка правомерности от несения затрат к расходам, проверка обоснованности и документального подтверждения расходов, проверка своевременности отнесения сумм на расходы отчетного (налогового) периода.

На первом этапе  следует определить соответствие расходов, принятых к  налоговому учету, перечню расходов, признаваемых расходами для целей налогообложения налогом на прибыль.

Гл. 25 НК РФ предусмотрен открытый перечень расходов, что связано  с невозможностью предусмотреть  все расходы. В то же время ст. 270 НК РФ предусмотрен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. На установление фактов наличия таких расходов и исключение их для целей исчисления налога на прибыль организаций должен быть направлен первый этап налогового аудита расходов.