Дебиторская задолженность. 9

Дебиторская задолженность: отражение в учете и отчетности

Обновлено  25.03.2010 17:13

26.01.2010 14:12  
 
 
 

Дивинский Б.Д., 

генеральный директор аудиторской фирмы «Эверест-Аудит», 

доцент МИФИ (ГУ) 

Каждое предприятие  заинтересовано в получении прибыли. Однако не всегда его контрагенты своевременно рассчитываются за полученную продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги. 

В связи с этим у поставщика (подрядчика) возникает  дебиторская задолженность. В статье рассмотрены вопросы, связанные  с правильным отражением задолженности, возникшей в учете и отчетности. 

Под дебиторской  задолженностью понимают долги юридических  и физических лиц (покупателей, заказчиков, заемщиков, подотчетных лиц и  т.д.). В составе дебиторской задолженности  отражается также сумма авансов, выданных поставщикам и подрядчикам. 

Большинство бухгалтерских  счетов расчетов активно-пассивные, следовательно, они могут иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо, причем по некоторым счетам сальдо могут  быть развернутыми, то есть на таких счетах отражаются не только дебиторская, но и кредиторская задолженность. 

В данном случае нас  интересует именно дебетовое сальдо по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п. 

Ранжирование задолженности  по срокам погашения, согласно заключенным  договорам, осуществляется с момента  принятия обязательств к бухгалтерскому учету: до 1 года — краткосрочная, более 1 года — долгосрочная дебиторская  задолженность. 

В этой связи усиливаются  роль и значение аналитического учета  задолженности, который ведется  по каждой организации, выступающей  по отношению к данному предприятию  в роли покупателя или заказчика, а также по срокам ее погашения  непосредственно на основе первичных документов. 

По общему правилу  срок исковой давности начинает отсчитываться  с той даты, не позже которой  покупатель должен перечислить деньги по договору. Если срок погашения задолженности  в договоре не указан, то он определяется в порядке, установленном законодательством (ст. 200 Гражданского кодекса РФ). Так, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения (ст. 314 ГК РФ). Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник должен исполнить в течение семи дней после того, как кредитор потребовал оплату. 

Таким образом, отсутствие в договоре условий о сроках оплаты товаров (работ, услуг) означает, что  стороны достигли соглашения о том, что эти сроки определяются в порядке, установленном законодательством. 

Дебиторскую задолженность  принято делить на истребованную  и неистребованную. 

К истребованной  относится задолженность, по которой  организация-кредитор приняла предусмотренные  законодательством меры по ее возврату. К ним могут быть отнесены досудебные меры и предъявление иска в арбитражный суд. В тех случаях, когда в договоре на поставку товаров (выполнение работ) предусмотрен раздел «Разрешение споров», до передачи дела в арбитражный суд должны быть соблюдены все досудебные условия урегулирования спора. 

Согласно действующему порядку сначала организация  должна направить претензию дебитору. Претензия, как правило, состоит  из двух частей. 

В первой (содержательной) части подробно излагается история возникновения долга и перечисляются первичные документы (акт, накладные и проч.), которые служат основанием и подтверждением факта задолженности. 

Вторая (претензионная) часть предъявляет конкретные требования к должнику: сроки погашения задолженности, выплаты штрафов, пеней, неустоек в соответствии с договором или на основании Гражданского кодекса РФ. Письмо подписывается руководителем и главным бухгалтером и высылается должнику заказной почтой (с уведомлением о вручении). Организация-дебитор должна дать ответ на это письмо в течение 30 календарных дней. В противном случае арбитражный суд может возложить на должника судебные расходы независимо от результата урегулирования спора (ст. 95 Арбитражного процессуального кодекса РФ). 

Если не удается  уладить разногласия с помощью претензии, организация-кредитор предъявляет иск в арбитражный суд. 

Предъявление иска оформляется следующими документами, подтверждающими: 

уплату государственной  пошлины; 

направление копий  искового заявления вместе с приложенными документами должнику; 

соблюдение досудебного  порядка урегулирования спора с  ответчиком; 

обстоятельства, на которых основываются исковые требования. 

Таким образом, предъявление иска в арбитражный суд связано  с обоснованием обязательств по исковому требованию и соблюдением порядка досудебного урегулирования спора с должником. Лишь при соблюдении перечисленных мер дебиторскую задолженность можно считать истребованной. 

Практика управления неистребованной дебиторской задолженностью знает несколько методов ее минимизации, среди которых: 

создание резервов по сомнительным долгам; 

продажа дебиторской  задолженности по договору уступки  права требования; 

использование векселей; 

взаимозачет задолженности. 

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность  организации, не погашенная в установленные договором сроки и не обеспеченная соответствующими гарантиями. 

Статья 329 ГК РФ перечисляет  возможные способы обеспечения  исполнения обязательств. Это могут  быть неустойка, залог, задаток, поручительство третьих лиц, банковская гарантия. 

Согласно пункту 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной  деятельности» (утв. приказом Минфина  России от 28.11.2001 № 96н) к ним, в частности, относятся не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых  организация выступает истцом и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие периоды. 

Последствиями признания  в бухгалтерском учете условного  факта в данном случае будут условные активы, что в будущем с высокой  степенью вероятности приведет к  увеличению экономических выгод организации. 

Создать резерв по сомнительному  долгу можно, если соблюдаются определенные условия: 

задолженность возникла по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги (по невозвращенным кредитам, займам, подотчетным суммам и т. п. резервы сомнительных долгов создаваться не могут); 

срок погашения  задолженности по договору истек; 

гарантии погашения  задолженности отсутствуют (данное условие следует подтверждать документально, например, материалами переписки  с дебитором); 

произведена инвентаризация дебиторской задолженности; 

порядок и сроки  создания указанных резервов определены учетной политикой организации. 

Образование резерва  по сомнительным долгам отражается бухгалтерской  записью: 

Дебет счета 91 «Прочие  доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» 

Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». 

Списание в течение  года безнадежной к получению  либо просроченной задолженности за счет резерва отражается записью: 

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» 

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). 

По окончании года сумма резервов сомнительных долгов, созданная в предыдущем отчетном году и не использованная в течение  отчетного года, списывается с  дебета счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» и тем самым присоединяется к прибыли отчетного года. 

Одновременно организацией оформляется создание нового резерва  по сомнительным долгам с включением в него непогашенных долгов, выявленных по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. 

В связи с этим хотелось бы обратить внимание на следующее. 

Величина резерва  определяется по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния организации-должника и оценки вероятности погашения долга. 

Поэтому при оценке последствий условных фактов и отражении  соответствующей информации в бухгалтерской  отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности (п. 15 ПБУ 8/01). 

Для целей исчисления налога на прибыль резерв по сомнительным долгам создается в ином порядке. 

В налоговом учете  резерв сомнительных долгов можно создавать  только по тем обязательствам, которые  возникли «в связи с реализацией  товаров, работ, услуг» (п. 1 ст. 266 НК РФ).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! 

«в связи с реализацией» — это не одно и то же что «от  реализации». Например, неустойку, которую  покупатель должен выплатить за просрочку  оплаты отгруженного товара, можно  считать возникшей в связи  с реализацией товара. 
 

Сумма такого резерва  в бухгалтерском учете отражается в составе прочих, а в налоговом — в числе внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). 

Решив создать резерв по сомнительным долгам, фирма должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). 

Периодичность формирования резерва зависит от отчетного  периода, который фирма применяет  по налогу на прибыль. 

Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т.д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ). 

Если фирма создает  резерв, безнадежные долги списывают  за счет него. 

Чтобы определить сумму  отчислений в резерв по сомнительным долгам, сначала нужно сделать  следующее: 

1. Провести инвентаризацию  дебиторской задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), по состоянию на последний день отчетного периода по налогу на прибыль. 

2. Выделить из  нее сомнительные долги, то  есть ту дебиторскую задолженность,  которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. 

3. Определить срок  задержки платежей по сомнительным  долгам. 

Отсчитывать его  нужно с той же даты, что и  срок исковой давности. 

4. Рассчитать размер  резервирования сумм по каждой  задолженности исходя из сроков задержки платежей. 

Соотношения этих показателей  приведены в таблице:

На сколько дней должник задержал оплату 

Сколько процентов  от общей суммы задолженности  нужно зарезервировать 

менее 45 дней 

0% 

от 45 до 90 дней (включительно) 

50% 

более 90 дней 

100% 
 

5. Сравнить общую  сумму, которую надо зарезервировать,  с 10% выручки фирмы за отчетный  период. 

Если фактический  резерв превышает это предельное значение, то резерв можно создать  только на сумму, равную 10% выручки, так  как сумма указанного создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). 

Если в течение  отчетного периода убытки от списания безнадежных долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 31.03.2008 № 03-03-06/1/217). 

Если на конец  отчетного периода у фирмы  есть неиспользованный остаток резерва, то он может быть перенесен на следующий  отчетный период с учетом следующих правил: 

— если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница  между остатком и суммой вновь  создаваемого резерва включается в  состав внереализационных расходов; 

— если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 266 НК РФ). 

Одним из распространенных способов минимизации дебиторской задолженности является ее продажа по договору уступки права требования (цессии). Согласно п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Его следует лишь известить о переводе долга другому кредитору. 

Важным моментом является то, что по договору цессии права передаются в полном объеме, то есть новый кредитор может требовать  от должника не только выплаты основного  долга, но и уплату штрафов, пеней, неустоек. 

К договору цессии прилагаются  документы, подтверждающие сам факт задолженности, а также ее размер. Таким документом, в частности, может  быть акт сверки взаимной задолженности  или акт инвентаризации расчетов. 

Уступка прав требования отражается проводкой: 

Дебет счета 91 «Прочие  доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие  расходы» 

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». 

Денежные средства, полученные от другой организации за проданную ей задолженность, учитываются  так: 

Дебет счета 51 «Расчетные счета» (счета 50, 52, 55) 

Кредит счета 91 «Прочие  доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие  доходы». 

По результатам  продажи дебиторской задолженности  у ее продавца, как правило, возникает  убыток, который отражается следующей  записью: 

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» 

Кредит счета 91 «Прочие  доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо  прочих доходов и расходов». 

Необходимо также  отметить, что в некоторых случаях  задолженность вполне платежеспособных дебиторов по договорам уступки  передается другим, зачастую малоизвестным организациям, в отношении долга которых приходится увеличивать резерв сомнительных долгов, что в конечном счете приводит к дополнительным убыткам организации. 

Что касается порядка  налогообложения прибыли, то здесь  снова следует обратиться к статье 265 НК РФ, согласно которой к внереализационным расходам, в частности, относятся и убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ. 

Последнее означает, что отрицательная разница между  доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке, который включается в состав внереализационных расходов и принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 

50% от суммы убытка  подлежат включению на дату  уступки права требования; 

остальная сумма  — по истечении 45 календарных дней. 

Нередко предприятия  в своих расчетах используют вексель, который в соответствии со статьей 143 ГК РФ является ценной бумагой. Определение  векселя приведено в статье 815 ГК РФ. 

Вексель — это документ, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму денежных средств. Отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе», а также Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341. 

Законом были введены дополнительные нормы, регулирующие вексельное обращение, в частности: 

право выдачи векселя  предоставлено только гражданам  России и юридическим лицам; 

выплата процентов  по векселям осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 395 ГК РФ; 

возможность выпуска  векселей предусмотрена только в  документальной форме (на бумажных носителях). 

Векселя делятся  на простые и переводные. 

Простой вексель  — это письменное долговое денежное обязательство одной стороны (векселедателя) уплатить определенную сумму денег по наступлении срока платежа другой стороне (векселедержателю) по совершенным торговым сделкам или в уплату за выполненные работы или оказанные услуги. В нем указывают место и дату выдачи, сумму обязательства в целом или с выделением обязательства по оплате процентов, срок и место платежа, наименование получателя, подпись векселедателя. 

Переводной вексель (тратта) выписывается кредитором (трассантом) и содержит письменный приказ дебитору (трассату) уплатить указанную в  векселе сумму третьему лицу (ремитенту) или предъявителю. Этот документ превращается в долговое обязательство после его акцепта трассатом (акцепт означает согласие произвести платеж). В соответствии с пунктом 47 Положения о простом и переводном векселе плательщик, не акцептовавший переводной вексель, не несет ответственности перед векселедержателем. 

Таким образом, с  помощью переводного векселя  у кредитора возникает возможность  передачи векселя третьим лицам. Поскольку вексель удостоверяет имущественное право требования, при передаче векселя третьему лицу (индоссату) передаются также и права по нему. Права по векселю передаются путем передаточной надписи — индоссамента (обычно на оборотной стороне векселя). 

В случае передачи права  по векселю посредством индоссамента индоссант (передающий вексель) несет ответственность перед векселедержателем как за недействительность векселя, так и за платеж. Это означает, что векселедержатель, не получивший исполнение по векселю от плательщика, вправе в порядке регресса требовать осуществления платежа от индоссанта. 

Согласно п. 3 ст. 146 ГК РФ с помощью передаточной надписи (индоссамента) вексель может использоваться неоднократно, тем самым выполняя функцию универсального кредитно-расчетного документа. Для увеличения надежности векселя векселедержатели во многих случаях используют такую форму гарантии, как аваль (вексельное поручительство), согласно которому поручившееся лицо (авалист) принимает на себя ответственность за оплату векселя перед его владельцем (часто аваль выдается банком). Поручительство должно быть засвидетельствовано подписью авалиста на лицевой или оборотной стороне векселя или же на специальном гарантийном листе, прикрепленном к векселю (алонже). 

Существенно убыстряет  оборот средств учет (дисконтирование) векселей в банках. В этом случае векселедержатель посредством индоссамента передает вексель банку до наступления срока платежа и получает вексельную сумму за вычетом учетного процента в пользу банка, называемого дисконтом. 

Учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты, относятся к условным фактам хозяйственной деятельности (п. 3 ПБУ 8/01). 

Для учета задолженности  покупателей поставщик открывает  к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отдельный субсчет  «Расчеты по векселям полученным». 

В учете делается проводка: 

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» (счет 91 «Прочие  доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие  доходы») 

— отгружена продукция (товары), выполнены работы, оказаны услуги (в том числе НДС) 

Дебет счета 62, субсчет  «Расчеты по векселям полученным» 

Кредит счета 62 

— получен от покупателя вексель 

Иногда номинальная  стоимость векселя, полученного  от покупателя (заказчика), превышает  договорную стоимость продажи товаров (работ, услуг). 

Сумму этого превышения следует отразить так же, как и  саму продажу, то есть: 

Дебет счета 62, субсчет  «Расчеты по векселям полученным» 

Кредит счета 90-1 (91-1) 

— отражена сумма  превышения номинальной стоимости  векселя над договорной стоимостью продажи. 

Когда покупатель погасит  вексель, в учете делается запись: 

Дебет счетов денежных средств (50, 51, 52, 55) 

Кредит счета 62, субсчет  «Расчеты по векселям полученным» 

— покупатель погасил  вексель. 

При неоплате векселя в оговоренный срок производится списание задолженности по векселю на счет претензий проводкой: 

Дебет счета 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» 

Кредит счета 62, субсчет  «Расчеты по векселям полученным». 

Поступление средств  от векселедателя в этом случае отражается в учете: 

Дебет счетов денежных средств (50, 51, 52, 55) 

Кредит счета 76-2. 

Для контроля за полученными  векселями применяют забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и  платежей полученные». На этом счете  полученные векселя учитываются до истечения срока предъявления по ним претензий или же до получения извещения об их оплате. 

Среди других способов погашения дебиторской задолженности  следует назвать взаимозачет  задолженностей. 

На практике случается, что поставщик является одновременно и покупателем товаров (работ, услуг) одной и той же организации. В этом случае можно произвести взаимозачет задолженностей. 

Понятие подобной операции определено в статье 410 ГК РФ. В ней  сказано, что это способ полного  или частичного погашения обязательства путем зачета встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. 

Рассмотрим подобную ситуацию на примере (цифры условные). 

ПРИМЕР 

В январе 2008 года ЗАО  «Альфа» продало ООО «Бета» партию товаров на 54 тысячи рублей (в том числе НДС — 8 237 рублей) по договору № 1. 

Себестоимость партии товаров — 30 000 рублей. 

Фирма «Альфа» определяет доходы от реализации товаров для  целей налогообложения по методу начисления (ст. 271 НК РФ). 

В бухгалтерском  учете ЗАО «Альфа» сделаны  проводки: 

Дебет счета 62«Расчеты с покупателями и заказчиками» 

Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» 

54 000 руб. — отражена  выручка от продажи товаров  и задолженность ООО «Бета»  за проданные ей товары 

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» 8 

Кредит счета 41 «Товары» 

30 000 руб. — списана  себестоимость проданных товаров; 

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС» 

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет  «Расчеты по НДС» 

8 237 руб. — начислен  НДС к уплате в бюджет 

В конце месяца бухгалтер  ЗАО «Альфа» сделал проводку: 

Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» 

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» 

15 763 руб. (54 000 - 30 000 - 8 237) — отражена прибыль отчетного месяца 

В феврале 2008 года ЗАО  «Альфа» получило от ООО «Бета» по договору № 2 партию материалов, стоимость  которых 54 000 руб. (в том числе НДС  — 8 237 руб.). 

В бухгалтерском  учете ЗАО «Альфа» при оприходовании  материалов были сделаны проводки: 

Дебет счета 10 «Материалы» 

Кредит счета 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 

45 763 руб. (54 000 - 8 237) —  оприходованы поступившие материалы 

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» 

Кредит счета 60 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 

8 237 руб. — учтен  НДС. 

К этому моменту  оплата от ООО Бета» перед ЗАО  «Альфа» по договору № 1 не поступила, а ЗАО «Альфа» материалы, полученные по договору № 2, не оплатило. 

Таким образом, задолженность  ООО «Бета» перед ЗАО «Альфа»  по договору № 1 составила 54 000 руб. (в том числе НДС — 8 237 руб.). Задолженность ЗАО «Альфа» перед ООО «Бета» по договору № 2 составила аналогичную сумму. 

ЗАО «Альфа» предложило своему контрагенту произвести зачет  встречных однородных требований. 

Организации составили акт сверки взаимных задолженностей, и ЗАО «Альфа» направило в адрес ООО «Бета» заявление о проведении взаимозачета. 

ООО «Бета» подтвердило, что заявление о проведении взаимозачета оно получило.