Действующая практика организации бухгалтерского учета резервов организации

Оглавление

Введение. 3

1. Теоретические основы организации учета резервов организации. 5

1.1. Понятие и состав резервов организации. 5

1.2. Нормативное регулирование формирования и использования резервов организации. 7

2. Действующая практика организации бухгалтерского учета резервов организации. 14

2.1. Методологические принципы учета резервов под снижение стоимости материальных активов. 14

2.2. Основы организации бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам. 16

2.3. Практика организации бухгалтерского учета резервов под обесценение вложений в ценные бумаги. 19

2.4. Принципы организации учета резервов предстоящих расходов. 23

Заключение. 26

Список литературы. 28

Введение.

В условиях современной экономики  бухгалтеру очень важно хорошо знать  правила ведения бухгалтерского учета, права и льготы  налогообложения, формирование различных фондов и  капиталов и т.д. Еще очень важно  знать при работе на предприятии  правила формирования учета и  анализа резервов организации, при  этом бухгалтер должен разбираться, когда обязательно создание резерва, а когда можно воздержаться от этого, как создавать и использовать резерв для получения наибольшей прибыли и безубыточности предприятия.

В связи с очередными нововведениями, призванными еще  на шаг приблизить российские стандарты бухгалтерского учета к МСФО, возникает необходимость создания оценочных резервов и оценочных обязательств¹.

Не смотря на то, что создание резервов и признание оценочных обязательств сильно усложняет бухгалтерский учет, делать это необходимо. Ведь в соответствии с требованиями действующего законодательства, организация должна предоставлять информацию, точно отражающую ее финансовое положение. Именно поэтому вопрос о формировании и учете резервов на предприятии является очень важным и актуальным.

Чтобы избежать резких скачков  себестоимости изготавливаемой  продукции (работ, услуг) и равномерно распределить свои предстоящие расходы  на весь финансовый год, долгое время  российские фирмы пользовались правом создания резервов предстоящих расходов. Однако с 2011 г. такие резервы получили новое значение - сегодня с точки  зрения бухгалтерского учета они  представляют собой оценочные обязательства  компании. Так как правила учета  оценочных обязательств в некоторых случаях допускают вариантность их учета, то оценочные обязательства должны стать элементом бухгалтерской учетной политики юридического лица².

Чем же отличаются оценочные резервы  от оценочных обязательств?

Понятие «оценочное обязательство» было введено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»³.

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010⁴, оценочное обязательство – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Этот термин для целей бухгалтерского учета появился совсем недавно, в отличие от термина «оценочные резервы».

Оценочные резервы представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

В соответствии с п.3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»⁵, резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы – являются оценочными значениями.

Основная цель курсовой работы: всестороннее изучение теоретических и практических вопросов формирования и учета резервов организации.

Основные задачи работы: определение  понятия резервов организации, их состава  и видов, ознакомление с нормативно-правовой базой по данному вопросу, а также  отражение основных методологических принципов организации   бухгалтерского учета резервов на предприятиях.

1. Теоретические основы организации учета резервов организации.

1. Понятие и состав резервов организации.

Формирование денежных фондов организации (предприятия) начинается с момента  его создания и является важнейшей  стороной его деятельности.

В процессе своей деятельности в  условиях предпринимательского риска  и нестабильности хозяйственных  отношений организации могут  создавать соответствующие резервы. Такие резервы различаются не только своим назначением (покрытие рисков, предстоящих расходов, уточнение  оценки отдельных объектов бухгалтерского учета и др.), но и источниками  их образования, различающимися в зависимости  от назначения и периода действия резервов.

Бухгалтерское право традиционно  делит все виды резервов, создаваемых  организациями, на две крупные категории - на добровольные и обязательные. К обязательным видам резервов относятся, так называемые, оценочные резервы, в состав которых включены резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений. Эти виды резервов, создаются организациями в обязательном порядке при наличии у фирмы определенных условий. 

Несколько иначе дело обстоит с так называемыми  резервами предстоящих расходов, право на создание, которых до 01.01.2011 г. было закреплено в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации⁶, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н. 

Согласно указанной норме российские компании могли в добровольном порядке  резервировать суммы на:

• предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• ремонт основных средств;
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• покрытие иных предвиденных затрат и другие цели.

Вместе с тем с 01.01.2011 г. данная норма была исключена из Положения № 34н. Напомним, что такие поправки в указанный документ были внесены Приказом Минфина Российской Федерации от 24.12.2010 г. № 186н  «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 г. № 3».

Отмена пункта 72 Положения № 34н привела лишь к утрате самого бухгалтерского понятия «резервов предстоящих расходов» и практически не повлияла на возможность резервирования сумм предстоящих расходов, большинство из которых сегодня с точки зрения бухгалтерского учета рассматриваются как оценочные обязательства организации. На это указывает пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 13.12.2010 г. № 167н и вступившего в силу с 2011 г. Более того, в настоящее время речь идет уже не о праве организации, а об обязанности отражения в учете оценочных обязательств под предстоящие расходы.

Создание таких оценочных резервов в бухгалтерском учете вытекает из требования осмотрительности, предъявляемого к учетной политике организации, составляемой в целях ведения  бухгалтерского учета. Согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету  «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98», принимаемая организацией учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности.

Иначе говоря, составляя приказ об учетной политике в целях бухгалтерского учета, налогоплательщик должен предусмотреть  методику расчета сумм оценочных  резервов.

2. Нормативное регулирование формирования и использования резервов организации.

В нормативных актах определение  оценочных резервов не раскрывается, но перечисляются резервы: по сомнительным долгам; под обесценение финансовых вложений, в том числе ценных бумаг  и других объектов, относящихся к финансовым вложениям; под снижение стоимости материальных ценностей⁷.

Размер, порядок формирования и срок, на который создаются оценочные резервы, регулируются НК РФ⁸, хотя решение о начислении оценочных резервов принимается организацией. Согласно ст. 266 НК РФ хозяйствующие субъекты имеют возможность создавать резервы по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300).

Согласно МСФО возможно создание резервов под обесценение внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов), инвестиций, удерживаемых до погашения, дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи. В российских стандартах по бухгалтерскому учету (РСБУ) создание названных резервов, как правило, не предусматривается. В то же время по российским стандартам возможно сформировать резервы под обесценение материально-производственных запасов, финансовых вложений, не имеющих рыночных котировок, сомнительной дебиторской задолженности. В МСФО создание этих резервов не регулируется.  

Порядок оценки активов в  учете и отчетности по российским и международным стандартам отличен. В бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно российским (ПБУ 5/01, ПБУ 14/07, ПБУ 19/02)⁹ и международным (МСФО 7, 16, 32, 36, 38, 39)¹⁰ стандартам активы отражаются с учетом их обесценения по величине, не превышающей возмещаемой стоимости. В РСБУ снижение стоимости отдельных активов предусмотрено через создание совокупности резервов, а по другим активам сумма уценки (обесценения) относится на счет нераспределенной прибыли без определения и формирования оценочного резерва. В качестве примера можно привести порядок учета уценки нематериальных активов, которые могут отражаться по текущей стоимости в бухгалтерской отчетности. При этом текущая рыночная стоимость определяется исключительно по данным активного рынка аналогичных нематериальных активов.

К нормативным актам, регулирующим порядок формирования и использования  оценочных резервов, следует отнести НК РФ, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 10/99 «Расходы организации»¹¹, ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», рекомендации и иные документы Минфина России, Федеральной службы по финансовым рынкам России и т.д.

Нормативной базой устанавливаются  виды оценочных резервов, даты признания  расходов в виде отчислений в резервы, доходов при восстановлении неиспользованных резервов, порядок формирования, использования резервов по сомнительным долгам и отнесения расходов по ним, правила инвентаризации резервов; их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Заметим, что в настоящее время ощущается потребность в более четких нормативно-правовых основаниях формирования резерва по сомнительной дебиторской задолженности. В связи с этим представляется целесообразным законодательно уточнить перечень финансовых вложений, определив место дебиторской задолженности, которая не относится к приобретенной по сделке уступки прав требования.

В бухгалтерском балансе  на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета¹².

Формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской  отчетности организаций»».

Перечень создаваемых  резервов, порядок их создания, предельный размер отчислений в резервы, а также  способы учета отражаются в учетной  политике организации¹³.

Порядок резервирования, утвержденный учетной политикой организации, не может изменяться в течение  года, так как принятая организацией учетная политика должна применяться  последовательно от одного отчетного  года к другому.

Для формирования резервов предстоящих расходов организация  составляет специальный расчет (смету), в котором она рассчитывает размер ежемесячных отчислений, составленный по сведениям о предполагаемой годовой  сумме затрат.

Как правило, величина создаваемого резерва определяется организацией самостоятельно в расчете на год, резерв начисляется ежемесячно из расчета 1/12 его годовой суммы.

В бухгалтерском учете  для обобщения информации о состоянии  и движении сумм, зарезервированных  в целях равномерного включения  расходов в затраты производства или издержки обращения, в соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана  счетов бухгалтерского учета финансово-экономической  деятельности организации и Инструкции по его применению» предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Резервируемые суммы учитываются  в разрезе целевого назначения.

Организация в конце отчетного  периода должна проводить инвентаризацию резервов предстоящих расходов. Правильность образования и использования  сумм по тому или иному резерву  периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и тому подобного и при необходимости  корректируется¹⁴.

Порядок проведения инвентаризации утвержден Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств».

В отношении инвентаризации резервов предстоящих расходов и  платежей, оценочных резервов в данном документе содержатся следующие  рекомендации.

Пунктом 3.49 Методических указаний № 49 установлено, что при проведении инвентаризации резервов предстоящих  расходов и платежей проверяется  правильность и обоснованность созданных  в организации резервов.

В случаях, предусмотренных  отраслевыми особенностями состава  затрат, которые включаются в себестоимость  продукции (работ, услуг), когда окончание  ремонтных работ по объектам с  длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток  резерва на ремонт основных средств  не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Если в организации  с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую  себестоимость выпущенной продукции  по установленным в организации  нормам, превышает фактические затраты, то возникшая разница резервируется  как предстоящие расходы.

Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета, а в случае необходимости может  предложить скорректировать нормы  затрат. Остатка на конец отчетного  периода по этому резерву быть не должно¹⁵.

Пунктом 3.54 Методических указаний № 49 определен порядок проведения инвентаризации резерва по сомнительным долгам. Согласно данному пункту инвентаризация резерва сомнительных долгов, сформированных у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, не погашенных в сроки, установленные договорами, и не обеспеченных соответствующими гарантиями.

Если организация создает  другие разрешенные в установленном  порядке резервы на покрытие каких-либо других предполагаемых расходов и убытков, то инвентаризационная комиссия проверяет  правильность их расчета и обоснованность на конец отчетного года¹⁶.

Результаты инвентаризации должны быть документально подтверждены. Однако в настоящее время нет  утвержденной формы акта инвентаризации резервов предстоящих расходов, поэтому  организация может разработать  ее самостоятельно.

Если организация приняла  решение о прекращении своей  деятельности, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва  подлежит включению в состав доходов.

В бухгалтерском учете  порядок формирования информации о  расходах организации установлен Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод  в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения  обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением  уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

При создании резервов у  организации не происходит выбытие  актива, а значит, неиспользованные суммы резервов не могут рассматриваться  как расходы организации. Следовательно, суммы неиспользованных резервов не должны участвовать в формировании себестоимости продукции (работ, услуг) (она формируется только на основе расходов) и учитываться организацией при определении финансового результата.

2. Действующая практика организации бухгалтерского учета резервов организации.

1. Методологические принципы учета резервов под снижение стоимости материальных активов.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Положение по учету материально-производственных запасов» в бухгалтерском учете  в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

• используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг);
• предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);
• используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле  и полностью переносят свою стоимость  на стоимость производимой продукции.

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного  года рыночная стоимость снизилась, или они морально устарели, либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец  отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического  состояния запасов¹⁷.

Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском  учете в виде начисления резерва. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице  материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Не допускается создание резервов под  снижение стоимости материальных ценностей  по таким укрупненным группа (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т.п.

Учет резерва под снижение стоимости  материальных ценностей ведется  на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Фактическая себестоимость материальных запасов сравнивается с их рыночной стоимостью перед составлением баланса.

Расчет текущей рыночной стоимости  материально-производственных запасов  должен быть подтвержден.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п. Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей  отражается записью:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»  
К-т 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В начале следующего отчетного периода  по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная  сумма восстанавливается записью:

Д-т 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»  
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Закрывают счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» исходя из предположения о полном расходовании материальных ценностей в следующем отчетном периоде.

В бухгалтерском балансе материальные ценности, по которым был создан резерв под отклонение стоимости, отражаются в балансе в нетто-оценке, т.е. за минусом сальдо счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

2. Основы организации бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам» гл. 25 НК РФ.

В бухгалтерском балансе  дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. В п. 70 Положения по ведению  бухгалтерского учета¹⁸ указано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Минфин России с 2011 года внес изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету, касающиеся создания резервов¹⁹. Данные резерва по сомнительным долгам надо учитывать при составлении бухгалтерского баланса.

Изменение в формулировке Положения о ведении бухгалтерского учета означает, что у фирм не осталось права выбора, создавать  или не создавать резервы в  случае признания дебиторской задолженности  сомнительной. Обязанность по созданию резервов по сомнительным долгам возникает  у всех компаний, в том числе  и малых.

Разберемся, какую задолженность  для целей бухгалтерского учета  можно считать сомнительной²⁰. Таковой считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. То есть резервированию в бухгалтерском учете подлежат все виды сомнительной дебиторской задолженности, включая авансы, перечисленные поставщикам, и выданные займы.

Дата возникновения и  размер сомнительного долга, по которому фирма обязана создать резерв, определяются исходя из условий договора о сроках платежа.

При создании резерва по сомнительным долгам компания вправе включить в сумму резерва сомнительную задолженность с учетом налога на добавленную стоимость²¹.

До 2011 года основанием для создания резерва являлась инвентаризация, проведенная по расчетам с контрагентами. По сомнительной задолженности, выявленной в результате инвентаризации, компания должна была сформировать резерв.

Теперь для создания резерва  по сомнительным долгам не требуется  проводить инвентаризацию дебиторской  задолженности организации. Норма  об инвентаризации признана утратившей силу²².

В остальном же правила  формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете  остались прежними. Так, величину резерва  определяют отдельно по каждому сомнительному  долгу в зависимости от финансового  состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения  долга полностью или частично.

За основу формирования резерва  в бухгалтерском учете можно  взять методику, изложенную в Налоговом  кодексе (ст. 266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения свыше  90 календарных дней в сумму  создаваемого резерва включается  полная сумма выявленной на  основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности  со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов задолженности;

3) сомнительная задолженность  со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму  создаваемого резерва.

При этом необходимо помнить  о том, что сроки создания резервов в бухгалтерском и налоговом  учете все же могут не совпадать.

Если у одного и того же контрагента одновременно имеются  сомнительная дебиторская и кредиторская задолженность, то компания вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении  сомнительной дебиторской задолженности  в той ее части, которая превышает  ее (компании) кредиторскую задолженность  перед тем же контрагентом²³.

Для целей налогообложения  не будет являться сомнительной:

• задолженность по предоплате, если поставщик не отгрузил товар²⁴;
• задолженность по штрафным санкциям за нарушение условий договора²⁵;
• задолженность по договорам займа и договорам уступки права требования²⁶.

Кроме того, в налоговом  учете имеется ограничение по сумме создаваемого резерва. Для  целей исчисления налога на прибыль  сумма резерва по сомнительным долгам за каждый отчетный (налоговый) период не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

В бухгалтерском учете  такое ограничение не установлено.

В случае принятия компанией  решения о создании резерва рекомендуем  этот выбор также закрепить в  учетной политике.

С 2011 года в бухгалтерском  балансе сумму созданного резерва  по сомнительным долгам отдельно не показывают. Эта сумма участвует в формировании показателя по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — на нее уменьшают сумму всей задолженности. Из-за этого данные по счетам бухгалтерского учета не будут совпадать с данными баланса компании.

Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу  в зависимости от финансового  состояния организации-должника и  оценки вероятности погашения ею долга.

На сумму создаваемых  резервов сомнительных долгов дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Списание невостребованных долгов , признанных сомнительными, отражают по дебету счета 63 с кредита счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Списанные долги должны учитываться в течение 5 лет на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

По окончании отчетного  года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году, не использованные в отчетном периоде, присоединяются к прибыли  отчетного года и записываются в  дебет счета 63 с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».