Деловая репутация. 2

Содержание 

Введение

1.  Понятие   деловой репутации

2. Амортизация  деловой репутации 

3. Порядок  учёта деловой репутации

4. Бухгалтерский  учет деловой репутации в Российской  практике 

Заключение 

Список  использованной литературы 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение 

     В современном мире  успех предприятий во многом определяется степенью адаптации к ускоряющейся и усложняющейся динамике изменений, происходящих во внутренней и внешней среде. С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы - нематериальные активы. Индивидуальные преимущества и лидерство все больше зависят от эффективного использования уникальных по своей природе факторов нематериального характера, которые включают в себя объекты интеллектуальной собственности.

     В настоящее время, очевидно, что нематериальные активы способны играть огромную роль в процессе получения предприятием прибыли. В состав таких нематериальных активов входит «деловая репутация».

     Для современной мировой экономики в целом, а так же для российской экономики, которая испытывает на себе большое влияние Запада, характерна высокая активность рынка сделок слияний и поглощений компаний. И следствием этих процессов считается появление этой категории «деловая репутация»

     Актуальность  исследования данной подкрепляется еще тем, что это понятие ещё мало рассмотрено и может послужить хорошим ознакомительным материалом.

     Предмет исследования – способы и порядок  учёта деловой репутации.

     Объектом  исследования моей курсовой работы является деловая репутация предприятия.

     Целью исследования является определение  значимости деловой репутации для  экономики предприятия и её учет.

     Задачами  исследования являются раскрытие понятия  и роли деловой репутации, рассмотрение её оценки и аммортизации, а так же порядок учета и состав деловой репутации.

     Структура работы. В первой главе курсовой работы будут рассмотрены теоретические  основы  учёта деловой репутации, её роль, оценка, аммортизация и состав деловой репутации. Во второй главе работы будет проведен практический бухгалтерский учет деловой репутации на примере компании ООО «МИТК IT-Гарант». 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     1.  Понятие  деловой репутации 

     Понятие "репутация" в разных литературных источниках в разное время имело  различные значения. До 1990-х гг. это определение носило лишь нравственно-эмоциональную окраску, и словосочетания, в которых имелось слово "репутация",  относились к отдельным личностям или группам людей. Например, в Большой Советской энциклопедии (1955, изд. 2-е, т. 36, с. 672) можно прочитать определение: "...репутация - преобладающее в определенной общественной среде мнение об отдельном лице или о группе, коллективе людей". Словарь иностранных слов [5] определял понятие "репутация" как "...создавшееся общее мнение о достоинствах или недостатках кого-либо, чего-либо, общественная оценка".

     Справочная  литература конца 1990-х гг. уже содержала достаточно формализованное определение понятия "деловая репутация". Здесь она представлялась как степень доверия клиентов, уровень доброжелательности во взаимоотношениях с партнерами, показатель взаимности и т.д. До конца 90х годов понятие "деловая репутация» носило в общем эмоционально-литературную окраску и не нуждалось в количественных характеристиках, в том числе и в денежном выражении.

     Справочные  издания по экономике, которые вышли в начале 2000х годов, разъясняют понятие "деловая репутация" через английский термин "гудвилл". Этот термин означает условную стоимость деловых связей фирмы, "цену" накопленных нематериальных активов фирмы (престиж торговых марок, опыт деловых связей, устойчивая клиентура).

     Рассмотрим  понятие «деловая репутация» с экономической  точки зрения. Согласно Современному экономическому словарю деловая репутация представляет собой оценку деятельности фирмы с позиции деловых качеств. Она присуща не только фирмам, но и физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям. Иногда вместо термина "деловая репутация" говорят "доброе имя", хотя Гражданский кодекс не отождествляет эти понятия.

     Гражданский Кодекс РФ (ст. 150) определяет деловую  репутацию  как неимущественное право, которое принадлежит юридическому лицу с момента его образования и составляет неотъемлемую часть его правоспособности.

     С позиции бухгалтерского учёта деловая  репутация - это разница между  её покупной ценой (как приобретённого имущественного комплекса в целом) и  балансовой стоимостью её активов (Пункт 27 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Гудвилл рождается в процессе функционирования организации и о его наличии или отсутствии можно судить лишь по практике работы предприятия. На счетах бухгалтерского учета гудвилл появляется главным образом при отражении покупки других организаций или их частей. При приобретении компании покупателем производится платеж в предвидении будущих экономических выгод от активов, которые не отражаются в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить.  Данная величина ставится на баланс предприятия в качестве нематериального актива в момент покупки предприятия.  Таким образом,  причиной «переплаты» в момент покупки предприятия является наличие у организации скрытых активов.  К таким активам могут относиться: высококвалифицированный менеджмент, накопленный деловой опыт,  налаженная система сбыта, хорошая кредитная история и репутация на рынке, выигрышное экономико-географическое положение, иные активы, которые не могут быть отчуждены от организации и переданы другим лицам.

     Вообще, хотя  деловая репутация  и  учитывается в составе НМА (п.4 ПБУ 14/2007), она, собственно, нематериальным активом не является, так как не отвечает заявленным критериям признания НМА.

     Обособление деловой репутации от других НМА  связано со следующими обстоятельствами.

• Согласно ПБУ 14/2007 одним из признаков нематериальных актов является отсутствие у объекта материально-вещественной формы. Но в то же время у данных активов есть материальные носители (напечатанные книги, вывески, диск, содержащий программное обеспечение, и т.п.) А у деловой репутации подобного носителя быть не может. Она абсолютно нематериальна.
• Деловая репутация как объект бухгалтерского учета возникает лишь при приобретении предприятия как имущественного комплекса.
• Стоимость  деловой репутации условна, так как она не включает фактических затрат на приобретение, создание, правовую охрану.
• Деловую репутацию можно списать, погасить стоимость в учёте без риска лишить предприятие этой репутации.

     Но  главное отличие деловой репутации  от других нематериальных активов это, что ее  невозможно передать, продать или подарить, так как деловая репутация присуща всей компании и неотделима от неё. Она не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не является собственностью компании, и неотчуждаема от нее точно так же, как неотчуждаема репутация от человека. Даже в случае продажи предприятия репутации компании может быть нанесён ущерб, так как бывшее руководство, уходя, уносит с собой свои навыки, деловые связи, опыт и т.п.

     Известны  следующие классификации гудвилла:

     1. В рамках конкретной фирмы можно говорить о двух видах деловой репутации: созданном внутри предприятия и приобретенном. Первый относится к данной фирме и балансе данной фирмы не отражается. Второй относится к другой компании, приобретенной этой фирмой. Именно эта деловая репутация отражается в балансе фирмы-покупателя.

     2. Деловая репутация, в зависимости от характера влияния на бухгалтерскую отчетность, может быть положительной, отрицательной и нулевой. Положительную деловую репутацию, руководствуясь п. 43 ПБУ 14/2007, следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

     Отрицательная деловая репутация рассматривается  как скидка с цены, предоставляемая  покупателю. Такая скидка предоставляется  в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации  качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и  иных подобных факторов. Отрицательная  деловая репутация в полной сумме  относится на финансовые результаты организации в качестве прочих расходов, что установлено п. 45 ПБУ 14/2007.

     Нулевая деловая репутация свойственна  организациям,  только что вышедшим на рынок и не успевшим сформировать мнения о себе.

     3. Если рассматривать гудвилл как  экономико-правовое понятие, его можно систематизировать по характеру принадлежности, как гудвилл отдельного индивида (персональный) или хозяйствующего субъекта (организации). Персональный гудвилл определяется как уникальное преимущество, свойственное определенному индивиду и возникающее вследствие его личных качеств. Этот тип гудвилла включает личную репутацию работников (владельца) среди клиентов,  общественности; личные профессиональные качества (квалификация, уровень подготовки, отношения в коллективе и с клиентами). А гудвилл организации включает преимущества расположения; преодоленные стартовые трудности; наличие обученного персонала; наличие постоянной клиентуры; наличие постоянных поставщиков; имидж (уровень цен на товары и услуги, качество продукции и услуг, кредитоспособность, и пр.). Этот вид гудвилла остается в случае смены руководства или собственника организации. Это касается гудвилла крупных организаций, в которых этот объект не ассоциируется с какой-либо конкретной личностью. В этом случае при покупке организации гудвилл переходит к новому владельцу.

     Вообще, для организации деловая репутация является бесценным капиталом, который нарабатывается годами, но может быть безвозвратно утерян в результате даже одного неверного поступка. Деловая репутация может быть испорчена как под воздействием внутренних факторов, обусловленных собственными стратегическими или тактическими ошибками, так и «благодаря» внешним обстоятельствам, не зависящим непосредственно от деятельности компании.

     В определенных ситуациях может возникнуть потребность в оценке деловой  репутации. Вот они:

     Во-первых, в случае покупки или продаже бизнеса. Это основная причина, по которой важно оценить деловую репутацию предприятия. Ведь помимо материальных активов, компания заработала еще и определенную лояльность потребителей, смогла занять определенную нишу на рынке, дала знания и опыт своим сотрудникам. Расчет этого крайне важен, поскольку, как уже говорилось, продажа предприятия может происходить за гораздо более высокую цену при хорошей деловой репутации;

     Во-вторых, причиной необходимости оценки деловой  репутации может послужить процесс  слияния и/или поглощения компании. Здесь причины те же, что и при покупке или продаже бизнеса. Важно учесть всю выгодность сделки — иначе одна из сторон потеряет интерес к её совершению;

     И, наконец, в-третьих, при принятии управленческих решений — знание о точной стоимости своей компании помогает принимать более точные и верные управленческие решения

     Вообще, различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый предполагает оценку деловой репутации как источник дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей) и использует методы оценки бизнеса. Например, отрасль состоит из трех предприятий, имеющих равные активы (1000 ден.ед.), одинаковую структуру и одинаковый технический уровень (качество). Но прибыльность активов различна: у предприятия А она составляет 25 %,у предприятия В – 15 %, у предприятия С – 5 %. Средняя рентабельность равна 15 %. Если считать, что средняя цена предприятия 1000 ден.ед., то предприятие А оценивается в 1000x25/15=1667 ден.ед. Следовательно, гудвилл 1667-1000=667 ден.ед.

     Второй  подход основан на учете результатов  конкретных сделок.  Величина приобретенной  деловой репутации принимается  в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных  активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем  по времени составления бухгалтерском  балансе. Так, если фирма А куплена за 1700 ден.ед., то гудвилл 1770-1000=700 ден.ед.

     Значимость  корректной оценки репутации для  некоторых сфер бизнеса очень  велика. В частности, это относится к сфере торговли и услуг. Пока самые красивые примеры показывает зарубежная практика. Так, корпорация Philip Morris купила фирму Kraft Foods почти за 13 млрд. долларов, что было в четыре раза больше ее балансовой стоимости; корпорация Nestle приобрела фирму Rowntry за 2,55 млрд. долл. США, и это более чем в пять раз превысило балансовую стоимость фирмы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Амортизация  деловой репутации  

      Как уже отмечалось, деловая репутация  входит в состав нематериальных активов  организации. Нематериальные активы используются длительное время и в течение этого времени, и их стоимость ежемесячно переносится на стоимость производимой продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.

      Срок  полезного использования НМА  организация определяет при принятии его к бухгалтерского учету. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации)

      Следует отметить, что деловая репутация  не имеет определенного срока  жизни. Согласно п.44 ПБУ  14/2007 Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2007.

          При определении  срока полезного использования  деловой репутации обычно принимаются  во внимание следующие факторы: предвидимый срок деятельности приобретенной компании; стабильность и предвидимый срок существования отрасли; типичный жизненный цикл и информация о деловой репутации в аналогичных компаниях; воздействие экономических факторов (спрос, старение продукции) на приобретенную компанию; сроки службы ключевых специалистов; предполагаемые действия конкурентов; законодательные и другие акты и т. д. Сроки полезного использования деловой репутации точно определить достаточно сложно, но в МСФО 22 делается предположение, что такой срок не может превышать 20 лет с момента первоначального признания. Период и метод начисления амортизации должны уточняться в конце каждого года, а при их изменении следует вносить коррективы в порядок списания деловой репутации.

    Ранее международные стандарты бухгалтерского учета предусматривали систематическую  амортизацию приобретенной деловой  репутации на основе графика поступления прибылей, который должен был пересматриваться и в случае необходимости корректироваться ежегодно. В том случае, если такой график объективно не мог быть составлен, то рекомендовался прямо-линейный метод списания гудвилла в течении 20 лет. Однако действующие американские нормы учета и международные стандарты в настоящее время не предусматривают  амортизацию приобретенного гудвилла.

    Российский  бухгалтерский учет предусматривает  систематическую амортизацию приобретенного гудвилла путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости в течении 20 лет, но не более срока деятельности организации. Амортизация гудвилла, регламентированная российскими правилами бухгалтерского учета, противоречит современным международным стандартам, которые рассматривают гудвилл в виде неамортизируемого актива. В российской практике положительная деловая репутация учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта нематериального актива на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы». Амортизационные отчисления определяются исходя из фактической (первоначальной) стоимости этого нематериального актива. Сумма начисленной амортизации ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности, начиная с первого месяца, следующего за месяцемпринятия деловой репутации к учету.

    В целях налогового учета со вступлением  в силу Федерального закона от 01.01.2008 №216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации» компания-покупатель при приобретении другой компании, как имущественного комплекса, может списать полученную надбавку, то есть деловую репутацию, в течении пяти лет.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. Порядок учета деловой репутации. 

     В Приложении 1 приведена сравнительная таблица международных и российских стандартов учета деловой репутации. 

      Определение деловой репутации организации, как уже отмечалось выше, дается в ПБУ14/2007 «Учет нематериальных активов». До этого понятие деловой репутации было определено в п.27 ПБУ14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденном Приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 г. № 91н

      Необходимо  отметить, что, исходя из динамичности формирования российской экономики, данное Положение запоздало в своем появлении. Более конкретное определение понятия деловой репутации, методы ее учета и оценки, закрепленные законодательно, были необходимы к началу экономических реформ, ведь именно вначале 90-х гг. происходили массовые сделки купли-продажи компаний, и при этом не учитывался актив «Деловая репутация предприятия», который на множестве предприятий был огромен. С началом приватизации многие государственные предприятия распродавались по сильно заниженным ценам, ведь стоимость их материальных активов была низкой. Огромную часть их стоимости составляла именно деловая репутация предприятия — квалификация персонала, место расположения, деловые связи, клиентская база и т. д.

      Под деловой репутацией согласно рассматриваемому Положению следует понимать разницу  между покупной ценой предприятия, организации (как приобретаемого имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу. В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности. Предприятие в целом может быть объектом купли-продажи Согласно п. 1 с. 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам, например разрешение (лицензию) на занятие соответствующей деятельностью. [6]

     Для признания деловой репутации  в составе нематериальных активов  должны быть выполнены следующие  условия:

     1. Приобретаемое предприятие утрачивает статус самостоятельного юридического лица. Если приобретенное предприятие продолжает оставаться юридическим лицом, то в результате этой сделки у покупателя возникают финансовые вложения в уставный капитал (стр. 140 актива баланса «Долгосрочные финансовые вложения»), а не нематериальные активы.

     2. Деловая репутация отражается отдельно в учете и отчетности при совершении сделки купли-продажи предприятия.

     3. Отражение деловой репутации в документации зависит от положительного или отрицательного ее значения.

     На  величину гудвилла обычно влияют следующие  факторы:

     - продажная цена приобретаемого  предприятия (зависящая от умения  продавца обосновать высокую  цену, от умения покупателя сбить  цену и т. д.);

     - стоимость идентифицированных активов  (чем больше нематериальных активов  капитализировано, тем меньше остается  на гудвилл);

     - ошибки в оценках рыночной  стоимости идентифицируемых активов;

     - правила расчета величины гудвилла, зафиксированные стандартами финансовой отчетности. Например, согласно ПБУ 14/2007 при расчете стоимости деловой репутации за основу принимается балансовая, а не рыночная стоимость чистых активов, что увеличивает величину деловой репутации в связи с включением в нее инфляционной составляющей роста стоимости внеоборотных активов.

     С точки зрения влияния гудвилла на стоимость компании, все предприятия  малого и среднего бизнеса можно  разделить на три группы:

• гудвилл компании был эффективно сформирован и сейчас в силу стагнации компании составляет основную часть ее стоимости;
• гудвилл является значимой, но не основной составляющей стоимости;
• гудвилл еще не определен в качестве фактора, генерирующего прибыль.

     К первой группе предприятий относится, например, компания «Аспект-Модификатор», достаточно известный производитель автохимии. Эксперты «Магазина Готового Бизнеса» оценили ее стоимость в 120 тыс. долл. США. В 1997 году компания занимала около 50% отечественного рынка автомобильной химии, но к 2001 году смогла сохранить лишь 8%. Суммарные затраты на приобретение активов были оценены в 130 тыс. долл. США, однако эти активы узкоспециализированы, а значит, низколиквидны и имеют небольшую стоимость продажи. Итоговая стоимость бизнеса была сформирована в основном за счет нематериальных активов: товарного знака (узнаваемого на всей территории России), технологической документации, положительных экспертных заключений ведущих исследовательских центров. Но главное, потребители помнят, как всего несколько лет назад они буквально выстраивались в очередь за продукцией компании «Аспект-Модификатор». Учитывая это, потенциальные инвесторы прогнозируют хорошие перспективы развития для компании.

     Ко  второй группе относятся компании, гудвилл которых составляет от 25 до 40% стоимости. В первую очередь это консалтинговые, оценочные и юридические фирмы. Также в эту группу входят предприятия, работающие в сфере услуг. И те и другие компании начинают приносить стабильную прибыль только при условии формирования постоянной клиентуры и определенной репутации, то есть гудвилла. Компании, работающие на этом сегменте рынка, относятся к числу наиболее часто продаваемых и покупаемых. В качестве примера можно привести один известный московский ресторан, стоимость материальных активов которого составила 500 тыс. долл. США, причем ликвидность некоторых из них была сомнительна (например, на диван, покрытый шкурой пони, стоимостью 30 тыс. долл. США найти покупателя не так просто). В то же время специалисты «Магазина Готового Бизнеса» оценили ресторан в 800 тыс. долл. США. Свою роль здесь сыграли популярность заведения и уникальная для российского ресторанного рынка концепция. Все эти факторы позволили прогнозировать срок окупаемости в два года, сделав ресторан одним из наиболее привлекательных инвестиционных предложений на рынке.

     Третья  группа - это малоизвестные и «нераскрученные» компании. В силу неэффективно сформированного гудвилла их владельцы не могут рассчитывать на получение за свой бизнес больших средств. В качестве примера можно привести компанию «Дарис», занимающуюся производством чипсов. Ее оценочная стоимость составила 120 тыс. долл. США, 115 тыс. из которых составляют материальные активы. При этом исследования показывают, что рынок снэковой продукции, к которой относятся чипсы, далек от насыщения и стоимость гудвилла компаний, грамотно построивших свою политику и сумевших сделать торговую марку узнаваемой, может быть сопоставимой со стоимостью материальных активов. [18,45]

      Статья 561 п. 2 ГК гласит, что состав и стоимость  передаваемого предприятия определяются в договоре продажи на основе полной инвентаризации продаваемого предприятия. Она проводится и оформляется первичной документацией в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49. Необходимость государственной регистрации права собственности на предприятие определена в ст.564 ГК РФ.

      При написании курсовой работы, я наткнулась на сайт, где Л. П. Фомичева, лучший бухгалтер  России 2008 г., подробно рассмотрела  порядок учета и отражения  деловой репутации фирмы в строке 113 балансе:

      «В  бухгалтерском учете покупателя отражение операции по приобретению предприятия предполагает:

      - отражение перечисления денежных  средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия;

      - оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия и права требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту;

      -  уплату налогов по сделке.

      Сумма, уплачиваемая продавцу за предприятие, может быть меньше или больше суммы  всех активов и обязательств приобретаемого предприятия на дату его покупки. Надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, как уже было отмечено ранее, представляет собой положительную деловую репутацию приобретенного предприятия, которая учитывается на счете 04 «Нематериальные активы» у покупателя как отдельный инвентарный объект.

      Скидка  с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием репутации  качества, деловых связей, достаточной квалификации персонала и др., представляет собой отрицательную деловую репутацию и учитывается как прочий доход. [21, c.120]

      Схема проводок у покупателя при постановке на баланс приобретаемого предприятия (с учетом Плана счетов старого  и нового):

  Отражение перечисления денежных средств в оплату приобретаемого предприятия Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 51 "Расчетный счет".

  Присоединение баланса купленного предприятия к балансу юридического лица проводится с использованием ведомости присоединения, в которой отражается передача каждой статьи актива и пассива через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" /субсчет "Передаточные записи".

- В  дебет счетов учета имущества  покупателя (01"Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41"Товары" и др.) приходуется  стоимость имущества, перешедшего  в собственность предприятия  (основные средства, материалы, товары  и др.).

- В  дебет и кредит счетов учета  расчетов (62"Расчеты с покупателями  и заказчиками", 60"Расчеты с  поставщиками и подрядчиками", 76"Расчеты с разными дебиторами  и кредиторами" и др.) относятся  суммы долгов предприятия, переведенных  на покупателя (задолженность покупателей,  кредиторская задолженность перед  поставщиками и др.).

- В  дебет счета 04 "Нематериальные  активы"/ субсчет "Деловая репутация"  в корреспонденции с кредитом  счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами" относится положительная деловая репутация, если цена предприятия по договору купли-продажи больше стоимости его активов за минусом обязательств,