Директ-костинг. 5

ВВЕДЕНИЕ 

      Отечественная система бухгалтерского  учета затрат на производство  отвечала требованиям централизованно  управляемой экономики: она обеспечивала  получение информации обо всех  фактически понесенных в производственном  процессе затратах; калькулировании полной себестоимости продукции, работ или услуг в основном для целей государственного централизованного ценообразования.

          Система получения информации  о себестоимости была налажена  на    предприятиях достаточно  хорошо. Другое дело, что большая часть ее не востребовалась, так как не было стимула для снижения затрат на производство, а значит, и управления процессом формирования себестоимости на предприятии.

     Необходимость составления точных, достоверных калькуляций была  обусловлена в бухгалтерском учете системой государственного централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения, что является одной из характеристик этих отношений, в результате чего изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его подсистемой – калькулированием. В этих условиях задача калькулирования – не просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать какую себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из этого рассчитанного уровня себестоимости нужно организовать производство таким образом, чтобы обеспечить этот приемлемый уровень себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Поэтому в настоящее время центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен преносится с трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены, то есть предела, до которого предприятие еще может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевать определенный рынок.

    Сегодня существуют две проблемы  учета затрат.

         Первая – переориентировать отечественную  теорию и накопленный в этой  области практический опыт на  решение новых задач, стоящих  перед управлением предприятием  в условиях рынка.

     Вторая – создание новых нетрадиционных  систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.

     Одним из альтернативных традиционному  отечественному подходу к  калькулированию полной себестоимости является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируются и учитываются неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, зависящие от изменения объемов производства; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, связанных с изготовлением данной продукции выполнением работ или оказанием услуг, даже если они косвенные. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляет часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости – система “Директ-костинг”. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Система "директ-костинг"

1.1 Экономическая сущность, методы учета и калькулирования себестоимости                                       

Себестоимость продукции, товаров или услуг - это  денежное выражение суммы затрат, необходимых на производство и сбыт данной продукции, а более точно  ее единицы. Она является синтетическим показателем. План по себестоимости продукции разрабатывается на основе прогрессивных норм использования оборудования, расхода сырья, топлива, материалов, заработной платы и так далее. В целях анализа производственной деятельности и разработки рациональной и эффективной концепции развития предприятия в процессе изготовления продукции исчисляется также и ее фактическая себестоимость. Сравнение плановой и фактической себестоимости позволяет объективно оценить степень рентабельности предприятия и рациональность использования как материальных, так и интеллектуальных ресурсов. Если себестоимость такого же или аналогичного продукта конкурентов ниже, то это означает, что производство и сбыт на  предприятии были организованны нерационально. Следовательно, необходимо внести изменения. Решить, какие нужны изменения, поможет опять же себестоимость, так как она является одним из факторов формирования ассортимента и основным ценообразующим фактором. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных условиях. Разница между ценой и себестоимостью составляет прибыль. Следовательно,  для увеличения прибыли необходимо либо повысить цену, либо снизить себестоимость. Снизить ее можно путем сокращения включенных в нее затрат. Но то, какие затраты и в какой мере включаются в себестоимость, зависит от метода ее учета и калькулирования. 

  В бухгалтерском управленческом учете  одним из альтернативных традиционному  отечественному подходу к калькулированию  является подход, когда по носителям  затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

  Одной из модификаций данной системы является система «директ-ко-стинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Принципиальное  отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость  реализованной продукции общей  суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:

Д-т сч. 90 «Продажи» К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

   Однако  в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений. 

Использование системы «директ-костинг» кардинально  меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный  доход — это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Как же влияет выбранный  метод учета на величину себестоимости  продукции, оценку запасов и прибыли предприятия? (Рассмотрим на примере № 2 в практической части) 

1.2 «Direct-costing», история возникновение метода  и организация учета затрат  

  Система учета переменных затрат «direct-costing» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в пятидесятых годах двадцатого века. До начала Великой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «direct-costing». Оно было введено в 1936 году американцем Д. Харрисом. Данное название возникло не случайно. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct – Costing - System (система учета прямых затрат).

  Позднее «директ-костинг» трансформировался  в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

 В  настоящее время «direct-costing» предусматривает включение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат. В разных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии для обозначения метода «direct-costing» используют термины «Teilkostenrechnung» или «Grenzkostenrechnung», то есть учет частичных, либо граничных затрат, или же «Deckungsbeitragsrechnung» – учет суммы покрытия. В Великобритании «direct-costing» называют еще «marginal-costing» – учет маржинальных затрат. А во Франции «La Comptabilite» - маржинальный учет. Однако, несмотря на все это разнообразие терминов, определяющих систему учета переменных издержек, «direct-costing» является самым употребляемым и популярным, возможно потому, что он был первым названием, данным этому методу учета себестоимости.

  Учет  затрат состоит из следующих  элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия).

     Все  эти элементы присутствуют при  любой конкретной организации  учета затрат в управленческом (производственном) учете, в том  числе и при учете полных  или частичных затрат. Поскольку учет затрат на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет полной себестоимости и соответственно системное определение прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия построения у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление. Что касается “директ -костинга”, то, описывая

отдельные элементы учета затрат по этой системе, обратим  внимание на присущие данной системе  особенности.

     Рассмотрим организацию учета  затрат в соответствии с системой “Директ-костинг” по перечисленным выше элементам.

     Задачей  первого элемента учета затрат  является систематический учет  затрат по видам за данный  период. Он отражает вертикальную  структуру затрат предприятия.

     Важнейшими  видами затрат, подлежащими учету, являются: Затраты на заработную плату; материальные затраты; затраты на энергию; затраты на ремонт; налоги, взносы, страхование; затраты на амортизацию; проценты, риски; прочие затраты.

     Этот  перечень может изменяться в  зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации.

     С  точки зрения применения системы  “Директ-костинг” здесь отсутствуют  какие-либо принципиальные особенности  по сравнению с системой учета  полной себестоимости. Нужно только  подчеркнуть, что необходимое для организации директ-костинга разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства.

     Например, заработная плата вспомогательных  рабочих в одном месте возникновения  затрат может носить переменный  характер, в другом – полупеременный, в третьем – практически не  меняется с изменением загрузки  мощностей или объема производства.

     Таким образом, разграничение  затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет  по видам может быть организован  только в разрезе мест возникновения  затрат.

     Особенность  учета затрат по местам возникновения  по системе “Директ-костинг” состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между носителями затрат.

     Учет  по местам возникновения затрат  дает представление о горизонтальной  структуре затрат предприятия.

     Учет  затрат по системе “Директ-костинг”  представляет собой прагматическую форму учета, направленную на принятие решений. В случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или “ключи”, распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат – между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде., как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости).

     По  сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе “Директ-костинг” исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе “Директ-костинг” затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета – только по переменным затратам.

 Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие “скачкообразных” (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

     В  практике организация учета затрат  в разрезе мест возникновения  затрат по системе “Директ-костинг”  эта проблема решается путем  выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, Изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат – для отражения “скачкообразных”, ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей.

    При  принятии решений в конкретной  управленческой ситуации вторая  группа затрат присоединяется  либо к первой, либо к третьей  в зависимости от преследуемой  цели.

  Учет  затрат по системе “Директ-костинг”  может быть организован либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем “стандарт-кост” и “директ-костинг” как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат.

Учет затрат по местам их возникновения может  быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью  для каждого места возникновения  затрат открывается свой синтетический счет. При “директ костинге” по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются.

     Необходимо подчеркнуть, что на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система “Директ-костинг” практически не применяются в чистом виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может говорить о процессе интеграции различных аспектов, элементов управленческого (производственного) учета. Примером может служить использование элементов “директ-костинга”, связанных с организацией раздельного учета переменных и постоянных расходов, при учете полной себестоимости.

Учет по местам возникновения затрат может вестись  раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические  и контрольные возможности учета  себестоимости, и в то же время  на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик “директ-костинга”, также успешно применяются при учете полных затрат.

     В  условиях применения “директ-костинг”  внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период.

 Что касается  проблемы распределения затрат  высших иерархических уровней  (мест возникновения затрат) на  низшие с целью более обоснованного  их включения затем в себестоимость  единицы продукции, то эта проблема  – классическая составная часть  системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в центральных функциональных службы предприятия могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат.

     Под  учетом по носителям затрат  в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат  на их носители. Носители затрат  – продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

     Учет  по носителям затрат как подсистема  учета затрат также может быть  организован как учет полных  или частичных затрат.

     При  калькулировании себестоимости  продукции по системе “Директ-костинг” постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат.

     Таким  образом, в себестоимость носителя  затрат не включены постоянные  расходы. Такой вариант калькулирования  без специальных дополнительных  расчетов предоставляет нужную  в условиях рынка информацию  о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

Дословный перевод термина direkt-costing - учет прямых затрат - предполагает формирование ограниченной себестоимости с включением в нее прямых затрат (только переменных или переменных и постоянных). До сих пор различные исследователи-экономисты не пришли к единому мнению по поводу того, какие виды затрат следует включать в себестоимость, поэтому в теории и практике управления затратами существует несколько концепций системы "Директ-костинг", а именно простой и развитой "Директ-костинг".

1.3 Простой "Директ-костинг"

Простой "Директ-костинг" основан на использовании в учете данных только о переменных затратах. В этой системе только переменные затраты распределяются по готовым изделиям, постоянные же целиком относятся на результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Из общей суммы выручки от реализации продукции предприятия вычитаются переменные затраты на производство и реализацию данной продукции. Получается некоторый промежуточный результат, называемый маржинальной прибылью (прибыль-брутто, маржинальный доход, сумма покрытия). Именно при использовании маржинальной прибыли появляется возможность значительно расширить традиционный инструментарий, обеспечивающий принятие управленческих решений. В свою очередь, в системе простого «Директ-костинга» существует два подхода к формированию маржинальной прибыли хозяйствующего субъекта: одноступенчатый (французский) и двухступенчатый (американский).

Французская модель

Выручка - Переменные затраты = Mapжинальная прибыль  — Постоянные затраты = Прибыль-нетто.

Американская  модель

Выручка — Переменные затраты на производство = Производственная маржинальная прибыль-Переменные затраты на реализацию продукции = Торговая маржинальная прибыль - Постоянные затраты = Прибыль-нетто.

Основными преимуществами простого «Директ-костинга»  являются:

Простота и объективность калькулирования себестоимости, поскольку отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат.

Возможность проведения анализа «затраты - объем  производства - прибыль».

Возможность использования модели при разработке основных направлений деятельности хозяйствующего субъекта, таких как ассортиментная политика, ценовая политика, инвестиционная политика.В качестве недостатков системы, можно отметить следующие:

Некоторая условность разделения общих затрат на постоянную и переменную компоненты может привести к существенному искажению информации для принятия управленческих решений.

Как показывает практика, большинство постоянных затрат в долгосрочном периоде становятся переменными, а это требует подробного анализа факторов, вызывающих изменение таких расходов во времени. Система "Директ-костинг" не может обеспечить руководство такой информацией.

В числе  постоянных затрат есть такие, которые  могут быть прямо отнесены на отдельные  виды продукции. Такой вид затрат называется прямыми постоянными затратами. В простом «Директ-костинге» они не включаются в себестоимость, вследствие чего информация о реальной 
себестоимости продукции искажается.

1.4. Развитой "Директ-костинг"

В модели развитого «Директ-костинга» сохраняются  все преимущества простого «Директ-костинга», поскольку основой такой системы также является определение маржинальной прибыли изделий. Основное отличие данной системы от предыдущей заключается в том, что здесь учитывается специфический характер прямых постоянных затрат. Таким образом, в развитом «Директ-костинге» в себестоимость включаются не только переменные, но и часть постоянных затрат. Иногда эту систему также называют многоступенчатым расчетом сумм покрытия. Наиболее часто многоступенчатый расчет сумм покрытия применяется на немецких предприятиях, где эту методику используют до 80% компаний. Структура многоступенчатого расчета сумм покрытия представлены в табл. 1

Таблица 1