Единый сельскохозяйственный налог. 7

     Содержание.

Введение.

    Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О  внесении изменений в гл. 26.1 части  второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" существенно изменен специальный  налоговый режим, предусматривающий  более льготные условия налогообложения  для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

    К числу  несомненных достоинств новой редакции гл. 26.1 НК РФ относится то обстоятельство, что единый сельскохозяйственный налог  становится федеральным налоговым  режимом прямого действия (ст. 346.1 НК РФ). Ранее действующая редакция главы предусматривала обязательное введение данной системы налогообложения  законом субъекта Российской Федерации  об этом налоге. Также следует отметить, что у некоторых предприятий, которые ранее не могли воспользоваться  льготной системой налогообложения, появилась  возможность с 2004 г. перейти на уплату ЕСХН.

    В настоящее  время, в связи с отсутствием  необходимости в издании регионального  закона, число сельхозпредприятий, избравших упрощенный порядок исчисления и уплаты налогов и значительное снижение общей налоговой нагрузки на производство, многократно увеличится.

    Существовало  и еще одно препятствие для  перехода некоторых производителей на уплату ЕСХН. Федеральный закон  от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть  вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации  о налогах и сборах", который  включил в Налоговый кодекс РФ главу о специальном налоговом  режиме в виде ЕСХН (ст. 346.2), не позволял предприятиям индустриального типа (птицефабрикам, тепличным комбинатам, зверосовхозам, животноводческим комплексам и др.), также производящим сельскохозяйственную продукцию, перейти на более льготный режим, что создавало неравные условия  для деятельности сельскохозяйственным предприятиям разного типа. В результате многие сельхозтоваропроизводители, формально  подпадавшие под указанные признаки, для окончательного разрешения вопроса  о возможности перехода на ЕСХН были вынуждены дожидаться принятия не только закона субъекта РФ, но и перечня, утверждаемого  этим же органом. В новой редакции гл. 26.1 НК РФ законодатель устранил это  дискриминационное ограничение, создав уравненные возможности для всех категорий налогоплательщиков, занятых  в сельскохозяйственном производстве. 
 
 
 
 
 
 

Общие условия перехода налогоплательщиков на уплату ЕСХН

    Новая редакция гл. 26.1 НК РФ закрепила добровольность перехода налогоплательщиков на уплату ЕСХН, предусмотрев также, что данный налоговый режим применяется  наряду с общим режимом налогообложения. Ранее НК РФ не предусматривал подобной альтернативы. Это значит, что с 1 января 2004 г. (даты вступления Закона в  силу) организации и индивидуальные предприниматели, занятые в сельскохозяйственном производстве и удовлетворяющие  требованиям гл. 26.1 НК РФ, вправе сами принять решение - переходить на данную систему или же применять общий режим налогообложения. Впоследствии, уплачивая ЕСХН, налогоплательщики вправе снова перейти на общий режим налогообложения (п. п. 1 и 2 ст. 346.1 НК РФ).

    Как следует из названия налогового режима - "единый сельскохозяйственный налог", уплата данного налога заменяет собой  совокупность налогов, подлежащих уплате при применении общепринятой системы  налогообложения. Перечень налогов, от которых освобождаются налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, установлен в ст. 346.1 НК РФ. Это налог на прибыль  организаций, налог на добавленную  стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего  уплате в соответствии с НК РФ и  Таможенным кодексом РФ при ввозе  товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налог на имущество организаций  и единый социальный налог. Прежняя  редакция главы устанавливала исчерпывающий  перечень налогов и сборов, которые  налогоплательщик обязан был уплачивать наряду с ЕСХН, освобождая его от уплаты всех других налогов и сборов, не включенных в данный перечень.

    Следует отметить, что п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль  предприятий и организаций" устанавливал, что предприятия любых организационно-правовых форм не являются плательщиками данного  налога по прибыли от реализации произведенной  ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной  и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции. Иными словами, если предприятие  получило прибыль от реализации каких-либо иных товаров (работ, услуг), не относящихся  к производству и переработке  сельхозпродукции (например, от сдачи  в аренду имущества), то с прибыли  от этих видов деятельности оно обязано  было исчислить и уплатить налог  на прибыль. Обновленная гл. 26.1 НК РФ не содержит такого условия.

    Освобождая  налогоплательщиков от уплаты ЕСН, законодатель сохранил оговорку прежней редакции гл. 26.1 НК, обязывая исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Их уплату в настоящее  время регламентирует гл. V Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Тарифы страховых взносов определены в подп. 2 п. 2 ст. 22 данного Закона.

    Для индивидуальных предпринимателей, переведенных на данный режим, уплата ЕСХН заменяет уплату налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога. При этом предприниматель обязан уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В настоящее время в соответствии со ст. 28 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа, минимальный размер которого в настоящее время составляет 150 рублей. Если же индивидуальный предприниматель использует в своей деятельности наемный труд других лиц, то он обязан при этом исчислять и уплачивать страховые взносы с выплат данным лицам в размере, установленном подп. 2 п. 2 ст. 22 Закона.

    Иные  налоги и сборы уплачиваются организациями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного  налога, в соответствии с общим  режимом налогообложения.

    Переход на уплату единого налога не влияет на выполнение плательщиками их обязанностей как налоговых агентов: они обязаны  исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять в соответствующий  бюджет (внебюджетный фонд) налоги (п. 4 ст. 346.1 НК РФ).

В соответствии с этим на них возлагаются  следующие обязанности:

•  правильно и своевременно исчислять соответствующие налоги, 
  удерживать их из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять 
  в бюджеты (внебюджетные фонды);
• в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по 
  месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о 
  сумме задолженности налогоплательщика, если таковая имеется;
• вести учет выплаченных налогоплательщикам средств, удержанных и 
  перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе 
  персонально по каждому налогоплательщику;
• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, 
  необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, 
  удержания и перечисления налогов.

Порядок и условия перехода на уплату ЕСХН и  возврата на общий  режим налогообложения.

    Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства, перешедшие на данный налоговый режим.

    Статья 346.2 НК РФ раскрывает понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители" для целей  налогообложения ЕСХН, определяет критерии отнесения налогоплательщиков к  сельскохозяйственным товаропроизводителям. Ими, в соответствии с данной статьей  НК РФ, признаются организации и  индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту  продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций  или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной  ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

    В отличие от прежней редакции статьи, Кодекс на законодательном уровне выделяет выращивание рыбы в качестве деятельности, позволяющей применять режим  ЕСХН. В связи с изменением объекта  налогообложения ЕСХН законодатель исключил из определения сельхозтоваропроизводителей  обязательное наличие сельскохозяйственных угодий. Статья также разделяет переработку  собственной сельхозпродукции на первичную  и последующую (промышленную). При  этом устанавливается, что порядок  отнесения продукции к продукции  первичной переработки, произведенной  из сельскохозяйственного сырья  собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством РФ.

    Вновь созданные организации и зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН одновременно с подачей заявления  о постановке на учет в налоговых  органах и применять данный режим  в текущем году.

    Кодекс  устанавливает также ряд иных ограничений при переходе на уплату ЕСХН. Не вправе перейти на данный режим  налогоплательщики:

• занимающиеся производством подакцизных товаров;
• осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
• бюджетные учреждения

    Если  налогоплательщики перешли на уплату ЕСХН, то они не могут до окончания  налогового периода перейти на общий  режим налогообложения (п. 3 ст. 346.3 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 346.7 налоговым  периодом признается календарный год.

    Однако  налогоплательщики, утратившие статус сельскохозяйственных товаропроизводителей (в целях гл. 26.1 НК РФ), т.е. имеющие  долю дохода от реализации продукции  собственного производства менее 70% в  общем объеме выручки, обязаны пересчитать  налоговые обязательства исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Заявление о перерасчете налоговых  обязательств и переходе на общий  режим необходимо подать в течение 20 календарных дней по окончании  налогового периода, в котором доход  налогоплательщика от реализации сельхозпродукции собственного производства составил менее 70%. Уплатить причитающиеся налоги нужно  до 1 февраля года, следующего за налоговым  периодом, в течение которого налогоплательщик уплачивал ЕСХН.

    При этом Налоговый кодекс освобождает  таких налогоплательщиков от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную  уплату налогов и авансовых платежей по налогам при утрате статуса  сельскохозяйственного товаропроизводителя.

    Добровольный  же переход налогоплательщика на общий режим налогообложения  предполагает всего лишь одно условие - уведомить налоговую инспекцию  по месту учета до 15 января года, в котором организация или  предприниматель переходят на общий  режим налогообложения. Такой переход  осуществляется налогоплательщиком с  начала календарного года.

    Для повторного перехода с общего режима на ЕСХН заявление можно подать только через год после утраты такого права применения ЕСХН. 

Объект налогообложения.

     Одним из важнейших элементов любого налога является объект налогообложения. Новая редакция гл. 26.1 НК РФ таковым признает доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 346.4 НК РФ). Ранее объектом налогообложения признавались сельскохозяйственные угодья. Это создавало неудобства для тех налогоплательщиков, чьи угодья находились в различных субъектах РФ (кадастровая стоимость земли в регионах различалась, а также приходилось исчислять налог отдельно по каждому региону и уплачивать его в бюджеты разных субъектов РФ - по месту нахождения угодий).

    Классификация доходов и расходов, а также порядок их признания устанавливаются гл. 26.1 НК РФ. Единственным методом признания доходов и расходов в целях налогообложения ЕСХН признается кассовый метод (п. 6 ст. 346.5 НК РФ). Это означает, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно ст. 346.5 НК РФ организации учитывают:

• доходы от реализации товаров, работ и услуг, а также имущества и имущественных прав (их учет производится в соответствии со ст. 249 НК РФ);
• внереализационные доходы, определяемые в порядке ст. 250 НК РФ.

    Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.

    При получении налогоплательщиком доходов в иностранной валюте указанные суммы пересчитываются им в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения дохода.

    В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

    Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

    Внереализационными доходами являются доходы, не относящиеся к категории доходов от реализации товаров (работ, услуг). В эту группу можно отнести, например, доходы:

• от долевого участия в других организациях;
• в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
• от сдачи имущества в аренду (субаренду);
• в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, и другие доходы. Полностью они перечислены в ст. 250 НК РФ. Но при этом перечень таких доходов не является исчерпывающим.

    Некоторые доходы не учитываются для целей налогообложения ЕСХН. Это доходы:

• в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
• в        виде       стоимости       полученных       сельскохозяйственными 
  товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов
• сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
• в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Полный перечень таких доходов определен ст. 251 НК РФ.

    При этом норма ст. 346.5 устанавливает, что не учитывать такие доходы при определении объекта налогообложения вправе лишь организации.

    Таким образом, при определении размера полученного дохода организации необходимо обратить внимание на фразу из текста ст. 250 НК РФ: "...внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 настоящего Кодекса". Их перечень является открытым, а потому организация в составе доходов может не учитывать лишь те виды, которые прямо поименованы в ст. 251 НК РФ.

    Индивидуальные предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности, к которым относятся все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст. 250 НК РФ.

    МНС России в письме от 11 июня 2003 г. N СА-б-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", устанавливающем порядок учета доходов для индивидуальных предпринимателей, аналогичный порядку, установленному гл. 26.1 НК РФ, полагает, что в целях соблюдения установленного НК РФ принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.15 Кодекса для налогоплательщиков-организаций.

    В отличие от доходов перечень расходов устанавливается в самой гл. 26.1 НК РФ. При этом не все расходы, поименованные в данном перечне, могут учитываться налогоплательщиком при исчислении ЕСХН. Здесь применяется порядок признания расходов, аналогичный порядку, установленному в гл. 25 НК РФ для организаций - плательщиков налога на прибыль, т.е. расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

    Пункт 7 ст. 346.5 НК РФ устанавливает возможность признания затрат налогоплательщиков в качестве расходов для целей налогообложения ЕСХН только после их фактической оплаты.

    Большинство расходов налогоплательщика принимаются применительно к порядку, применяемому для исчисления налога на прибыль организаций. Подробные перечни расходов даны в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ. Так, особенности определения материальных расходов предусмотрены ст. 254 НК РФ, расходов на оплату труда - ст. 255 НК РФ. Особенности определения расходов на обязательное и добровольное страхование имущества установлены ст. 263 НК РФ и т.д.

    Исключения составляют следующие виды расходов (для их принятия не требуется специального порядка, установленного гл. 25 НК РФ):

• расходы на приобретение основных средств;
• расходы на приобретение нематериальных активов;
• расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
• арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
• суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам);
• расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных 
  работах;
• суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с 
  законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
• расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, т.е. на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам);
• расходы на информационно-консультативные услуги;
• расходы на повышение квалификации кадров;
• судебные расходы и арбитражные сборы;
• расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.

    При определении расходов на приобретение основных средств состав и оценка последних определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

    В соответствии с ПБУ 6/01 активы можно относить к основным средствам, одновременно выполнив следующие условия:

• использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

    При этом стоимость имущества не имеет значения при отнесении его к основным средствам, а учитывается только с той точки зрения, начисляется ли в   бухучете   по   данному   объекту   амортизация   (по   основным   средствам стоимостью свыше 10000 руб.), или же он списывается на затраты на производство по мере ввода в эксплуатацию (при стоимости менее 10000 руб.). Порядок отражения в учете расходов на приобретение основных средств установлен п. 7 ст. 346.5 НК РФ. Данные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

    Включение стоимости имущества в расходы на приобретение основных средств зависит от того, куплены ли они до перехода налогоплательщика на уплату ЕСХН или после.

1. Основные средства приобретены после перехода на уплату ЕСХН. В этом случае налогоплательщик уменьшает сумму своих доходов на эти расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Для признания расходов необходимо соблюдение еще одного условия - фактическая оплата приобретенных основных средств (ст. 346.5 НК РФ).
2. Основные средства приобретены до перехода на уплату ЕСХН. Тогда их стоимость (равная остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН) включается в расходы налогоплательщика на приобретение основных средств в зависимости от срока их полезного использования.

    В течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

    Срок полезного использования определяется на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). При использовании налогоплательщиком основных средств, не указанных в данной Классификации, ему необходимо самостоятельно установить сроки их полезного использования исходя из технических условий и рекомендаций организаций-изготовителей.

    Особый порядок установлен НК РФ в случае реализации таких основных средств до истечения трех лет (а для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет): с момента их приобретения налогоплательщики должны пересчитать налоговую базу за весь период пользования этими основными средствами с момента приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Порядок принятия расходов на приобретение нематериальных активов аналогичен порядку принятия расходов на приобретение основных средств.

    Относительно же уменьшения доходов на сумму расходов на ремонт основных средств ст. 346.5 НК РФ ограничений не содержит, они учитываются независимо от того, приобретены (взяты в аренду) основные средства до перехода на ЕСХН или после.

    Для подтверждения экономической обоснованности затрат на ремонт арендованного имущества рекомендуется предусмотреть в договоре аренды пункт о том, что ремонт производится арендатором.

    Также в расходах можно учесть арендные (в том числе лизинговые) платежи налогоплательщика. Главное, чтобы арендованное (принятое в лизинг) имущество использовалось в производственной деятельности.

    Говоря о расходах на приобретение основных средств, нужно обратить внимание на одну особенность. При уменьшении полученных доходов на сумму материальных расходов налогоплательщики должны действовать в порядке, предусмотренном в ст. 254 НК РФ. В соответствии с подп. 3 п. 1 названной статьи расходы "на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым", включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этого имущества в эксплуатацию. При этом амортизируемым согласно ст. 256 НК РФ признается имущество, срок полезного использования которого более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10000 руб.

    Кроме того, необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ) включается в материальные расходы исходя из цен их приобретения без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ.

    Поскольку согласно подп. 8 п. 2 ст. 346.5 суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам включаются в расходы налогоплательщика, то указанные суммы не учитываются в стоимости ТМЦ при применении ЕСХН.

    Одной из проблем, с которой могут столкнуться налогоплательщики при переходе с общего режима налогообложения на ЕСХН, является проблема восстановления НДС по товарно-материальным ценностям и основным средствам, приобретенным при применении общего режима налогообложения. Данная проблема возникла у многих организаций и индивидуальных предпринимателей при переходе на упрощенную систему налогообложения, поскольку после перехода на ЕСХН, так же как и на "упрощенку", налогоплательщики не уплачивают НДС. Механизм разрешения спорной ситуации с НДС в гл. 26.2 НК РФ прописан не был. Такую же ошибку допустил законодатель и при принятии новой редакции гл. 26.1 НК РФ. К сожалению, в настоящий момент отсутствуют официальные разъяснения налоговых органов относительно данного вопроса по ЕСХН.