Налогообложение хозяйственных операций

Содержание

Введение

Объективно  обусловлено, что российское налоговое  законодательство является самой активно  изменяющейся отраслью права. Во-первых, за счет налоговых поступлений формируется 75,5% средств, обеспечивающих финансирование деятельности Российской Федерации, и, с учетом разгосударствления экономики, вышеуказанная составляющая формирования бюджета страны имеет тенденцию к росту. Во-вторых, сложившийся на настоящий момент паритет власти позволяет практически беспрепятственно в короткий срок возводить в ранг закона все законотворческие инициативы. Доказательством пристального внимания государства, уделяемого регулированию правоотношений в сфере налогообложения, является внесение 44 изменений и дополнений (51 с изменениями в дополняющие и изменяющие законы) в основной нормативный документ данной отрасли права - Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) за пять с половиной лет его действия. Таким образом, "правила игры" в области налогообложения менялись в среднем каждые полтора месяца. При этом ускоряются темпы внесения изменений: за первый год действия НК РФ было внесено 2 изменения, за второй год - 3 изменения, за последующие три с половиной года - 39 изменений и дополнений. При этом практически все вносимые в НК РФ изменения и дополнения в той или иной степени имеют целью довести до максимально возможного уровня объем налоговых поступлений в бюджет.

Предпринимательская деятельность хозяйствующего субъекта, определение  которой дает гражданское законодательство, основывается на осуществлении самостоятельной, проводимой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли. Прибыль же определяется разностью притока и оттока денежных средств (и иных материальных благ). К последнему (оттоку), с экономической точки зрения, относятся фискальные платежи. Таким образом, стремление к максимизации конечного финансового результата предпринимательской деятельности субъекта хозяйственной деятельности включает в том числе задачу оптимизации или планирования размера налоговых платежей государству.

В экономической литературе встречаются различные определения налогового планирования. Вот некоторые из них: "те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей"; "совокупность плановых действий, направленных на увеличение финансовых ресурсов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы, воздействующих на эффективность управленческих решений и обеспечивающих своевременные расчеты с бюджетом по действующему законодательству"; "планирование финансово-хозяйственной деятельности организации с целью минимизации налоговых платежей"; "искусство освобождать капитал от налогов".

Представляется, что все вышеуказанные определения  недостаточно полно отражают сущность налогового планирования, поскольку  не затрагивают основного - права  выбора налогоплательщика. Именно выбор  оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов их соотношения в рамках действующего законодательства о налогах и сборах с целью направленного воздействия на элементы налогообложения и предопределения размера налоговых обязательств и определяет, на наш взгляд, сущность налогового планирования. Соответственно, под налоговым планированием может подразумеваться процесс предопределения и формирования размера налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, осуществляемый посредством выбора оптимального сочетания (построения) различных вариантов осуществления предпринимательской деятельности и размещения активов, направленный на достижение как можно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств.

Своим появлением налоговое планирование обязано  провозглашению Конституцией Российской Федерации социальной направленности государства, поддержке государством конкуренции (в том числе формирования слоя среднего и малого предпринимательства) и объективной невозможности императивного установления законодателем для каждой категории налогоплательщиков с учетом условий их хозяйствования отдельных систем налогообложения. В ст.3 НК РФ реализован принцип налогообложения, сформулированный еще в XVIII веке А. Смитом: "Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога". Согласно пп.3 п.1 ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Следует обратить внимание именно на добровольный порядок применения льгот, особо отмеченный в п.2 ст.56 НК РФ: "Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов...", а также на самостоятельный выбор налогоплательщиком системы налогообложения, предусмотренный п.1 ст.346.11 НК РФ: "Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно". Иными словами, именно право выбора, законодательно предоставленное налогоплательщику государством, обусловливает возможность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта. Стремление налогоплательщика к оптимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправданно в силу первичности права собственности перед налоговыми обязательствами. К тому же это закреплено ч.2 ст.209 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в соответствии с которой собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Так, перед началом осуществления предпринимательской деятельности (или перед началом очередного финансового года, или перед осуществлением крупной сделки) субъект хозяйственной деятельности ставит перед собой ряд вопросов, в том числе следующие:

- какую сумму  (и в каком периоде) можно  получить от осуществления данной  деятельности (сделки);

- какую сумму  расходов (в том числе налогов)  придется понести в связи с  получением данного дохода;

- какая сумма  денежных средств (или иных материальных ценностей) останется в результате данной деятельности;

- что необходимо  сделать, чтобы увеличить сумму,  остающуюся в распоряжении налогоплательщика?

При ответе на последний  вопрос в числе прочих рассматриваются  варианты изменения как параметров совершаемых сделок (обложение НДС и т.д.), так и параметров организационной структуры, численности, состава работников, распределения прибыли и многих других.

1.Нормативно-правовое  обоснование рассматриваемых хозяйственных операций

Ст.1005 Гражданского кодекса РФ определяет, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется  выполнить какие-либо действия по поручению  другой стороны (принципала).

Отличие агентского договора от договоров поручения  и комиссии состоит в том, что он универсальный. Дело в том, что комиссионер всегда действует от своего имени. Это означает, что именно он получает все права и несет все обязанности по сделке, совершенной по заданию комитента. С договором поручения все наоборот. Поверенный может выступать только от имени доверителя. И лишь агент вправе действовать как от себя, так и от имени принципала. Поэтому агентский договор регулируется теми же правилами, что и договор комиссии и поручения (ст.1011 Гражданского кодекса РФ).

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере  и в порядке, установленных в  агентском договоре.

Если в агентском  договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 Гражданского кодекса РФ.

При отсутствии в договоре условий о порядке  уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Агентским договором  может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.

Агентским договором  может быть предусмотрено обязательство  агента не заключать с другими  принципалами аналогичных агентских  договоров, которые должны исполняться  на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

Условия агентского договора, в силу которых агент  вправе продавать товары, выполнять  работы или оказывать услуги исключительно  определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим местонахождение или место жительства на определенной в договоре территории, являются ничтожными.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и  в сроки, которые предусмотрены  договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским  договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены  необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Принципал, имеющий  возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением  сторон не установлен иной срок. В противном  случае отчет считается принятым принципалом.

Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор  с другим лицом, оставаясь ответственным  за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося  принципалом по агентскому договору, за исключением случаев, когда в соответствии с п.1 ст.187 Гражданского кодекса РФ субагент может действовать на основе передоверия. Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным ст.976 Гражданского кодекса РФ.

Агентский договор  прекращается вследствие:

- отказа одной  из сторон от исполнения договора, заключенного без определения  срока окончания его действия;

- смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно  дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признания  индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

Рассмотрим  пример заполнения агентского договора, построенного по принципам комиссионного, с приложением.

Пример. Для  реализации путевок за границу туроператором  ООО "Перекресток" 1 июня 2004 г. был заключен агентский договор (см. Приложение) с ООО "Матрица". ООО "Перекресток" является туроператором, формирующим туры. ООО "Матрица" получает вознаграждение от продажи туров в размере 10 процентов.

2.Учет  и налогообложение хозяйственных операций

Отношения организаций  в рамках агентского договора регулируются нормами ГК РФ (гл.52). Агентский договор - это договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п.1 ст.1005 ГК РФ). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Агенту и  принципалу следует заключить между собой агентский договор, по которому агент обязуется приобрести для принципала определенное имущество (товар). В связи с этим возможна ситуация, когда агент своими силами будет осуществлять доставку имущества (товара) принципалу. В этом случае агенту следует оформить все необходимые при перевозке товара документы, в том числе путевой лист и товарно-транспортную накладную.

Статьей 1006 ГК РФ предусмотрено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере  и в порядке, установленных агентским договором. Если в нем размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, то вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ (ст.1006 ГК РФ). Статьей 1008 ГК РФ предусмотрено, что в ходе исполнения агентского договора агент обязан предоставлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты предоставляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании его действия. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок (в противном случае отчет считается принятым принципалом).

Таким образом, агент обязан представлять принципалу отчеты о ходе исполнения агентского договора с приложением документов, доказывающих его расходы. Форма отчета агента законодательством не определена, поэтому агент вправе представить отчет в произвольной форме, если иное не определено в агентском договоре.

Статьей 1009 ГК РФ предусмотрено, что, если иное не указано  в договоре, агент вправе в целях  его исполнения заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь  ответственным за действия субагента  перед принципалом. По субагентскому  договору агент приобретает в отношении субагента права и обязанности принципала. Следует отметить, что до прекращения договора принципал не вправе без согласия агента вступать в непосредственные отношения с субагентом, если иное не предусмотрено агентским договором.

Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете агента.

Для учета расчетов с принципалом агент может  использовать счет 76 "Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами". Для учета расчетов по агентскому и субагентскому договорам агенту целесообразно разграничить расчеты с принципалом и субагентом. Для этого необходимо ввести отдельные субсчета (или аналитические счета) к счету 76. Для расчетов с принципалом можно открыть субсчет 76-Б "Расчеты с принципалом", а с субагентом - субсчет 76-В "Расчеты с субагентом".

Поступление денежных средств от принципала к агенту отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-Б.

Обычно агент, приобретая товар для принципала, учитывает его за балансом на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". При заключении субагентского договора товар будет приобретаться субагентом, и определенное время он будет храниться на складе субагента. Поэтому агенту целесообразно расширить счет 004, открыв к нему два субсчета: 004-1 "Товары, приобретенные для принципала агентом" и 004-2 "Товары, приобретенные для принципала субагентом".

В бухгалтерском  учете агента поступление товара на склад субагента отражается записью:

Дебет 004-2 в ценах, предусмотренных приемо-сдаточным  актом, на основании товарно-транспортных накладных и уведомления, выставленного субагентом для агента.

Движение товара со склада субагента на склад агента отражается на забалансовых счетах агента записями:

Кредит 004-2,

Дебет 004-1 на основании  товарно-транспортных накладных и уведомления от агента для принципала.

Передача товара от агента к принципалу отражается у агента записью:

Кредит 004-1 на основании  товарно-транспортных накладных, выставленных агентом для принципала.

В соответствии с п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, сумма агентского вознаграждения для агента является доходом от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка от обычных видов деятельности признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99, т.е. в данном случае после выполнения организацией своих обязательств по агентскому договору. Сумма агентского вознаграждения отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-Б.

Суммы НДС, начисленные  с причитающегося агентского вознаграждения от принципала, отражаются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную  стоимость" в корреспонденции  с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" (или 76 "Расчеты по НДС").

При заключении посреднического договора на приобретение имущества принципал обычно обеспечивает посредника-агента денежными средствами для выполнения обязательств по договору. Перечисление агенту от принципала денежных средств для выполнения им агентского договора отражается у агента по кредиту счета 76, субсчет 76-Б и дебету счета 51 (или 50).

При выполнении субагентом поручения перед агентом  на основании предоставленного субагентского отчета агент отражает задолженность перед субагентом по дебету счета 44 "Расходы на продажу" (или счета 20 "Основное производство") и кредиту счета 76, субсчет 76-В. НДС с вознаграждения субагента отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76, субсчет 76-В. Перечисление субагенту от агента причитающегося ему вознаграждения отражается по дебету счета 76, субсчет 76-В и кредиту счета 51 (50).

При заключении агентского договора агент списывает  расходы, связанные с выполнением поручения, за счет принципала. В свою очередь субагент списывает свои затраты, которые он несет при выполнении субагентского договора, за счет агента.

Предполагаемая  схема некоторых бухгалтерских  корреспонденций у агента, субагента и принципала представлена ниже. В данном случае указанные операции будут отражать три партнера:

принципал отражает в бухгалтерском учете взаимоотношения  только с агентом;

агент ведет  расчеты как с принципалом, так  и с субагентом, поэтому должен отразить в учете отношения с обоими партнерами;

субагент ведет  расчеты только с агентом, отражает полученный товар и операции, связанные  с ним в том же порядке, что  и агент.

Возможна ситуация, когда приобретенный товар отгружается  принципалу непосредственно продавцом, минуя склады субагента и агента. Такие условия поставки должны быть предусмотрены договором или дополнительными соглашениями к нему. Заметим, что вариант поставки товара может быть оговорен сторонами в письмах. Последовательность действий сторон в таких случаях можно оформить следующим образом: принципал представляет агенту письмо (отгрузочную разнарядку) с указанием получателя товара и станции назначения. Агент представляет аналогичное письмо субагенту. Субагент в свою очередь дает соответствующие распоряжения поставщику товара. Впоследствии по мере выполнения поручения субагент представляет отчет о совершенных действиях и произведенных расходах агенту, а агент в свою очередь - принципалу. Корреспонденция счетов при этом не меняется.

Порядок определения облагаемой базы по НДС определен ст.156 НК РФ. В ней изложены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии и агентских договоров. Согласно п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу для целей исчисления НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому для правильного определения облагаемой базы по НДС важно понять, что же является вознаграждением у агента. Однако в соответствии со ст.162 НК РФ налоговая база, исчисленная агентом в указанном порядке, определяется с учетом авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящего оказания им услуг принципалу, а также иных сумм, связанных с оплатой реализованных им услуг.

Таким образом, в налоговую  базу у агента средства, перечисляемые  принципалом для исполнения сделки, включаются только в доле причитающегося ему вознаграждения. Средства, направленные на исполнение поручения принципала (за вычетом доли вознаграждения), в налоговую базу по НДС у агента не включаются.

При определении облагаемой базы по НДС как у субагента, так и у агента необходимо учитывать, что реализуемый агентом товар может облагаться НДС по ставке 10% или вообще не подлежать обложению НДС. Ставка НДС в размере 10% предусмотрена только при реализации некоторых продовольственных и детских товаров, поименованных в п.2 ст.164 НК РФ. Агент же и субагент реализуют не товар, а свои посреднические услуги. Поэтому в случае, когда посредник оказывает услуги по реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, стоимость его услуг подлежит налогообложению по ставке 18%.

Если агент покупает товары как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то он имеет право на получение  льготы по НДС в соответствии с  п.2 ст.156 НК РФ только при наличии  раздельного учета издержек по реализации каждого вида товаров. При этом из суммы полученного от принципала НДС по облагаемому вознаграждению не исключается сумма НДС, уплаченного агентом по расходам, приходящимся на не облагаемое НДС вознаграждение. В этом случае на основании пп.1 п.2 ст.170 НК РФ НДС относится на издержки обращения.

В соответствии со ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Суммы НДС по приобретенным (оприходованным) и оплаченным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету у покупателя только при наличии счетов-фактур, подтверждающих стоимость приобретенных товаров, и соответствующих записей в книге покупок.

Порядок оформления счетов-фактур посредниками изложен в п.п.3, 11 и 24 Правил ведения журналов учета  полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (с изменениями и дополнениями от 15.03.2001, 27.07.2002). Если агент не участвует в расчетах, то он отражает в книге продаж только свое вознаграждение, выписывая на эту сумму принципалу счет-фактуру (п.24 Правил). Если агент (или субагент) получает деньги от покупателя на свой расчетный счет или в кассу, т.е. участвует в расчетах, то он должен заполнить книгу продаж и книгу покупок следующим образом. При получении товара от продавца субагент получает счет-фактуру на свое имя и, не регистрируя его в книге покупок, выписывает агенту свой счет-фактуру с отражением в нем показателей из счета-фактуры продавца товара. Этот счет-фактура субагентом в книге продаж также не регистрируется. Одновременно субагент выписывает агенту счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который отражается у агента в книге покупок, а у субагента - в книге продаж. Субагент может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС. Агент в аналогичном порядке выписывает свой счет-фактуру на имя принципала. Принципал же в свою очередь на основании счета-фактуры агента делает запись в книге покупок. Такой порядок изложен в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404.

Не включаются в налоговую  базу по НДС и суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей или продавцов товаров (работ, услуг), за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов.