Организация и методика аудиторской проверки

Глава 1Теоретические основы организации  и методики аудиторской проверки

1.1 Организация проведения аудиторской  проверки

Аудиторская проверка – сложная и трудоемкая процедура. От того, насколько успешно проведены процедуры по подготовке аудиторской проверки, зависят сроки ее проведения и отчасти результат. В статье приводятся особенности работы аудитора на этапе предварительного планирования аудиторской проверки строительной организации.

Одно из основных условий обеспечения  успешного проведения аудиторской  проверки это правильная организация  аудиторской работы.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. Основными стадиями аудиторской проверки являются

-планирование аудита;

-получение аудиторских доказательств;

-использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта и третьими сторонами;

-документирование аудита;

-обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта[1].

 1.планирование аудита

При организации работы по проведению аудиторских проверок аудитор руководствуется  правилом (стандартом) № 3 «Планирование  аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, который  устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности и применяется в первую очередь к проверкам, которые  аудитор проводит не первый год в  отношении данного аудируемого  лица. Для проведения аудиторской  проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс  планирования, включив в

него вопросы помимо тех, которые  указаны в настоящем правиле (стандарте). Аудиторская организация должна начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита.

Планирование, являясь начальным  этапом проведения аудита, включает в  себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием  ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления  аудиторских процедур, необходимых  для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации¹.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.

Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и  детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Аудиторская  организация должна согласовать  с руководством экономического объекта  основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Планирование аудитором своей  работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое  внимание, чтобы были выявлены потенциальные  проблемы и работа была выполнена  с оптимальными затратами, качественно  и своевременно. Планирование позволяет  эффективно распределять работу между  членами группы специалистов, участвующих  в аудиторской проверке, а также  координировать такую работу.

Аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной  деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о внешних  факторах, влияющих на хозяйственную  деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и  ее отраслевые особенности и внутренних факторах, влияющих на хозяйственную  деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными  особенностями.

Кроме того, аудитор должен ознакомиться с:

• организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
• видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;
• структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);
• технологическими особенностями производства продукции;
• уровнем рентабельности;
• основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
• порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
• существованием дочерних и зависимых организаций;
• организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля;
• принципами формирования оплаты труда персонала.

Аудиторская организация должна оценить  возможность проведения аудита. В  случае если аудиторская организация  считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и  заключает договор с экономическим  субъектом.

Начиная разработку общего плана и  программы аудита, аудиторская организация  должна использовать предварительные  знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных  аналитических процедур.

Аудитору необходимо составить  и документально оформить общий  план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской  проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при  разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в  зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором,

Аудитору необходимо составить  и документально оформить программу  аудита, определяющую характер, временные  рамки и объем запланированных  аудиторских процедур, необходимых  для осуществления общего плана  аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством  контроля и проверки надлежащего  выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное  на различные области или процедуры  аудита.

Аудиторская работа по проверке финансовых отчетов подразумевает изучение и анализ бухгалтерского баланса (форма  № 1), отчета о прибылях и убытках (форма № 2), пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и  убытках: отчета о движении капитала (форма № 3), отчета о движении денежных средств (форма № 4), приложения к  бухгалтерскому балансу (форма № 5), отчета о целевом использовании  полученных средств (форма № 6), пояснительной  записки (в части проверки соблюдения предприятием принципа постоянства учетной политики).

Аудитор должен проверить реальность ограничений предприятия в праве  собственности на активы, степень  надежности гарантий, данных в отношении  обязательств, уровень достоверности  условных активов и обязательств, оцененных количественно, проверить  обоснованность принятых сумм обязательств в счет предстоящих капитальных затрат.

При проверке данных учета и отчетности анализируют наличие и состояние:

• имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов);
• других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вложений в дочерние предприятия и филиалы, в ассоциированные компании);
• денежных средств, расчетов и прочих активов (кассы, расчетного и валютного счетов, ценных бумаг и краткосрочных финансовых вложений, расчетов с участниками, расчетов с покупателями, дебиторами);
• долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа имущества, специальных фондов и резервов);
• кредитов и других заемных средств;
• расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, с бюджетом, органами страхования, персоналом предприятия);
• прочих пассивов.

При аудите финансовых отчетов необходимо удостовериться в правильности составления  баланса, отчетов о прибылях и  убытках и других финансовых документов. Проверке подлежат все значительные операции и сделки, крупные сделки и операции, зарегистрированные в конце квартала или финансового года, основные финансовые показатели, коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние пять лет, неудовлетворительная ситуация с оборотными средствами, выявленные факты, свидетельствующие о необоснованной необходимости резко поднять доходы для удержания цен на акции, причины и характер судебных исков к предприятию, особенно в связи с претензиями акционеров, использование в подразделениях предприятия разных форм финансовой отчетности.

При проверке использования прибыли  анализируют платежи в бюджет, отчисления в резервный (страховой) фонд, перечисления прибыли в фонды  накопления, в фонд потребления, на благотворительные и аналогичные  цели, на штрафы.

Особое внимание следует уделить  анализу дебиторской и кредиторской задолженностей, динамике долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (в паи и акции других предприятий, в облигации и другие ценные бумаги, предоставленные займы и т.п.).

2. ПОЛ АУД ДДОКАЗАТ

Требования, предъявляемые  к аудиторским доказательствам, определены как в Международном  стандарте аудита МСА 500, так и  в российском Федеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства»².

Аудиторские доказательства — это  информация, полученная аудитором при  проведении проверки, и результат  анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам  относятся, в частности, первичные  документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения  уполномоченных сотрудников аудируемого  лица и информация, полученная из различных  источников (от третьих лиц).

В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать  свое мнение о достоверности данных учета или отчетности в целом.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских  доказательств существенных искажений  в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При получении аудиторских доказательств  с использованием тестов средств  внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и  надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

Определенные виды аудиторских  доказательств, полученных аудитором, являются более достоверными по сравнению  с другими. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более  достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, которое может  быть получено путем запросов. Например, аудитор может получить аудиторское  доказательство относительно надлежащего  разделения обязанностей либо наблюдая за лицами, применяющими процедуру, либо опрашивая соответствующих сотрудников. Вместе с тем аудиторское доказательство, полученное посредством таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда была применена  данная процедура. Поэтому аудитор  может посчитать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут представить аудиторское доказательство относительно других периодов времени.

При определении надлежащего аудиторского доказательства в целях подтверждения  выводов относительно риска средств  контроля аудитор может принимать  во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудитов. В случае повторяющегося (на протяжении ряда последовательных отчетных периодов) задания аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, так как  будет обладать сведениями, полученными  в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновлять полученные знания и рассмотреть необходимость получения дополнительных аудиторских доказательств относительно любых изменений в системе контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполненные в ходе предыдущих аудитов, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам, в отношении характера, временных рамок и объема любых изменений в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта, произошедших с момента выполнения этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения возможности по-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем

Надежность аудиторских доказательств  зависит от их источника (внутреннего  или внешнего), а также от формы  их представления (визуальной, документальной или устной).

Аудиторские доказательства более  убедительны, если они получены из различных  источников, обладают различным содержанием  и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор  может обеспечить более высокую  степень уверенности по сравнению  с той, которая была бы получена в  результате рассмотрения аудиторских  доказательств по отдельности. И  напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют  доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие  дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских  доказательств, и полезность получаемой при этом информации. При наличии  серьезных сомнений относительно достоверности  отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские  доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности  получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор  должен выразить свое мнение с соответствующей  оговоркой или отказаться от выражения  мнения.

Для обоснования своего мнения о  достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные  для этого аудиторские доказательства на основе следующих аудиторских  процедур:

детальная проверка верности отражения  в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

аналитическая процедура;

проверка (тест) средств внутреннего  контроля.

Аудиторские доказательства могут  быть внутренними, внешними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность  для аудиторской организации  представляют внешние доказательства, затем смешанные и внутренние.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего  контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов  аудиторских процедур. Данные полученных доказательств используются при  составлении аудиторского заключения и отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

3Документирование аудита

Единые общие  требования по подготовке и ведению  рабочей документации аудитора устанавливаются как Международным стандартом аудита МСА230, так и российским Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита»³.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» устанавливает  единые требования по подготовке рабочей  документации аудита аудиторской фирмой или аудитором, работающим самостоятельно.

Аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопровождаться обязательным документированием, т.е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с настоящим правилом (стандартом) аудиторской деятельности.

К рабочей документации аудита относятся:

• планы и программы проведения аудита;
• описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;
• объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
• копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;
• описание системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;
• аналитические документы аудиторской организации;
• другие документы.

Примерный перечень документов, которые  могут быть включены в состав рабочей  документации аудиторской организации:

• материалы относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;
• извлечения из копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных важных юридических документов его (договоров, контрактов, протоколов и т.п.);
• материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита;
• записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или комбинации их);
• аналитические материалы хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• записи, содержащие анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта;
• записи о характере, дате проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и результатах таких процедур;
• материалы, свидетельствующие о том, что работа, выполненная не аудиторами, контролировалась аудиторами;
• сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры;
• копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с лроводимым аудитом экономического субъекта;
• копии переписки или записи обсуждений во время встреч с экономическим субъектом по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита;
• письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта;
• копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта;
• выводы, сделанные аудиторской организацией по результатам аудита.

Рабочая документация может быть создана  аудиторской организацией, проводящей аудит, либо получена от экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, или от других лиц.

Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской организацией исходя из:

• характера проводимой работы;
• характера и сложности деятельности экономического субъекта;
• состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;
• надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;
• необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур.

Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую  деятельность в Российской Федерации, не предписывают такие формы.

Рабочая документация находится в  собственности аудиторской организации, проводившей аудит. Копии (в том  числе фотокопии) документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации с согласия этого экономического субъекта.

Экономический субъект, в отношении  которого проводился аудит, и другие лица, включая налоговые и иные государственные органы, не имеют  право требовать от аудиторской  организации предоставить рабочую  документацию или ее копии полностью  или в какой-либо части, кроме  случаев, прямо предусмотренных  законодательством Российской Федерации.

Сведения, содержащиеся в рабочей  документации, являются конфиденциальными  и не подлежат разглашению аудиторской  организацией.

Аудиторская организация не обязана  предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении  которого проводился аудит. Аудиторская  организация не имеет права и  не обязана предоставлять рабочую  документацию другим лицам, включая  налоговые и иные государственные  органы, кроме случаев, прямо предусмотренных  законодательством Российской Федерации.

Рабочая документация должна содержать  все сведения, необходимые и достаточные  для:

• составления аудиторского заключения по результатам аудита, проведенного аудиторской организацией;
• подтверждения того, что аудит проведен аудиторской организацией в соответствии с актами, регулирующими аудиторскую деятельность в Российской Федерации;
• осуществления аудиторской организацией контроля за ходом аудита;
• планирования аудита аудиторской организацией.

Рабочая документация должна содержать  записи о планировании аудита, записи о характере, времени проведения и объеме выполнения аудиторских процедур и выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Все существенные вопросы, требующие  профессионального суждения аудитора, вместе с выводами, сделанными по этим вопросам, подлежат отражению в рабочей  документации.

Рабочая документация должна быть достаточно полной и подробной, с тем чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ней, мог получить общее представление о проведенном аудиторской организацией аудите.

Сведения, включенные в рабочую  документацию, излагаются ясно и четко, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные  толкования.

Рабочая документация должна создаваться  своевременно: до начала, в ходе и  по завершении аудита. К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче для обязательного хранения в архиве аудиторской организации.

Рабочая документация хранится в архиве аудиторской организации не менее  пяти лет.

4Использование работы  других лиц и контакты с  руководством экономического субъекта  третьими сторонами

Использование работы эксперта в аудите регламентируется как Международным стандартом аудита МСА 620, так и российским Правилом (стандартом) «Использование работы эксперта»⁴.

В качестве эксперта аудиторская организация  может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим  лицом.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Эксперт, работу которого аудиторская  организация использует при проведении аудита, должен иметь соответствующую  квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом), и опыт или репутацию, подтвержденные соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками.

Аудиторская организация может  использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно-положительного.

Эксперт представляет результаты своей  работы в виде заключения (отчета, расчета  и т.п.) в письменной форме, которое  должно быть достаточно полным и подробным. Заключение эксперта должно иметь следующие  обязательные реквизиты: наименование документа; дата документа; личная подпись  эксперта и ее расшифровка. Заключение эксперта — юридического лица скрепляется  его печатью.

Использование работы эксперта при  проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственности за аудиторское заключение с организации, подготовившей его.

Использование работы другого аудитора регламентируется Международным стандартом аудита МСА 600, а также российским правилом (стандартом) аудиторской  деятельности⁵.

При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения. Для этого необходимо оценить:

существенность той части показателей  подразделений, аудит в отношении  которых проводит основная аудиторская  организация, и соответственно —  той части показателей подразделений, аудит в отношении которых  она не проводит;

уровень собственных знаний о деятельности подразделений, аудит показателей  которых проводит другая аудиторская  организация;

риск существенных искажений показателей  подразделений, аудит в отношении  которых проводит другая аудиторская  организация;

возможность при необходимости  выполнить дополнительные процедуры  в отношении показателей подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская  организация, что должно обеспечить существенное участие основной аудиторской  организации в аудите бухгалтерской  отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация  уведомляет другую аудиторскую организацию  о своем намерении использовать результаты ее работы при проведении аудита.

Выбор формы, объема и времени ознакомления с работой другой аудиторской  организации зависит от характера  и объема проводимого аудита и  оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации, а также предыдущего опыта сотрудничества с ней. Если при проведении аудита другая аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для основной аудиторской организации, то она должна уведомить ее об этом. Это может быть сделано путем непосредственной передачи важной информации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении.

Если руководство подразделения  не согласно с тем, чтобы другая аудиторская организация передала соответствующую информацию основной организации, то другая аудиторская организация должна непосредственно уведомить о данном обстоятельстве основную аудиторскую организацию.

Основная организация не обязана  представлять другой аудиторской организации  какую-либо информацию, полученную в  ходе аудита экономического субъекта.

Если при проведении аудита подразделения основная аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, помогли бы в работе другой аудиторской организации, то она должна обсудить возможные действия с руководством экономического субъекта.

Планируя использовать работу другой организации, основная аудиторская  организация должна получить достаточные  доказательства того, что работа, выполненная  этой аудиторской организацией, адекватна  целям и задачам основной аудиторской  организации в отношении проводимого  ею аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.