Особенности налогообложения бюджетных организаций. 2

Федеральное агентство  по образованию

Кемеровский институт (филиал)

Государственного образовательного учреждения высшего профессионального  образования

«Российский государственный торгово-экономический  университет»

Кафедра финансов и кредита

 

Заочная форма обучения

 

 

 

 

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине «Налоги и налогообложения»

 

На тему: «Особенности налогообложения бюджетных организаций»

 

 

Допуск к защите

_________________ (подпись)

«___» _______________20    г.

 

Результат защиты

__________________ (оценка)

«___» _______________20    г.

_________________ (подпись)

 

 

 

 

 

 

 

 

Кемерово 2010

 

 

 

 

 

 

 

Федеральное агентство  по образованию

Кемеровский институт (филиал)

Государственного образовательного учреждения высшего профессионального  образования

«Российский государственный торгово-экономический университет»

Кафедра финансов и кредита

 

 

 

 

 

 

ЗАДАНИЕ К КУРСОВОЙ РАБОТЕ

 

студенту гр.  __________________________  специальности «Финансы и кредит»

_____________________________________________________________________

(Ф.И.О. полностью)

 

Тема курсовой работы _________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

Календарный план работы_______________________________________________

______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

 

 

 

 

Срок сдачи студентом  законченной курсовой работы                                       «___» ______________ 20    г.

 

Задание принял к исполнению                                  Руководитель курсовой работы

«___» ______________ 20    г.                                   __________________________

                                                                                         (должность, звание, Ф.И.О.)

Подпись студента __________                                   __________________________

                                                                                                          (подпись)

 

 

 

 

СОДЕРЖАНИЕ

 

Введение…………………………………………………………………………….…4

 

Глава 1. Виды бюджетных организаций и их налогообложение……………….….5

 

Глава 2. Особенности налогообложения бюджетных организаций…………….…9

 

Глава 3. Доходы и расходы бюджетных организаций, проблемы их налогообложения…………………………………………………………………….29

 

Заключение…………………………………………………………………………...32

 

Список использованной литературы……………………………………………….33

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность  данной работы заключается в том, что бюджетники и различного рода общества тоже платят. Сегодня этим мало кого удивишь. Предпринимательская деятельность бюджетных и общественных организаций – это источник их дополнительного финансирования. Поэтому практически каждое бюджетное учреждение (за редким исключением) организует деятельность, которая в соответствии с правилами новой Инструкции по бюджетному учету называется «деятельность, приносящая доход». А если есть доход, то имеется и налог на прибыль.

Цель этого  исследования состоит в следующем: опираясь на теоретические и практические знания, изучить, какие доходы и при каких условиях учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в бюджетных и общественных организациях, а какие не учитываются, какие особенности и проблемы возникают при налогообложении бюджетных организаций.

Для достижения поставленной цели необходимо решить ряд задач:

- познакомиться  с налогом на прибыль организации  в соответствии с Налоговым  Кодексом РФ,

- дать понятие  бюджетным учреждениям,

- определить виды доходов для данной организации,

- изучить особенности налогообложения доходов этой организации.

Объектом исследования данной работы являются бюджетная организация.

Предмет исследования – налог на прибыль организации.

 

 

 

 

 

 

ГЛАВА 1. Виды бюджетных организаций и их налогообложение

 

Бюджетное учреждение – организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ,  органами  местного самоуправления  для осуществления   управленческих,   социально-культурных, научно-технических и иных функций  некоммерческого  характера,  деятельность которой   финансируется   из   соответствующего    бюджета    или    бюджета государственных внебюджетных фондов на основе сметы доходов и расходов. Финансируется из бюджета любого уровня и не ведет самостоятельной хозяйственной деятельности, а имеет смету расходов бюджетных средств, получаемую от вышестоящих органов. Организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса федерального казенного предприятия, в целях настоящего Кодекса признаются бюджетными учреждениями.

К бюджетным организациям относятся:

• учреждения образования, культуры,
• здравоохранения,
• организации государственного управления,
• военно-промышленного комплекса и армии.

 Обязательным  условием  отнесения  организации   к  разряду   бюджетной является  бюджетное финансирование по  смете и  ведение  бухгалтерского  учета по бюджетному плану  счетов и в порядке, предусмотренном  инструкцией №107н.

Бюджетные учреждения ведут  самую разную деятельность: воспитывают  и учат детей, лечат людей, создают  кино, занимаются концертной деятельностью, обеспечивают сохранность архивных документов и многое другое. Однако кроме этой деятельности, которая  осуществляется за счет государственных средств, практически все бюджетные учреждения занимаются деятельностью, приносящей им доход помимо бюджетного финансирования.

    Можно   утверждать,  что  бюджетные   организации  отвечают,   во-первых, базовому признаку некоммерческих организаций — основная деятельность  их  не преследует цели получения прибыли. Во-вторых,   отсутствие   распределения   полученной   прибыли   между участниками  достаточно  очевидно  и  следует   из   сказанного.   Бюджетные организации финансируются учредившим  их  собственником  (РФ,  субъектом  РФ либо органом местного самоуправления) из соответствующего бюджета.  Прибыль, полученная организацией,  используется  на  достижение  целей,  определенных собственником,  установленных  изначально  учредительными  документами,   и, таким образом,  это не  может быть  простым дележом между   участниками хозяйственной деятельности.

Налогообложение бюджетных организаций:

1. Налогоплательщики  - бюджетные учреждения, финансируемые  за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

В налоговом  учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

2. В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам  целевого финансирования и целевых  поступлений ведется по каждому  виду поступлений с учетом требований настоящей главы.

3. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности. При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

4. В целях  настоящей главы при определении  налоговой базы к расходам, связанным  с осуществлением коммерческой  деятельности, помимо расходов, произведенных  в целях осуществления предпринимательской  деятельности, относятся:

1) суммы амортизации,  начисленные по имуществу, приобретенному  за счет полученных от этой  деятельности средств и используемому  для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам,  приобретенным до 1 января 2002 года, остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

2) расходы на  ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

5. В бюджетных  учреждениях (независимо от наличия  у таких учреждений расчетных  или иных счетов), занимающихся  коммерческой деятельностью, бухгалтерский  учет ведется централизованными  бухгалтериями в соответствии  с положениями настоящей главы.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ГЛАВА 2. Особенности налогообложения бюджетных организаций

 

Особенности налогообложения  прибыли, полученной бюджетными учреждениями.

Федеральным законом  от 24 июля 2002 года №110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть  вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" была введена в НК РФ статья 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями".

В соответствии с этой статьей налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней; государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения; и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками доходов, или доходами от коммерческой деятельности, признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных  учреждений определяется как разница  между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг и внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам), за минусом фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном 25 главой Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Сумма превышения доходов  над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В составе доходов  и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организации, не учитываются доходы, полученные (подпункт 14 пункт 1 статьи 251 НК РФ):

• в виде средств целевого финансирования (имущество, полученное налогоплательщиком в виде средств государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете расходов и доходов бюджетного учреждения):
• целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений:
• целевых средств на ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников,
• а так же, расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов  и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений  ведется по каждому виду поступлений  с учетом требований главы 25 НК РФ, то есть - раздельно.

В сметах доходов и  расходов бюджетного учреждения может  быть предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет разных источников.

В этом случае, в целях  налогообложения принятие таких  расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

При этом в общей сумме доходов для целей налогообложения не учитываются внереализационные доходы.

К внереализационным  доходам относятся:

• доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах,
• полученные от сдачи имущества в аренду,
• курсовые разницы,
• другие доходы.

При определении налоговой  базы по налогу на прибыль бюджетные  организации к расходам, связанным  с осуществлением коммерческой деятельности, относят:

• расходы, произведенные в целях осуществления предпринимательской деятельности,
• суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности (обращаем Ваше внимание на то, что обязательным является одновременное соблюдение обоих условий).

Внесенные Федеральным  законом от 24 июля 2002 года №110-ФЗ "О  внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса  Российской Федерации и некоторые  другие акты законодательства Российской Федерации" изменения являются недостаточно конкретными. Ведь зачастую, определить, какая часть имущества бюджетного учреждения используется для уставной деятельности, а какая - для предпринимательской, просто невозможно.

В результате может возникнуть ситуация, когда налоговые органы будут облагать налогом на прибыль часть стоимости бюджетного учреждения, закупленного за счет бюджета, если будет доказан факт использования этого имущества в предпринимательской деятельности.

 

При этом, имущество для  осуществления некоммерческой деятельности, закупленное по причине недостатка бюджетного финансирования за счет внебюджетных средств и фактически не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, формально будет исключено из налогооблагаемой базы.

Необходимо обратить внимание и на подпункт 8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

Орган исполнительной власти может обеспечить бюджетное учреждение необходимым имуществом либо в натуральном  выражении, либо выделить необходимые  ассигнования для закупки этого  имущества.

Исходя из этого, включать стоимость закупленного за счет бюджетных средств имущества, даже в случае использования его для осуществления предпринимательской деятельности, в налогооблагаемую базу будет неправомерно.

Рассмотрим вариант, когда  имущество бюджетного учреждения, приобретенное  за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, используется в некоммерческих целях.

Источником капитальных  вложений основной деятельности бюджетного учреждения является бюджет соответствующего уровня, следовательно, перевод закупленного за счет доходов от предпринимательской деятельности имущества в основную деятельность фактически создает отдельный источник финансирования этой деятельности.

Согласно требованиям  статей 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее БК РФ) при переводе в некоммерческую деятельность, видимо, необходимо начислить налог на прибыль с остаточной стоимости таких основных средств.

Если бюджетное учреждение получает от другой организации целевой  взнос на ведение некоммерческой деятельности и будет доказано использование  этих средств не по целевому назначению, то эти средства необходимо будет включить в расчет налогооблагаемой базы (пункт 14 статьи 250 НК РФ).

В соответствии со статьями 6, 13 БК РФ, государственный внебюджетный фонд - форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, предназначенных, в том числе для реализации конституционных прав граждан на охрану здоровья и медицинскую помощь.

Следовательно, в систему  государственных внебюджетных фондов включаются государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, закрытый перечень которых установлен статьей 144 БК РФ, и государственные внебюджетные фонды, создаваемые в соответствии с федеральными законами субъектами Российской Федерации.

В статье 12 Закона Российской Федерации от 28 июня 1991 года №1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее Закон о медицинском страховании граждан) предусмотрено, что для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования создаются Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, финансовые средства которых находятся в государственной собственности Российской Федерации, не входят в состав бюджетов, других фондов и изъятию не подлежат.

 

Пример 1.

Медицинское учреждение, при определении налоговой базы на прибыль, не учитывает средства территориального фонда обязательного медицинского страхования, так как относит  их к средствам целевого финансирования. Правомерны ли действия учреждения (на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ)?

В Письме Министерства Финансов Российской Федерации от 31 мая 2004 года №04-02-05/3/41 сказано:

"В соответствии  со статьей 20 Закона Российской  Федерации от 28.06.1991 №1499-1 "О медицинском  страховании граждан в Российской Федерации" медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения любой формы собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельными хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.

Следует учитывать, что  перечень доходов, полученных в рамках целевого финансирования и не учитываемых  при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установленный  подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), является исчерпывающим. Средства, получаемые медицинскими организациями, работающими в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, в данном перечне не указаны.

На основании изложенного  указанные средства в соответствии со статьей 249 Кодекса включаются медицинскими организациями в состав доходов  от реализации.

В дополнение сообщаем, что в соответствии с поручениями Правительства Российской Федерации Министерством финансов Российской Федерации направлен в Правительство Российской Федерации проект федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Указанный законопроект предусматривает отнесение средств, получаемых медицинскими организациями, работающими в системе обязательного  медицинского страхования, от страховых  организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам в соответствии с программой обязательного медицинского страхования, к средствам целевого финансирования, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль".

Таким образом, медицинское учреждение при определении налоговой базы обязано учитывать средства территориального фонда медицинского страхования на основании статьи 249 НК РФ.

Окончание примера.

 

Разногласия между налогоплательщиками  и налоговым органом по вопросу  исчисления налога на прибыль разрешаются судом.

Например, согласно Постановлению  ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2004 года по делу №А05-1656/04-29, суд  отклонил довод ИМНС о том, что  государственное учреждение здравоохранения  при исчислении налога на прибыль  необоснованно не включило в выручку от реализации медицинских услуг, оказанных в рамках обязательного медицинского страхования, средства, полученные от ФФОМС. Согласно статье 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы финансирования из бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями.

Декларации по налогу представляются централизованными бухгалтериями  в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в  порядке, установленном Налоговым  кодексом Российской Федерации.

Особенности налогообложения прибыли  обычных учреждений, уплачивающих налог  на прибыль по 25 главе.

Любая организация, не являющаяся малой  организацией, обязана применять  Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02" (далее ПБУ 18/02):

"Во исполнение Программы  реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года №283, приказываю:

Утвердить прилагаемое Положение  по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02.

Ввести в действие настоящий  Приказ начиная с бухгалтерской  отчетности за 2003 год.

Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок  раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах".

Малые организации могут не применять  данное ПБУ при условии, что это  отражено в их учетной политике.

ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок  раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками налога на прибыль.

Оно, также, определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Это Положение не распространяется на бюджетные учреждения.