Аудит основных средств. 127

Введение.

Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда, которые в бухгалтерском учете выделены в отдельный объект учета, именуемый основными средствами.

Согласно СБУ №6, введенному в действие с 01.01.1997 г., основные средства не регламентируются стоимостью и определяются следующим образом: «Основные средства – это материальные активы, действующие в течение длительного периода времени (более одного года) как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере».

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального вида (натурально – вещественной формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления износа (амортизации) по установленным нормам.

Кроме нематериальных активов, в состав долгосрочных внеоборотных активов включаются основные средства, которые используются субъектом в течение нескольких учетных периодов, т.е. сроком службы более одного года.

В соответствии с принципом соотнесения доходов и расходов затраты на приобретение или самостоятельное создание основных средств переносятся на себестоимость реализованных товаров и услуг по частям.

Основными признаками материальных активов являются:

-наличие физической формы и  содержания (здания, земля, оборудование  и т.п.);

-использование непосредственно в деятельности субъекта производства продукции, работ и услуг (в противоположность для перепродажи или инвестирования);

 -способность приносить выгоду в течение нескольких отчетных периодов.

В зависимости от учета переноса стоимости активов на продукцию различают три вида:

-активы, стоимость которых убывает  в результате износа переносится  на стоимость продукции методом  амортизации (здания, сооружения, оборудование  и т.п. ) ;

-активы стоимость которых убывает  в результате их физического истощения (природные ископаемые, водные и лесные ресурсы и т.п.);

-активы стоимость которых в  ходе производственной деятельности  не убывает (земля, библиотечные  фонды и т.п.);

  1. С чего следует начинать аудит основных средств?

Аудитору необходимо, на наш взгляд, сразу по прибытии на предприятие выяснить следующее: познакомится с учетной политикой, на наш взгляд, сразу по прибытии на предприятие выяснить следующее: познакомиться с учетной политикой предприятия в части организации учета основных средств в проверяемом отчетном периоде, ее изменениями по сравнению с предшествующим; выяснить дату проведения последней переоценки основных средств; ознакомиться с договорами на аренду основных средств, заключенными с юридическими и физическими лицами; убедиться, что бухгалтерия ведет картотеку основных средств и инвентарные списки по месту их нахождения в эксплуатации и конкретным материально ответственным лицам; получить информацию (приказы, список лиц) о лицах, ответственных за сохранность основных средств в местах эксплуатации и об уволившихся материально ответственных лицах; установить, в какой мере бухгалтерия организации обеспечена действующими нормативными документами, определяющими правила ведения учета основных средств, образцами форм унифицированной первичной документации по учету основных средств.

Программа аудиторской проверки основных средств

В таблице приведена программа аудиторской проверки основных средств. Эта программа направлена на установление правильности ведения бухгалтерского учета, соответствия его действующим нормативно-правовым актам, а также на подтверждение достоверности данных финансовой отчетности. Для достижения этой цели необходимы тесты по проверке организации внутреннего контроля учета основных средств, которые должны быть составлены грамотно и понятно, чтобы получить от руководителей, финансовых менеджеров, экономистов и бухгалтеров четкие и ясные ответы на поставленные вопросы.

Полученная таким образом информация в начале проверки позволит аудитору иметь общее представление об организации учета основных средств на данном предприятии и поможет определить вопросы, требующие при проверке особого внимания.

  После аудитору необходимо проверить правильность отражения в балансе основных средств, для чего следует установить соответствие основных средств, показанных в балансе, остаткам по синтетическим счетам 121-125 подраздела 12 «Основные средства» и 131-134 подраздела 13»Износ основных средств» отраженных в Главной книге, соответствие данных этих счетов записям, произведенным в других учетных регистрах (журнал – ордер №12, журнал – ордер №10 , разработанные таблицы по расчету сумм износа и сумм переоценки основных средств и их сводные суммы), и аналогичным данным аналитического учета основных средств. Они должны совпадать по всем позициям: сальдо на начало и конец месяца, обороты за месяц. Если установлены расхождения провести инвентаризацию основных средств.

2.Аудит сохранности, условий хранения и эксплуатации основных средств.

Важной задачей аудитора является проверка обеспечения контроля за наличием и сохранностью основных средств. Аудитору необходимо проверить, приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств.

Для этого необходимо установить, назначены ли приказом руководителя предприятия материально ответственные лица за сохранность основных средств; заключены ли с назначенными лицами письменные договоры об их полной материальной ответственности; созданы ли условия материально ответственным лицам для обеспечения сохранности основных средств; назначена ли приказом руководителя постоянно Действующая инвентаризационная комиссия для проведения проверки сохранности основных средств; проводилась ли перед составлением годового бухгалтерского отчета инвентаризация основных средств; правильно ли оформлены ее результаты и соблюдаются ли сроки их рассмотрения; какие меры приняты к виновным в случае выявления недосдачи основных средств.

Проверка сохранности, условий хранении и эксплуатации долгосрочных активов предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого следует провести осмотр производственных помещений или опрос сотрудников предприятия. В процессе изучение учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные, непроизводственные, собственные и арендуемые и т.д.) и местам размещения (подразделениям и материально – ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета долгосрочных активов, обращается внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, на сроки поступления и оприходования. Эти данные сопоставляются с записями по счетам подразделов 10,12 Типового плана счетов  и информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия. (см.З.Н. Ажибаева «Часть 2. Аудит II. Глава 17. Аудит долгосрочных активов; Проверка правильности, условий хранения и эксплуатации долгосрочных активов - стр. №382»)

Аудитор обязан выборочным методом осуществить контрольную инвентаризацию для выявления реальности наличия основных фондов, числящихся на балансе предприятия. Если на предприятиях небольшое количество объектов основных средств, то следует провести их сплошную проверку. Но если их количество значительно нужно выделить группы основных средств (это могут быть, например, транспортные средства, мебель, дорогостоящие объекты), проверка которых должна быть сплошной, и группы для выборочной проверки, в который, например, будет проверен каждый 10-ый объект.

Аудитору следует обратить внимания на качество оформления инвентаризационных описей. Встречаются случаи формального проведения инвентаризации, когда сведения об объектах просто переносятся в инвентаризационные описи из инвентарных карточек или прошлогодних материалов. Необходимо проверить, были ли выявлены в процессе инвентаризации объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащих списанию, не учтенные, а также излишне машины и оборудование, которые должны быть реализованы. На объекты, подлежащие реализации или списанию, составляются отдельные инвентаризационные описи. Полноту инвентаризации устанавливают сопоставлением данных по описям инвентаризации с показателями аналитического учета.

Приступая к проверке наличия и сохранности основных средств, аудитор должен установить, ведется ли аналитический учет основных средств, т.е. проверить наличие и правильность оформления инвентарных карточек, открываемых на каждый объект основных фондов, на которых фиксируется техническая и экономическая характеристика объекта, его место нахождение, первоначальная оценка и все переоценки. Здесь же отражаются и изменения характеристики объекта, например достройка, модернизация и т.д. Данные, указанные в инвентарных карточках, должны соответствовать данным первичных документов. Поэтому всегда можно проверить на месте соответствие учетных данных фактическому наличию и состоянию основных средств. 

Аудитору следует помнить, что при любой принятой предприятием организационной форме учета, под которой понимается процесс обработки учетной информации при различном сочетании регистров аналитического и синтетического учета, их взаимосвязь и последовательность записей в них, операции по движению основных средств оформляются  унифицированными формами первичной учетной документации.

Аудитор должен проверить первичные документы с точки зрения оформления их в соответствии с установленными правилами заполнения всех реквизитов, обращая внимание на наличие и подлинность подписей лиц, ответственных за оформление. Выявленные недочеты должны быть отражены в заключение аудитора со ссылкой на установленные факты нарушений. В необходимых случаях аудитор может провести встречную проверку. Ему следует обратить внимание на своевременность оформления актов, отражающих ввод в эксплуатацию основных средств.

3. Аудит правильности по движению основных средств.

На практике достаточно часто встречается такое нарушение, как оформление операций по движению основных средств документами произвольной формы, что недопустимо. На основании первичных документов по поступлению основных средств, технических паспортов, записей характеристик объектов в карточках по учету основных средств аудитор должен определить правильность: классификации основных средств, так как неправильное их разделение может привести к неправильному начислению износа и как конечный результата к неправильному отнесению затрат на себестоимость продукции, работ, услуг; разделения основных средств по принадлежности, так как неправильное их разделение может привести к неправильным расчетам арендной платы или начислению износа; разделения основных средств по характеру участия в производстве, так как их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на основные средства, находящиеся на консервации, амортизация не начисляется); разделения основных средств по назначению, так как неправильное их разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных основных фондов может начисляться ускоренная амортизация). Кроме того, неправильная классификация основных средств и разделение по назначению и классам может привести е неправильному отражению в учете результатов переоценки основных средств.

Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете. При этом объем проводимых процедур аудитор определяет самостоятельно на основе его субъективной классификации операций с долгосрочными активами на типичные и нетипичные, исходя из повторяемости операций, целей создания и функционирования предприятий, сложностей при налогообложении. Проверка типичных операций может проводиться выборочным путем, а нетипичных – сплошным методом. При аудите по движению основных средств проверяются правильность оформления первичной  документации по учету поступления объектов основных средств, а также записи в технических паспортах машин и оборудования. Прежде всего, устанавливается компетентность комиссии, составившей акт приемки-передачи основных средств. В ее состав должны входить и специалисты, знающие инвентарные объекты. Основные средства приходуются на основании актов приемки-передачи типовой формы, которые составляются на каждый инвентарный объект отдельно. Акт приемки-передачи основных средств (ф№ОС-1) после его оформления с приложенной технической документацией,  относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем компании или лицами, на то уполномоченными.

В обязанности аудитора входит проверка заполнения всех реквизитов в приходных документах и характеристики инвентарного объекта _год сооружения, заводской номер, мощность), его комплектности и исправности.  (см.З.Н. Ажибаева «Часть 2. Аудит II. Глава 17. Аудит долгосрочных активов; Проверка операций по движению долгосрочных активов – стр.№382)

4.Аудит оценки и переоценки основных средств.

    Аудитору следует установить наличие неиспользуемого оборудования, его качественное состояние, условия хранения, принятые меры к реализации излишнего и ненужного имущества, причины образования такого имущества.

    Пристальное внимание аудитор должен уделить проверке правильности оценки и переоценки основных средств, так как от этого в конечном итоге зависит реальность издержек производства и финансовых результатов, уровень фондоотдачи, достоверность данных бухгалтерской отчетности по основным средствам.

      Учитывая различные методы оценок объектов основных средств, поступающих на предприятие, аудитор должен проверить: создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению ее результатов; оформлены ли договоры купли-продажи основных средств с указанием стоимости объекта; оформлены ли протоколы договорной цены (при внесении основных средств учредителями в качестве вклада в уставный капитал); правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приемки-передачи основных средств (ф. ОС-1); указана ли стоимость объекта в договоре аренды (при получении основных средств в долгосрочную аренду с правом выкупа); правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов; правильно ли определена инвентарная стоимость законченных строительством объектов; своевременно ли оформлены соответствующими документами и приняты материально ответственными лицами основные фонды, поступившие на предприятие; полностью ли они оприходованы в бухгалтерском учете; не допущены ли нарушения в приобретении основных фондов; своевременно ли оформлен ввод основных фондов в эксплуатацию. Первоначальная стоимость основных средств с течением времени отклоняется от стоимости аналогичных объектов основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения периодически производится переоценка основных средств и определяется их текущая стоимость, то есть стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях, с учетом рыночных цен.

Переоценка основных фондов производится одним из методов: либо на основе рекомендованных Госкомстатом РК коэффициентов пересчета, либо на основе прямого пересчета их балансовой стоимости применительно к ценам, складывающимся на 1 января 1997 г. на соответствующие виды основных видов и экспертными заключениями о рыночной стоимости указанных фондов. Предприятия и организации, проводящие индексацию, имеют право переоценивать любую часть имеющихся у них основных фондов одним методом, а другую – вторым методом. Для подтверждения стоимости основных фондов, определенной на основе рыночной цены на новые объекты основных фондов, аналогичные оцениваемым на дату индексации, могут быть использованы способы, которые указаны в письме Минфина РК от 7 августа 1995г. «Разъяснение по индексации (переоценке) основных фондов методом прямого пересчета».

Для подтверждения рыночной цены на объекты основных фондов (средств) могут быть использованы следующие способы: экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств, подтвержденные консультационной или иной специализированной организацией; получение в письменной форме данных о ценах на аналогичную продукцию от предприятий-изготовителей; справки торгующих или иных организаций о ценах на товары; сведения о ценах, опубликованных в специализированных изданиях.

Аудитор должен проверить правильность произведенных переоценок основных средств и отражение их результатов в учете.

Сумма увеличение первоначальной стоимости основных средств в результате произведенной переоценки отражается по дебету соответствующих счетов подраздела 12 «Основные средства» и кредиту счета 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств»

На практике могут быть произведены уценки объектов основных средств в связи с их моральным износом и другими объективными обстоятельствами.

В ходе проверки аудитору следует далее установить полноту и правильность оприходования основных средств.

Большинство основных средств поступает на предприятия в результате капитальных вложений. Капитальное вложение-совокупность затрат на воспроизводство и улучшение качественного состава основных средств. Иными словами, поступления объектов основных средств путем строительства, приобретения и изготовления называются капитальными вложениями.

Аудитору необходимо проверить обоснованность произведенных затрат на капитальное строительство и определить себестоимость капитальных вложений. Для контроля и выявления себестоимости капитальных вложений применяется счет 126 «Незавершенное строительство». На этом счете учитываются все затраты: по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования и другие расходы, предусмотренными сметами, сметно-финансовыми расчетами на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом), а также проценты по кредитам, предоставленным на период строительства; связанные со строительством и приобретением основных средств, включаемые и не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств; по приобретению технического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений; по выращиванию в хозяйстве молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

При проверке аудитору следует обратить внимание  на следующее: при осуществлении учета капитальных затрат должен быть разделенный учет затрат, формирующих инвентарную стоимость основных средств, и средств, не увеличивающих стоимость основных средств.

Как известно, строительно-монтажные работы могут осуществляться подрядным и хозяйственным способом. Аудитору необходимо проверить правильность корреспонденции счетов по учету затрат на строительно-монтажные работы при осуществлении их названными выше способами.

При подрядном способе предприятие выступает в роли заказчика, а производство строительно-монтажных работ ведет по договору специализированная подрядная строительная организация.

При хозяйственном способе все строительно-монтажные работы осуществляются собственными силами самого предприятия.

Аудитору следует помнить, что налог на добавленную стоимость (НДС), уплаченный при приобретении зданий и легковых автомобилей, включается в их первоначальную стоимость и погашается путем начисления амортизации.

5.Аудит отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета при приобретении объектов основных средств у юридических лиц.

 Аудитор должен проверить правильность отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета при приобретении объектов основных средств у юридических лиц за плату.

В результате поступившие объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, приходуются по первоначальной стоимости.

При аудите операций по поступлению основных средств следует обратить внимание на правильность формирования первоначальной стоимости объекта, так как она является базой ежемесячного начисления амортизации, подлежащей включению в себестоимость продукции (работ, услуг). Здесь проверяется счет 126 «Незавершенное строительство», так как на нем выявляется инвентарная стоимость приобретенного объекта, по которой он принимается на учет (дебет счетов 121-125, кредит счетов 126).

Часто возникает вопрос, в каких случаях включается в первоначальную стоимость НДС, уплаченный при обретении. По общему правилу он не включается в первоначальную стоимость приобретенного объекта. Однако из этого правила есть исключения, установленные действующим законодательством. В частности НДС включается в первоначальную стоимость основных средств в следующих случаях: если основные средства, приобретенные для выпуска льготируемой продукции, работ, услуг (освобожденных от уплаты НДС); в случае приобретения основных средств субъектами малого предпринимательства, работающих в режиме упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности; в случае приобретения основных средств за счет бюджетных ассигнований; в случае осуществления организацией нового строительства подрядным способом. В инвентарную стоимость строящегося объекта включается НДС, уплачиваемый подрядчику в ходе строительства.

В случае осуществления строительства хозяйственным способом организация ежемесячно обязана также начислить в бюджет НДС в установленном размере к сумме затрат, отраженных в течение месяца на счете 126 «Незавершенное строительство».

Особое внимание аудитор должен обращать на факты приобретением предприятием основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, с указанием паспортных данных продавца. С суммы, уплаченной физическому лицу за купленные у него основные средства, принадлежащие ему по праву личной собственности, должен быть удержан и перечислен в бюджет в установленном размере подоходный налог (приобретение дома, дачи, автомобиля, гараж, и другого имущества). Предприятие обязано сообщить о сумме сделки и удержании налога в налоговую инспекцию с указанием фамилии, имени, отчества продавца и места его постоянного проживания. Если физическое лицо зарегистрировано как предприниматель, то при покупке у него основных средств с него не удерживается подоходный налог. 

Аудитор должен проверить правильность оформления приобретенных предприятием автомобилей - точность начисления и своевременность перечисления в бюджет налога на транспортные средства, включение суммы уплаченного налога в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля. Если первичный документ вызывает сомнения, то необходимо получить письменное разъяснение у лиц, ответственных за данную сделку, и провести встречную проверку. Необходимо убедиться в своевременности представления предприятием в налоговую инспекцию справок об уплаченных налогах на приобретение транспортных средств.

6.Аудит правильности начисления амортизации.

В зависимости от условий и характера бизнеса, предприятие может применять различные методы начисления амортизации к различным видам основных средств. При этом к одному виду основных средств следует применять не более одного метода. Выбранный метод начисления амортизации должен определяться учетной политикой и применяться последовательно от одного отчетного периода к другому. В случае изменения метода начисления амортизации должны раскрываться причины, вызвавшие это изменение.

Аудитор должен хорошо владеть всеми этими методами и проверить правильность начисления амортизации. Поскольку равномерный (прямолинейный) метод был до последнего времени единственным, проверка расчетов не представляет трудности. Лишь надо помнить, что в условиях рыночных отношений основные средства могут амортизироваться не только до их полного физического либо морального износа, но и до стоимости, по которой предприятие надеется в будущем их продать.

Например, предприятие купило компьютер за 71250 тенге  и рассчитывает использовать его 3 года, а затем продать за 50250 тенге. Ежегодная норма амортизации определяется по формуле: На=Пс-Ср/Т=71250-50250/3=7000 тенге, где: На – норма годовой амортизации; Пс – первоначальная стоимость; Ср- стоимость реализации; Т- предполагаемый срок службы.

Производственный метод амортизации предполагает списание первоначальной стоимости основных средств пропорционально объему выполненных работ.

Метод ускоренного начисления амортизации предприятия может применяться в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности в обновлении морально устаревших основных средств.

Суть этого метода заключается в том, чтобы в первые годы службы основных средств списать большую часть их стоимости и накопить средства для обновления производственного оборудования. Наиболее распространенными видами ускоренной амортизации в странах рыночной экономики являются «метод уменьшающего остатка» и «метод» суммы чисел» (кумулятивный). Метод уменьшающего остатка основан на том, что амортизация начисляется всегда в постоянном проценте, но каждый год от суммы балансовой (остаточной) стоимости.

Начисление износа по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию. Начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбывшим прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия. По полностью амортизированным основным средствам начисление износа прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).

При проверке начисления износа основных средств аудитор должен изучить динамику накопленной амортизации.

Аудитору должен быть представлен перечень объектов основных средств с истекшими нормативными срокам эксплуатации, по которым прекращено начисление амортизации. Если предприятие практикует использование механизма ускоренной амортизации, то данное обстоятельство должно быть закреплено в его учетной политике.

Наиболее часто встречающиеся нарушения:

- отдельные предприятия практикуют  начисление износа основных средств  один раз в квартал;

- с целью умышленного занижения финансового результата продолжают начислять износ по объектам с истекшими сроками нормативной эксплуатации;

- неправомочное ускоренное начисление  износа (амортизированной стоимости) основных средств.