Аудиторские процедуры проверки консолидированной отчетности

Оглавление 

Введение…………………………………………………………………………3

1. Понятие, сущность  консолидированной отчетности………………………5

      1.1. Проблемы организации и сущность  консолидированной 

отчетности……………………………………………………………………….5

      1.2. Принципы подготовки  консолидированной отчетности…………7

     1.3. Приемы консолидации отчетности………………..………………..8

2. Аудиторские  процедуры проверки консолидированной отчетности…….12

      2.1. Цель проверки и источники информации…………………………12

      2.2. План и программа аудиторской  проверки консолидированной финансовой отчетности ……………………………………………..................13

     2.3. Методика проверки консолидированной  финансовой отчетности по

 МСФО…………………………………………………………………………...13

Заключение………………………………………………………………………29

Библиографический список…………………………………………………….30 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение 

       В результате рыночных преобразований  в Российской Федерации прежняя  система бухгалтерского учета  не смогла полностью отразить  новые финансово-хозяйственные операции  организаций. Потребовались перемены  в законодательстве, уточнение концептуальных основ и методологии бухгалтерского учета и отчетности. До недавнего времени составление консолидированной отчетности в Российской Федерации регулировалось приказом Минфина в России «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации"» от 28 июля 1995 г. № 81 и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 9 января 1997 г. № 24. Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидации отчетности. В первом речь шла об отношениях между головной (материнской) компанией и зависимым (дочерним) предприятием. Во втором предусматривалось составление консолидированной отчетности центральной (головной) компанией, учрежденной всеми участниками договора о создании ФПГ и уполномоченной на ведение дел ФПГ. Кроме указанных документов Минфином России был принят приказ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30 декабря 1996 г. № 112, отменивший приказ от 28 июля 1995 г. № 81. В приказе Минфина России № 112 конкретизируются положения приказа № 81, дается более точное определение сводной отчетности и определяются случаи, в которых она составляется. Введение в действие этого документа важный этап в развитии консолидированной отчетности в России. Однако в документе необоснованно уравнены различные по своему содержанию понятия сводной и консолидированной отчетности.   В настоящее время сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли

     Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет  в отличие от сводной иную цель показать прежде всего инвесторам и  другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы. Сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.

    Консолидированная отчетность имеет особенности от отчетности отдельных организаций. Она формируется на основе данных отчетности, юридических лиц входящих в группу, а не бухгалтерского учета.   «Применение консолидированной отчетности в качестве источника информации о финансовом положении группы предприятий обусловливается концепцией единого экономического субъекта» [1, с. 269].  
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1. Понятие,  сущность консолидированной отчетности

1.1. Проблемы  организации  и сущность консолидированной  отчетности

    Под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности Консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.

      Консолидированная финансовая отчетность  организации составляется наряду  с бухгалтерской отчетностью  этой организации, составляемой  в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"[3,с.3]. На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном с учетом требований законодательства Российской Федерации Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации. Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам.

    Консолидированные отчеты - это прежде всего специфические  способы учета, направленные на отражение  истинного положения дел в  отношении прибыли и активов, когда одно предприятие контролирует деятельность другого. Цель консолидированной отчетности состоит в представлении акционерам и кредиторам материнской фирмы результатов деятельности и финансового положения материнской фирмы и ее дочерних предприятий, как если бы они составляли единую группу или одно предприятие, осуществляющее одно или несколько видов деятельности. Она составляется на основе данных отчетности членов группы при помощи специальных учетных процедур. Поэтому составление  консолидированной отчетности требует не только свода отчетных показателей, но и применения специальных учетных действий и  приемов.

       Цель координации законодательства, регулирующего консолидированную отчетность, заключается в том, чтобы защитить все интересы представленные в обществах с акционерным капиталом. Такая защита предполагает использования принципа составления консолидированной отчетности там, где общество является членом группы предприятий; консолидированная отчетность должна составляться в обязательном порядке в тех случаях, когда это общество является головным. 

     Консолидированная отчетность должна давать правдивую и достоверную информацию о состоянии активов и обязательств, о прибылях и убытках и финансовом положении всех консолидированных и рассматриваемых как единое целое.

     Такая консолидация требует  полного объединения активов, капитала, обязательств, прибылей и затрат этих предприятий, а также отдельного представления информации об интересах лиц за пределами этих предприятий. Для того, чтобы не отражать в консолидированной отчетности результаты финансовых связей между консолидированными предприятиями, необходимо осуществлять соответствующие корректировки показателей деятельности предприятий группы.

     Составление консолидированной отчетности является требованием международных стандартов бухгалтерского учета. Основные принципы составления консолидированной финансовой отчетности раскрываются в стандартах МСФО: 25 «Учет инвестиций», 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании», 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

     Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят  международный характер. Значение консолидированной отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, инвесторов и акционеров. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику.

Консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений. Если материнская компания удовлетворяет перечисленным выше критериям, она обязана составлять консолидированную отчетность. Это относится к каждому дочернему предприятию группы. Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.

1.2. Принципы  подготовки  консолидированной отчетности 

     Консолидированная отчетность объединяет показатели юридических  лиц, находящихся на самостоятельных  балансах.

  Консолидированная бухгалтерская отчетность группы объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах.

     Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется в объеме и порядке, установленном  ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

     Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется по формам, разработанным ГО на основе образцов форм бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

     При этом числовые показатели об отдельных  активах, обязательствах и иных фактах хозяйственной деятельности должны приводиться в консолидированной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователя невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности [11,12].

     1.3. Приемы консолидации отчетности

       При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

- затраты  по инвестициям инвестора элиминируются  собственным капиталом инвестируемых  предприятий; 

- остатки  непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

- нереализованная  прибыль по внутрифирменным операциям  в остатках товаров и в основных  средствах элиминируются в полном  объеме;

- нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

- чистая  прибыль, принадлежащая сторонним  акционерам дочернего предприятия  (доля меньшинства), указывается  отдельно от прибыли, принадлежащей  материнской компании;

- в консолидированной  отчетности следует также выделить  долю меньшинства в нетто-активах  (или собственном капитале). При  составлении консолидированного  баланса особое значение имеет  порядок объединения долговых  обязательств. С правовой точки  зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается прежде всего следующих статей баланса:

- задолженности  по взносам в уставный капитал; 

- расчетов  по коммерческим операциям;

- кредитов, выданных предприятиям группы;

- долгосрочных  финансовых вложений;

- векселей;

- прочей  задолженности;

- краткосрочных  финансовых вложений. Элиминируются  инвестиции материнской компании  в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании  в акционерном капитале дочерних  предприятий. Статьи собственного  капитала дочернего предприятия,  подлежащие консолидации, следующие:

- уставный  капитал; 

-резервный  капитал; 

- резервы,  образованные из валового дохода;

- нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток);

- чистая  прибыль (чистый убыток) текущего  года. Можно выделить этапы консолидирования  баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

- первичная  консолидация (при составлении впервые  консолидированной отчетности ранее  независимых предприятий) связана  с приобретением инвестируемого  предприятия; 

- последующая  консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции). В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.

   Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг. Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:

- консолидирование  внутренних оборотов по реализации  между предприятиями группы;

- консолидирование  прочих доходов и расходов;

- консолидирование  переводов прибылей или убытков  внутри концерна.

     При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат. В ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Включение в консолидированную отчетность результатов деятельности зависимых компаний отличается от консолидирования дочерних и совместных компаний.  Все подобные операции должны быть элиминированы при подготовке консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках. Должны быть элиминированы и внутрифирменные остатки по расчетам. При составлении консолидированной отчетности следует элиминировать займы, дебиторскую, кредиторскую задолженность и начисления, поскольку единая хозяйственная единица не может иметь дебиторской или кредиторской задолженности сама себе. Подлежат элиминированию следующие расчеты:

     - задолженность по еще не внесенным  в уставный капитал вкладам; 

     - авансы полученные или выданные;

     - займы компаниям, входящим в группу;

     - взаимная дебиторская и кредиторская  задолженность компаний группы;

     - другие активы и ценные бумаги;

     - расходы и доходы будущих периодов;

     - начисления;

     - непредвиденные операции.

       Если суммы дебиторской задолженности одной компании полностью соответствуют суммам кредиторской задолженности другой компании, входящей в группу, то они просто опускаются. Причины расхождений по дебиторской и кредиторской задолженности в учете материнской компании и дочернего предприятия могут быть вызваны методологическими различиями, ошибочными записями, различиями во времени и другими причинами.  
 
 
 
 

2. Аудиторские  процедуры проверки консолидированной  отчетности

    2.1. Цель проверки и источники  информации 

    Годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью [2,3].

    Целью аудиторской проверки консолидированной  финансовой отчетности, составленной по МСФО является выражение мнения аудитора о том, составлена ли консолидированная финансовая отчетность  во всех существенных аспектах в соответствии с МСФО.

    В ходе проведения проверки консолидированной  финансовой отчетности должны быть решены следующие основные задачи:

    1.Проверка  обоснования включения дочерних  компаний в группу компаний  для целей консолидации;

    2.Проверка  отражения принципов МСФО в  единой учетной политики группы  компаний для целей консолидации;

    3.Проверка  правильности составления финансовой отчетности дочерними компаниями группы:

    -финансовой  отчетности по российским стандартам  бухгалтерского учета;

    - финансовой отчетности по МСФО.

    4.Проверка  правильности проведения процесса  консолидации и получения консолидированной  финансовой отчетности по МСФО.

    5.Проверка  полноты раскрытия информации  в примечаниях к консолидированной  финансовой отчетности по МСФО.

    2.2. План и программа аудиторской  проверки консолидированной финансовой  отчетности 

    Общий план аудиторской проверки  консолидированной финансовой отчетности включает в себя наименование проверяемой организации, планируемые виды работ, период проведения проверки, исполнители. В плане указывается планируемый аудиторский риск, планируемый уровень существенности. Комплекс задач состоит из:

    -проверки  структуры группы компаний;

    -проверки  учетной политики группы компаний  для целей консолидации;

    -проверки  отчетности дочерних компаний;

    -проверки  процесса консолидации финансовой  отчетности;

    -проверки  полноты раскрытия информации  в консолидированной финансовой отчетности. 

     2.3. Методика проверки консолидированной  финансовой отчетности по

    МСФО 

     Аудит консолидированной отчетности имеет  определенную специфику на этапах планирования, проведения процедур и формирования мнения о достоверности консолидированной отчетности во всех существенных отношениях.

     Для проведения аудита консолидированной отчетности необходимо:

- выявить  отличия одиночной финансовой  отчетности от консолидированной  отчетности;

- определить различия  в планировании  аудита одиночной  финансовой отчетности и консолидированной отчетности;

- выделить основные  этапы проведения  аудита консолидированной  отчетности по  МСФО.

     На  этапе планирования аудита как самостоятельной  финансовой отчетности, так и консолидированной  осуществляется разработка тех действий, которые будут выполняться во время проведения определенных процедур; изучается специфика деятельности аудируемой организации, существующие системы контроля и риски, присущие данному бизнесу и конкретному клиенту.

     Планирование  аудита производится по следующим основным направлениям:

- понимание  деятельности организации; 

- оценка  системы внутреннего контроля;

- оценка  составляющих аудиторского риска; 

- определение  уровня существенности;

- разработка  программы аудита (меморандум планирования).

       Для целей аудита консолидированной  отчетности следует провести  дополнительный анализ, в частности,  уделить особое внимание следующим  аспектам:

     1) составлению списка тех компаний  группы, аудит которых будет проводиться. 

Если  группа представляет собой достаточно большое количество экономических субъектов, то следует определиться с наиболее значимыми для аудита компаниями, поскольку проведение проверки финансовых отчетностей всех компаний не представляется возможным из-за определенных временных и стоимостных ограничений;

2) накоплению  знаний о бизнесе компаний  группы, аудит которых не будет  проводиться. 

Знания  о бизнесе неаудируемых компаний необходимо также получать с целью  изучения специфики деятельности группы компаний в целом;

3) получению  информации у аудиторов дочерних компаний о неаудируемых компаниях группы.

Обмен информацией между аудиторами консолидированной  отчетности и аудиторами дочерних компаний позволит выяснить ключевые проблемные области у неаудируемых компаний и установить аудиторские риски;

4) окончательному  формированию знаний о бизнесе  компаний группы.

Так же как и при аудите одиночных  компаний, необходимо понять характер бизнеса клиента и влияние  на бизнес внешних факторов. Аудитор  должен определить структуру группы, бизнес компаний, входящих в группу, влияющие внешние факторы, структуру управления группой и основной управленческий персонал.

     При оценке системы внутреннего контроля описываются средства контроля, присущие аудируемой организации, при этом, как  правило, заполняются опросные листы (анкеты) по оценке средств контроля. Уделяется внимание описанию трех основных блоков: среде контроля, системе бухгалтерского учета и процедурам (средствам) контроля.

     Оценка  составляющих аудиторского риска предполагает оценку:

- неотъемлемого риска - вероятность наличия искажений в конкретном бухгалтерском счете или группе однотипных хозяйственных операций до момента их обнаружения средствами системы внутреннего контроля или при допущении отсутствия таковой;

- риска  средств контроля - вероятность наличия  искажений на конкретном бухгалтерском  счете или группе однотипных  хозяйственных операций при допущении  несвоевременности предотвращения, обнаружения и исправления их  с помощью систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля;

- риска  необнаружения - вероятность того, что аудиторские процедуры, применяемые  в ходе проверки, не позволяют  обнаружить существенные искажения  в конкретном бухгалтерском счете  или группе однотипных хозяйственных  операций и оказывают существенное влияние на формируемое аудитором мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

     Составляющие  аудиторского риска могут оцениваться  для консолидированной отчетности в целом, для материнской компании и аудируемых дочерних компаний.  

     Определение уровня существенности основывается на данных консолидированного бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и  убытках. Информация, полученная от клиента  в ходе проведения аудита, считается  существенной, если ее пропуск или  искажение может значительно повлиять на правильность и своевременность принятия финансово-экономических решений пользователями данной информации. Допустимый уровень существенности определяется аудитором самостоятельно исходя из собственного профессионального опыта.

     При аудите консолидированной отчетности возникают понятия трех видов уровней существенности:

1) уровень  существенности отчетности материнской  компании.

     Для оценки существенности информации в отчетности материнской компании для анализа берутся только данные бухгалтерского учета и отчетности материнской компании;

2) уровень  существенности отчетности дочерних  компаний (если они подлежат обязательному  аудиту).

  Для оценки существенности информации в отчетности аудируемых дочерних компаний для анализа берутся только данные бухгалтерского учета и отчетности дочерних компаний;