Методика аудиторской проверки учета кредитов и займов

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И  НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ФИЛИАЛ ГОСУДАРСТВЕННОГО ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО  ОБРАЗОВАНИЯ ВСЕРОССИЙСКОГО ЗАОЧНОГО ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКОГО ИНСТИТУТА  В Г. ОМСКЕ

 

 

 

                  Факультет                                                          Кафедра

    Учетно-статистический      Бухгалтерского учета, аудита, статистики

 

 

 

 

 

КУРСОВАЯ РАБОТА

 

на тему:

« Методика аудиторской  проверки учета 

кредитов и займов» 

 

 

 

 

По дисциплине                                                                       «Аудит »

 

Студент   

 

Руководитель                     

 

Работа допущена к  защите    _____________   ______________

(дата)   (подпись)

 

Работа принята с  оценкой        ______________

 

_____________   ______________

(дата)   (подпись)

 

 

 

Омск – 2011

 

СОДЕРЖАНИЕ

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ВВЕДЕНИЕ

 

В настоящее время  трудно представить себе успешно  развивающееся предприятие, которое  бы не использовало кредитные ресурсы. Ни одно предприятие не сможет эффективно функционировать и сохранять конкурентоспособность, финансируя свою деятельность исключительно  за счет собственных средств. Это замедляло бы оборачиваемость и, как следствие, снижало выручку.

Заемные средства могут  привлекаться в форме займов или  кредитов. Самым популярным способом привлечения заемных ресурсов является банковский кредит. Краткосрочные кредиты банка помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, обеспечивая его хозяйственную деятельность, стимулируют увеличение объемов производства продукции, работ, услуг.

Кроме этого, компании, привлекают заемные средства, путем выпуска ценных бумаг (векселей, облигаций и др.), а также осуществляют займы у других не кредитных организаций в рамках договора займа.

За счет использования  дополнительных заемных средств растет рентабельность собственного капитала, а соответственно собственники получают больше прибыли на единицу вложенных средств.

Таким образом, предприятию  выгодно брать кредиты, стремясь к расширению и увеличению масштабов деятельности. Однако кредитные организации не будут рисковать, выдавая кредит без залога и уверенности в том, что кредитор вернет деньги. Чем больше у предприятия задолженностей, тем труднее получить дополнительные заемные средства и тем выше будут требования по залогу и премии за риск в виде процентов.

Поэтому, у руководства  компании может появиться желание, исказить отчетность, которая является показателем финансового состояние  организации и результата ее деятельности за отчетный период. Данные искажения могут заключаться в занижении размеров обязательств по полученным кредитам и займам, либо в неточной классификации обязательств по срокам погашения. Это может быть занижение расходов по обслуживанию кредитов с целью повлиять на финансовый результат в сторону увеличения, чтобы искусственно повысить свое положение в глазах пользователей финансовой отчетности, среди которых находятся инвесторы и кредитные организации.

Чтобы вести контроль за соблюдением норм бухгалтерского учета и правильностью составления отчетности в Российской Федерации введен обязательный аудит.

Все вышеизложенное и  определяет актуальность выбранной  темы курсовой работы.

Целью курсовой работы является теоритическое исследование аудиторской проверки учета кредитов и займов.

Для решения поставленной цели необходимо выполнить следующие задачи исследования:

− раскрыть понятие кредитов и займов

− изучить порядок  учета расходов по займам и кредитам

− ознакомиться с этапами  планирования аудиторской проверки

− установить основные направления  программы аудиторской проверки учета кредитов и займов

Предмет исследования –  изучение совокупности приемов используемых при аудиторской проверке учета  кредитов и займов.

При написании курсовой работы были использованы следующие  методы научного исследования:

− метод деконструкции;

− изучение нормативно-правовой базы;

− аксиоматический метод.

Работа выполнена на основе изучения законодательных и  нормативных актов, монографий и  статей разных авторов, опубликованных в периодических изданиях.

ГЛАВА 1. ТЕОРИТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ

1.1. Понятие кредитов и займов

 

Организация для формирования хозяйственных средств может  помимо собственных источников привлекать заемные средства в виде кредитов банка, займов от юридических и физических лиц. Заемные средства могут привлекаться для пополнения оборотных средств, приобретения (создания) основных средств, приобретения товаров (работ, услуг), осуществления расчетов с поставщиками и др. [15]

Кредит в широком  смысле − это система экономических  отношений, возникающих при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы).

Банковский кредит −  это выданные банком организациям и  физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций.

Коммерческий кредит (заем) предоставляется одними организациями  другим, обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи. В отличие от банков, коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически. [14]

Основное нормативное  регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 Гражданского кодекса РФ, регулирующая  порядок заключения договора займа  и кредитного договора, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа.

По договору займа  одна сторона (займодавец) передает в  собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется  возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. [1]

Заем должен быть оформлен в письменном виде, это может быть договор, а может быть расписка или  же иной документ, подтверждающий передачу (получение) денежных средств или вещи, причем договор считается заключенным только в момент передачи денег или вещи. Особенностями такого рода договоров являются отсутствие ограничений на их участников и то, что передаются одни вещи, а возвращаться могут другие вещи того же рода и качества. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа, но при этом следует руководствоваться действующим валютным законодательством РФ.

В соответствии с Гражданским  кодексом РФ выделяются следующие виды займов.

1. Целевой заем. Средства, полученные по такому договору, могут быть использованы строго  на определенные цели, и заемщик  должен обеспечить возможность  контроля за целевым использованием  займа. В случае использования  займа не по назначению займодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором. Следовательно, за исполнением таких договоров должен быть установлен усиленный контроль со стороны руководителя, а бухгалтерская служба должна предоставлять сведения для осуществления контроля.

2. Вексель − это  ничем не обусловленное обязательство  векселедателя (простой вексель)  либо иного указанного в векселе  плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

3. Облигация − ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

4. Договор государственного займа  заключается путем приобретения  займодавцем выпущенных государственных  облигаций или иных государственных  ценных бумаг, удостоверяющих  право займодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение. Изменение условий выпущенного в обращение займа не допускается. [19]

По кредитному договору банк или  иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и  на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. [1]

Особенностью гражданского законодательства является выделение еще двух видов  кредита: товарного кредита и  коммерческого, которые регулируются статьями 822, 823 Гражданского кодекса  РФ.

Сущность товарного кредита − одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Товарный кредит направлен на удовлетворение потребностей в определенных продуктах (вещах), определенных родовыми признаками, но которые отсутствуют на момент заключения договора у одного из участников. Сторонами в таких договорах являются любые организации, передаются и возвращаются определенные вещи. Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 − 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита. Заключение договоров товарного кредита свойственно предприятиям, производящим и перерабатывающим продукцию.

Сущность коммерческого  кредита − дополнительный договор, заключенный во исполнение обязательств по уже заключенным договорам, связанным с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом. [19]

Особенностью коммерческого  и товарного кредита является то, что данные виды кредитования осуществляются без специального юридического оформления, в силу одного из условий заключенного договора. При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг). [8]

Чем же отличается кредитный  договор от договора займа? Основное отличие состоит в том, что кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение (имеющее соответствующую лицензию), а объектом договора являются только денежные средства. Договор считается заключенным в момент подписания, т.е. кредитный договор, в отличие от договора займа, может содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита подлежит возврату в заранее оговоренный определенный срок, а за пользование кредитом взимается плата.

 

1.2. Учет расходов по займам  и кредитам

 

Учет кредитов и займов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету « Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008, утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н. Которое устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). [7]

В ПБУ 15/2008 задолженность  по кредитам и займам не подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Несмотря на это, бухгалтеру следует продолжать разделять в учете задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Связано это со следующим:

Во-первых, согласно плану  счетов краткосрочные и долгосрочные обязательства учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Во-вторых, разделение задолженности  на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой № 1 «Бухгалтерского баланса». Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива.

Долгосрочную задолженность  по полученным кредитам и займам заемщик  может перевести в краткосрочную  в момент, когда по условиям договора до возврата основного долга остается 365 дней. Решение организации о переводе долгосрочной задолженности по кредитам и займам в краткосрочную необходимо отразить в учетной политике организации.

Перевод срочной задолженности  в просроченную необязателен, но отказ  от него не всегда целесообразен. Когда бухгалтер ведет аналитический учет просроченной кредиторской задолженности с использованием, например, субсчета «Просроченная задолженность по кредитам (займам)»  к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», то при его анализе видно, какие платежи нужно осуществить немедленно, а с возвратом каких можно еще подождать. Поэтому рекомендуется переводить срочную задолженность в просроченную. Бухгалтер вправе сам определить в учетной политике, в какие сроки и в каком порядке производить перевод задолженности.

Основная сумма обязательства  по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией − заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. Её погашение отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком  как уменьшение кредиторской задолженности.

Расходами, связанными с  выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее − расходы по займам), являются:

− проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

− дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами  по займам являются:

− суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

− суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

− иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся и обособленно  от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). [7]

Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением  той их части, которая подлежит включению  в стоимость инвестиционного  актива, если иное не установлено законодательством.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Неясно, что понимать под « длительным временем подготовки» и « существенными расходами». Поэтому, как и прежде, в учетной политике организации необходимо закрепить их расшифровку.

В стоимость инвестиционного  актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Их необходимо будет учитывать в стоимости инвестиционного актива даже в том случае, если по правилам бухгалтерского учета по нему не предусмотрено начисление амортизации (например, объекты природопользования, земельные участки).

Проценты распределяются пропорционально доле использованных в инвестиционном активе средств  в общей сумме займов, полученных на цели, не связанные с приобретением (изготовлением, сооружением) такого актива.

Приведенный в ПБУ  пример расчета доли процентов по займам основан на том, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы  и не изменяются в течение отчетного  периода и работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода. В то же время организации могут установить и другие условия расчета.

После принятия к учету  основных средств, имущественного комплекса  и других аналогичных объектов к учету, а также в случае, если эти объекты используются при серийном выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав прочих расходов.

При длительном прекращении  строительства (свыше трех месяцев) начисляемые в этот период проценты включаются в состав прочих расходов. После возобновления строительных работ, начисленные проценты вновь включают в первоначальную стоимость объектов, вплоть до их принятия к учету или их использования.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных  вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. [7]

Задолженность по кредитам и займам, предоставленным или  выраженным в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также процентам по ним учитывается  в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. В случае предоставления кредитов или займов в валюте или условных денежных единицах, для которых отсутствует курс ЦБ РФ, задолженность учитывается по курсу, определяемому соглашением сторон.

При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по основной сумме долга по кредитам и займам и по оплате процентов за кредит в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на отчетную дату (по годовой отчетности – на 31 декабря). Курсовые разницы, возникающие при переоценке основной суммы долга, учитываются в составе прочих доходов и расходов, курсовые и суммовые разницы, относящиеся к процентам по кредитам и займам также учитываются в составе прочих доходов и расходов.

Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Начисленные проценты отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

Проценты и (или) дисконт  по причитающейся к оплате облигации  организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости  облигации как кредиторская задолженность. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

В случае неисполнения или  неполного исполнения заимодавцем  договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в  пояснительной записке к годовой  бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

1.3. Организация синтетического и аналитического учета кредитов и займов

 

В зависимости от срока, на который выдаются кредиты и  займы, они делятся на краткосрочные (на срок до года) и долгосрочные (на срок более одного года).

Краткосрочные кредиты выдаются на закупку сырья и других материальных ценностей. Как правило, они служат источником формирования оборотных  средств предприятия. Долгосрочные − выдаются главным образом на приобретение основных средств и осуществление долгосрочных инвестиций (расширение, реконструкция, новое строительство) с погашением кредита в течение срока предусмотренного кредитным договором.

Для учета расчетов по краткосрочным  кредитам и займам предназначен  счет 66 « Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для учета долгосрочных кредитов и займов счет 67 « Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» . [16]

Суммы полученных организацией краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса» , 51 «Расчетные счета», 52

 «Валютные счета» , 55 «Специальные счета в банках»  , 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»  и т.д.

Причитающиеся  по полученным  краткосрочным и   долгосрочным

кредитам  и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счетов 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91

« Прочие доходы и расходы». Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.

Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 « Вложения во внеоборотные активы».

Краткосрочные и долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и  размещения облигаций, учитываются  на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98

«Доходы будущих периодов», списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы» . Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На отдельном субсчете к счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» учитываются расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев и более 12 месяцев соответственно.

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств отражается организацией-векселедержателем по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51

«Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 «Прочие доходы и расходы» (учетный процент, уплаченный кредитной организации).

Операция учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем  денежных средств, полученных от кредитной  организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в  установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счетов 66

«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» , 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченная просроченными векселями, продолжает учитываться на счетах учета дебиторской задолженности. [7]

Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91«Прочие доходы и расходы».

Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и начисленным процентам, возникающие из-за несовпадения времени получения и погашения кредита и начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» , 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и кредиту счета 91 « Прочие доходы и расходы» , а отрицательные – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» .