Ведение бухгалтерского учета в условиях ликвидациии или реорганизации предприятия

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

В условиях экономического кризиса нередко хозяйственная деятельность организаций оказывается нерентабельной. Оптимальный выход из этой ситуации – реорганизация или ликвидация организации с распределением оставшегося имущества между учредителями и участниками для вероятного последующего использования этих активов при организации новых производств или иных видов деятельности.

Предприятие может быть ликвидировано по решению его  учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного  на то учредительными документами, или  по решению суда. Кроме того, юридическое лицо может быть ликвидировано в результате банкротства (ст. 65 ГК РФ). Согласно гражданскому законодательству ликвидироваться должны организации, прошедшие процедуру реорганизации (по определенным видам)[1].

Начиная с 01.01.2004 применяются правила формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации предприятий, установленные в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 20.03.2003 N 44н, которые находятся в русле выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО.

Они устанавливают порядок  формирования бухгалтерской отчетности в условиях реорганизации предприятий (организаций) (кроме кредитных, бюджетных  организаций и хозяйственных  операций по приватизации государственных  и муниципальных унитарных предприятий).

Разработанные Минфином России правила формирования бухгалтерской  отчетности при разных формах проведения реорганизации предприятий унифицируют  методические принципы проведения этих процедур, что необходимо в условиях рыночной экономики.

Ликвидация реорганизуемого  общества оформляется в обычном  порядке. Особенности возникают  при формировании уставного капитала создаваемых организаций и при  составлении промежуточной отчетности. В соответствии с п. 15 Методических указаний при слиянии на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков [3].

Цель работы заключается в том, чтобы рассмотреть особенности формирования отчетности предприятия при ликвидации и реорганизации предприятий в соответствии с требованиями законодательства РФ.

1. Отчетность при прекращении какой-либо деятельности фирмы

1.1. Понятие прекращения деятельности фирмы

Частным случаем условного  факта хозяйственной деятельности является прекращаемая деятельность отчитывающейся организации. Порядок отражения  в учете прекращаемой деятельности определен ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утверждены приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н.

Под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (такую как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

Прекращаемая деятельность может быть выделена операционно  и (или) функционально для целей  составления бухгалтерской отчетности, если активы, обязательства, доходы и  расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организации.

Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут  быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут  проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации.

Прекращение части деятельности организации может осуществляться:

а) путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его  части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

б) путем продажи отдельных  активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством  порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

в) путем отказа от продолжения  какой-либо части (сегмента, вида) деятельности;

г) при реорганизации  организации в форме выделения  из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

Деятельность признается прекращаемой, и этот факт требует  раскрытия в Пояснениях к бухгалтерской отчетности только при условии, что уполномоченный орган организации принял решение о прекращении части деятельности организации и выработал единую программу прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

• заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;
• доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.).

В результате признания  деятельности прекращаемой у отчитывающейся организации, как правило, возникают  обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

1.2. Организация  учета и документальное оформление  прекращения деятельности фирмы

Законодательство подчеркивает необходимость формирования заключительной отчетности прекращающихся организаций (присоединяемых, разделяемых, преобразуемых) и реформации их балансов. Иными  словами, в данном случае должны быть выполнены такие же процедуры бухгалтерского учета, как при завершении финансового года: закрыты счета доходов и расходов, сформированы нераспределенная прибыль (с учетом изменений в собственном капитале, связанных с увеличением добавочного капитала и подробно рассмотренных в Указаниях) и входящие остатки для нового отчетного периода. С даты реорганизации организация формирует новую отчетность, поэтому, например, при реорганизации в форме преобразования у организации будут две отчетности за один календарный год - до даты реорганизации и после нее. Налоговое законодательство не содержит такого условия, налоговые декларации (например, по налогу на прибыль) продолжают формироваться нарастающим итогом, и это часто становится причиной ошибки, делающей недействительной именно бухгалтерскую отчетность реорганизуемого юридического лица.

Гражданское законодательство (ст. 59 ГК РФ) предписывает формирование передаточного акта и разделительного  баланса, которые утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или  органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц [1].

Эти же документы служат основой для формирования бухгалтерской отчетности реорганизуемых организаций (п. 4 Указаний) [3].

До 1 января 2004 года (до введения в действие Указаний) вопрос о том, как вести бухгалтерский учет в ходе реорганизации, практически  не регулировался. В связи с этим в средствах массовой информации публиковались разъяснения на эту тему, где давались, например, рекомендации по отражению в бухгалтерском учете выбытия имущества у реорганизуемой организации и принятия на учет имущества вновь создаваемой организацией путем произведения определенных записей, что было уже на тот момент неправильно, ввиду того что данные рекомендации противоречили основным принципам и допущениям бухгалтерского учета: в процессе реорганизации фактической передачи имущества от одного юридического лица другому не происходит, а имеет место универсальное правопреемство. Поэтому следует у одного лица показать выбытие, а у другого - оприходование, но ни доходов, ни расходов, связанных с таким перемещением, возникать не должно (п. 11 Указаний) [3].

Правильный порядок  учета заключается в том, что  в данном случае никаких проводок не делается, а производится построчное суммирование или вычитание числовых показателей форм бухгалтерской  отчетности, конечно, с учетом тех  правил, которые регламентированы Указаниями и на которых мы ниже остановимся.

В первую очередь бухгалтеру необходимо  помнить  об обязательности проведения при любой реорганизации  полной инвентаризации имущества и  обязательств всех участвующих в  реорганизации организаций (кроме  только что созданных) [6].

Сроки проведения инвентаризации могут устанавливаться в решении  о реорганизации организации  или в решении исполнительного  органа (приказе генерального директора, распоряжении управляющего и т.д.), если нет соответствующего решения учредителей о сроках инвентаризации. Важно учесть, что инвентаризация должна предшествовать составлению разделительного баланса, то есть она может быть проведена либо на дату составления разделительного баланса, либо на более раннюю дату.

Пункт 3 Указаний регулирует также вопрос принятия решения о реорганизации и его документального оформления. Во-первых, решение, принятое в связи с реорганизацией организации, со ссылкой на протокол собрания, которое приняло такое решение, должно быть приведено в пояснительной записке к балансу реорганизуемой организации. Во-вторых, кроме правовых вопросов реорганизации, в решении о реорганизации должны быть рассмотрены [3]:

- способ оценки передаваемого  имущества;

- порядок формирования  уставного капитала и его величина  для отражения в учредительных документах возникших и реорганизуемых организаций;

- направление или распределение  чистой прибыли отчетного периода  реорганизуемой организации;

- порядок правопреемства  в переходный период.

Согласно п. 7 Указаний по решению собственников организации оценка передаваемого имущества может производиться [3]:

- по остаточной стоимости  либо по текущей рыночной стоимости  - для амортизируемого имущества;

- по текущей рыночной  стоимости либо по балансовой  стоимости - для всего остального  имущества.

При этом ни законодательство по бухгалтерскому учету, ни Указания не требуют привлечения независимого оценщика для оценки текущей рыночной стоимости передаваемого имущества. Но если организация хочет избежать возникновения в будущем возможных  конфликтов и судебных разбирательств в связи с искажениями, допущенными в оценке имущества, то желательно, чтобы к оценке рыночной стоимости передаваемого имущества не только был привлечен независимый оценщик, но и чтобы его кандидатура была утверждена собранием акционеров или учредителей, принявшим решение о проведении реорганизации.

При выборе оценки текущей  рыночной стоимости передаваемого  имущества, отличной от балансовой стоимости  этого имущества, разница в оценках  в бухгалтерском учете не отражается: она попадает непосредственно в бухгалтерскую отчетность и показывается только во вступительном балансе (при вводе входящих остатков баланса вновь создаваемых организаций - получателей соответствующего имущества). Причем балансируется измененная стоимость только чистой прибылью - использование добавочного капитала в данном случае не предусмотрено.

В соответствии с п. 8 Указаний оценка кредиторской задолженности  должна включать суммы возмещаемых  убытков - для случая, если кредиторы  могут их обоснованно рассчитать и предъявляют требования об их погашении реорганизуемой организацией (речь, естественно, идет об убытках, которые вызваны реорганизацией, - п. 2 ст. 60 ГК РФ) [1].

В этом случае должен быть сформирован резерв по условным фактам хозяйственной деятельности [7]:

Д-т 91 "Прочие доходы и  расходы" К-т 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами" - сформирован  резерв на покрытие возможных убытков  и погашение претензий кредиторов организации.

Большое значение, по мнению Минфина России, имеет предусмотрение в решении о реорганизации порядка формирования уставного капитала реорганизованных и вновь созданных организаций. В зависимости от организационно-правовой формы реорганизуемых организаций в этом порядке должны быть определены:

- либо механизм распределения  долей в обществах с ограниченной ответственностью,

- либо порядок конвертации  акций в акционерных обществах.

Конвертация акций может  осуществляться по-разному: один к одному, больше, чем по номиналу, меньше, чем  по номиналу - в зависимости от уставных капиталов новых организаций. Вариантов конвертации акций очень много, причем это касается и количества, и номинала обмениваемых акций. Все зависит от воли собственников, зафиксированной в решении о реорганизации, а затем - в учредительных документах создаваемых организаций. Тем не менее, такое решение может основываться не столько на желании собственников организации, сколько на соотношении величин чистых активов и уставных капиталов реорганизуемых и создаваемых при реорганизации организаций.

При этом величина уставного капитала реорганизуемой организации при разделении или выделении может быть равна, больше или меньше суммы уставных капиталов вновь образованных организаций, а при слиянии или присоединении, наоборот, сумма величин уставных капиталов "старых" организаций может быть равна, больше или меньше величины уставного капитала "новой" организации.

Если суммарный уставный капитал будет прирастать, то потребуется  найти источники этого прироста, которых может быть только два: чистая прибыль и добавочный капитал, причем любая из двух возможных его составляющих - эмиссионный доход и/или переоценка внеоборотных активов [переоценка основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а переоценка нематериальных активов - Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н]. Если этих источников недостаточно, то согласно Стандартам эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг (утверждены приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н, в ред. последующих изменений и дополнений) прирост уставного капитала сверх имеющихся источников невозможен (дополнительный платеж за акции, полученные акционерами в процессе реорганизации, законодательством не предусмотрен) [9].

В ходе реорганизации  не могут появиться новые акционеры  или участники общества с ограниченной ответственностью, не может измениться соотношение количества акций или долей, имеющихся у собственников, за исключением той ситуации, при которой общество выкупает акции у акционеров, голосовавших против реорганизации.

Далее рассмотрим п. 3 Указаний, где говорится о переходном периоде  и о правопреемстве в переходный период: в решении учредителей может предусматриваться порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации [3].

Переходным периодом является промежуток времени между  утверждением разделительного баланса  или передаточного акта и завершением  процесса реорганизации.

Почему этот переходный период существует? Во-первых, разделительный баланс или передаточный акт, утвержденные собственниками, могут быть составлены до принятия решения о реорганизации. Например, разделительный баланс может быть составлен по состоянию на 1 октября, то есть на конец отчетного периода, как того требует п. 6 Указаний, а собрание акционеров, которое принимает решение о реорганизации и утверждает баланс, собирается в ноябре [3].

Во-вторых, даже если разделительный баланс или передаточный акт составлен  на момент принятия решения о реорганизации, сам процесс реорганизации занимает определенное время. Дата передачи имущества и обязательств реорганизуемой организацией на основе передаточного акта или разделительного баланса никогда не будет совпадать с датой внесения в ЕГРЮЛ записей о возникших организациях или о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций. Практика показывает, что реорганизация может длиться от двух месяцев до двух-трех лет в зависимости от масштабов реорганизуемых организаций и организации данного процесса. Если даже, например, разделительный баланс составлен по состоянию на 1 января, а государственная регистрация завершена 25 января, в этот период не могли не осуществляться хозяйственные операции. Поэтому реорганизуемая организация должна разработать и утвердить правила правопреемства относительно прав и обязанностей, возникших в переходный период, на основании которых будут откорректированы окончательными данными передаточный акт и разделительный баланс [7].

В правилах правопреемства должен содержаться порядок распределения  имущества, приобретенного, полученного, созданного в процессе переходного периода, компенсации стоимости утраченного в этот период имущества, распределения доходов и расходов, то есть должны быть урегулированы все вопросы, касающиеся отнесения операций переходного периода к реорганизуемым и вновь образованным организациям.

В правилах правопреемства также может быть оговорен особый порядок совершения отдельных операций в переходный период. Например, может  быть введен мораторий на заключение кредитных договоров, выдачу займов и векселей и т.д. На период реорганизации возможно ограничение активности финансовой деятельности организации, в том числе покупки и продажи ценных бумаг.

Правила правопреемства обычно готовятся исполнительным органом  организации, а утверждаются ее собственниками вместе с пакетом документов о реорганизации.

В переходный период учет ведется реорганизуемой организацией. При этом данные учета должны формировать, помимо обычной информации, сведения об изменениях в имуществе и обязательствах как реорганизуемых, так и создаваемых, пока еще "виртуальных", обществ, произошедших в ходе текущей деятельности по сравнению с разделительным балансом или передаточным актом.

Поскольку в переходный период, до момента государственной  регистрации новых обществ, налоги уплачиваются реорганизуемой организацией, соответствующая сумма может быть заранее спрогнозирована. На объем спрогнозированных расходов, связанных с уплатой налогов, может быть снижена сумма активов, передаваемых от реорганизуемой организации вновь создаваемым организациям. Однако такое решение должно быть принято еще до утверждения разделительного баланса или передаточного акта и должно быть в нем учтено.

Отчетность переходного  периода составляется реорганизуемым обществом и содержит данные об изменениях, произошедших после утверждения разделительного баланса. Отчетность, составляемая реорганизуемой организацией по мере возникновения и регистрации новых организаций, а также отчетность, которая продолжает составляться на начало каждого календарного месяца переходного периода, называется промежуточной отчетностью. В переходный период может потребоваться и составление годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации.

При этом числовые показатели и промежуточной, и годовой, а  затем и заключительной бухгалтерской отчетности не будут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса. Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств должны раскрываться в пояснительной записке к промежуточной или годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.

1.3. Общие требования  к составлению отчетности

На день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о  возникших организациях или о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций, реорганизуемая организация, прекращающая свою деятельность, составляет заключительную бухгалтерскую отчетность за период с начала отчетного года до внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, то есть составляются пять форм плюс пояснительная записка (п. 9 Указаний) [3].

Далее рассмотрим порядок  формирования Отчета о прибылях и  убытках. Здесь четко прослеживается правило: организация, которая продолжает свое существование после реорганизации, продолжает формирование Отчета нарастающим итогом; организация, которая ликвидируется в процессе реорганизации, осуществляет реформацию баланса, формирует заключительный баланс, а Отчет о прибылях и убытках закрывается и в виде нераспределенной прибыли добавляется к балансу.

Указания регулируют также вопрос о расходах, связанных  с реорганизацией (на государственную  регистрацию возникших организаций, перерегистрацию недвижимости, на внесение соответствующих изменений в учредительные документы, на регистрацию ценных бумаг, на оплату юридических и консультационных услуг и т.д.), которые признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве прочих расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете реорганизуемых организаций, то есть у тех, кто осуществил их.

Данные расходы отражаются в Отчете о прибылях и убытках  обособленно, отдельной строкой, независимо от их существенности (п. 12 Указаний) [3].

В бухгалтерской отчетности данных о прекращаемой деятельности отражают обособленно. Необходимо описать прекращаемую деятельность, а также сведения по ней - стоимость активов и долгов, предполагаемых к выбытию или погашению, суммы доходов, расходов, прибыли (убытка) до налогообложения и начисленного налога на прибыль, приход и расход денег.

Эту информацию необходимо привести в Пояснительной записке. Однако в ПБУ 16/02 есть и другой способ: доходы и расходы показывают в  форме N 2, а движение денег - в форме N 4. Для этого вводят в формы дополнительные графы "Продолжаемая деятельность" и "Прекращаемая деятельность".

Отчет о движении денежных средств за  год заполняют в  аналогичном порядке. В нем отдельно указывают данные по продолжающейся и прекращаемой деятельности, а также  по фирме в целом.

При составлении сводной  бухгалтерской отчетности информация об активах, обязательствах, доходах, расходах, прибылях и убытках, относящихся  к прекращаемой деятельности, раскрывается в доле, устанавливаемой в соответствии с правилами составления сводной бухгалтерской отчетности. Способ раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности устанавливается организацией, на которую возложена обязанность по составлению сводной бухгалтерской отчетности.

По мере выбытия активов  или погашения обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, организация раскрывает непосредственно в отчете о прибылях и убытках или в Пояснениях к бухгалтерской отчетности сумму прибыли (убытка), связанную с выбытием активов или погашением обязательств, до налогообложения и сумму соответствующего налога на прибыль.

2. Составление отчетности  при реорганизации фирмы

2.1. Понятие  реорганизации фирмы

Законодательство подчеркивает необходимость формирования заключительной отчетности прекращающихся организаций (присоединяемых, разделяемых, преобразуемых) и реформации их балансов. Иными словами, в данном случае должны быть выполнены такие же процедуры бухгалтерского учета, как при завершении финансового года: закрыты счета доходов и расходов, сформированы нераспределенная прибыль (с учетом изменений в собственном капитале, связанных с увеличением добавочного капитала и подробно рассмотренных в Указаниях) и входящие остатки для нового отчетного периода. С даты реорганизации организация формирует новую отчетность, поэтому, например, при реорганизации в форме преобразования у организации будут две отчетности за один календарный год - до даты реорганизации и после нее. Налоговое законодательство не содержит такого условия, налоговые декларации (например, по налогу на прибыль) продолжают формироваться нарастающим итогом, и это часто становится причиной ошибки, делающей недействительной именно бухгалтерскую отчетность реорганизуемого юридического лица.

Реорганизация компании может проходить в форме слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.

При слиянии и разделении несколько фирм прекращают свою деятельность и передают имущество вновь созданной  организации. Если реорганизация проходит в форме присоединения, то одна или  несколько фирм передают все свое имущество уже существующей организации.

При разделении фирма  передает только часть своего имущества  другой, вновь образованной организации. Например, на базе филиала фирмы  может быть создана самостоятельная  организация.

Преобразование - это  изменение организационно-правовой формы компании. Например, когда ООО становится ЗАО.

Решение о реорганизации  принимает общее собрание акционеров (в ОАО или ЗАО) или участников (в ООО). Об этом решении сообщают в налоговую не позднее трех дней после утверждения такого решения. Если этого не сделать, фирму оштрафуют на 1000 рублей (ст. 129.1 НК РФ).

После того как налоговая  получит уведомление о реорганизации, она проведет у фирмы выездную проверку.

2.2. Организация  учета и документальное оформление  реорганизации фирмы

Если фирма реорганизуется, бухгалтерскую отчетность составляется в соответствии с Методическими  указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 20 мая 2003 года N 44н.

Отразить операции, связанные  с реорганизацией (например, списать  или оприходовать какое-либо имущество), бухгалтер сможет, когда будут оформлены необходимые документы.

Гражданское законодательство (ст. 59 ГК РФ) предписывает формирование передаточного акта и разделительного  баланса, которые утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц [1].

Прежде всего, это решение  владельцев фирмы о реорганизации, учредительные документы новых  предприятий и их свидетельства  о госрегистрации.

Дополнительно к этим документам при  слиянии, присоединении или преобразовании вашей фирмы составьте передаточный акт.

При реорганизации в форме выделения  или разделения оформите разделительный баланс. В некоторых ситуациях  оформляют заключительную и вступительную  отчетность.

К указанным документам приложите акты инвентаризации имущества  фирмы и ее обязательств; бухгалтерскую отчетность, составленную на последнюю отчетную дату; первичные документы по передаваемому имуществу (накладные, акты приемки-передачи и т.д.); расшифровку дебиторской и кредиторской задолженности и уведомления партнерам фирмы о ее реорганизации.

Эти же документы служат основой для формирования бухгалтерской  отчетности реорганизуемых организаций (п. 4 Указаний) [3].

До 1 января 2004 года (до введения в действие Указаний) вопрос о том, как вести бухгалтерский учет в ходе реорганизации, практически не регулировался. В связи с этим в средствах массовой информации публиковались разъяснения на эту тему, где давались, например, рекомендации по отражению в бухгалтерском учете выбытия имущества у реорганизуемой организации и принятия на учет имущества вновь создаваемой организацией путем произведения определенных записей, что было уже на тот момент неправильно, ввиду того что данные рекомендации противоречили основным принципам и допущениям бухгалтерского учета: в процессе реорганизации фактической передачи имущества от одного юридического лица другому не происходит, а имеет место универсальное правопреемство. Поэтому следует у одного лица показать выбытие, а у другого - оприходование, но ни доходов, ни расходов, связанных с таким перемещением, возникать не должно (п. 11 Указаний) [3].