Теоретические аспекты учета общехозяйственных расходов

Глава 1. Теоретические аспекты  учета общехозяйственных расходов

1.1 Понятие затрат, их классификация

Затраты живого и общественного  труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин «затраты на производство».

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет  их научно обоснованная классификация. Затраты на производство группируют по месту их возникновения, носителям  затрат и видам расходов.

По месту возникновения  затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным  подразделениям предприятия. Такая  группировка затрат необходима для  организации учета по центрам  ответственности и определения  производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные на продажу. Эта  группировка необходима для определения  себестоимости продукции.

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам  и по статьям калькуляции.

В управленческом учете классификация  затрат весьма разнообразна и зависит  от того, какую управленческую задачу необходимо решить.

К основным задачам управленческого  учета относят:

· расчет себестоимости произведенной  продукции и определение размера  полученной прибыли;

· принятие управленческого  решения и планирование;

· контроль и регулирование  производственной деятельности центров  ответственности.

Решению каждой из названных  задач соответствует своя классификация  затрат (таблица 1).

Таблица 1.

Классификация затрат в управленческом учете.

Для расчета себестоимости  произведенной продукции, оценки стоимости  запасов и определения размера  полученной прибыли затраты классифицируют на:

Входящие и истекшие.

Входящие затраты - это  те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии  и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если же эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода  были израсходованы для получения  доходов и потеряли способность  приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно  привести одну статью актива баланса - товары. Если эти товары не реализованы  и хранятся на складе, то они регистрируются в балансе как входящие. Если же эти товары проданы, то понесенные в  связи с ними закупочные затраты  следует отнести к истекшим.

Прямые и косвенные.

К прямым затратам относят  прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются  по дебету счета 20 «Основное производство»  и их можно отнести непосредственно  на определенное изделие.

Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит  из каких-либо материалов. Основные материалы - это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость  можно прямо и экономично, без  особых затрат относить на определенное изделие.

В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Например, гвозди в мебели, болты  в автомобилях и т.п. Такие материалы  считаются вспомогательными, а расходы  по ним - косвенными общепроизводственными  расходами, которые учитываются  в целом за отчетный период, а  затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда включают в себя все расходы  по оплате рабочей силы, которые  можно прямо и экономично отнести  на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых  изделий, называют косвенными расходами  на оплату труда. Например, оплата труда  таких рабочих, как механики, контролеры. Такие расходы на оплату труда  относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

Косвенные затраты (общепроизводственные) - это совокупность издержек, связанных  с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) отнести непосредственно на конкретные виды изделий. В отечественной экономической  литературе их также называют накладными расходами.

Косвенные расходы подразделяются на две группы (табл. 2):

· общепроизводственные (производственные) расходы - это общецеховые расходы  на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском  учете информация о них накапливается  на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;

· общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях  управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью  организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Таблица 2.

Классификация косвенных (накладных  расходов).

 

Косвенные (накладные) расходы 

 

Общепроизводственные (производственные) 

Общехозяйственные (непроизводственные) 

 

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования 

Общецеховые расходы на управление · административно-управленческие расходы;

· расходы по техническому управлению;

· расходы по производственному  управлению;

· расходы по управлению снабженческо-заготовительной  деятельностью; а управление финансово-сбытовой деятельностью;

· расходы на рабочую силу: на набор, отбор, подготовку, обучение, переподготовку и на повышение квалификации;

· плата услуг, оказываемых  внешними организациями;

· содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря;

 

· обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по установленному законодательному порядку 

· амортизация оборудования и транспортных средств;

· текущий уход и ремонт оборудования;

· энергетические затраты  на оборудование;

· услуги вспомогательных  производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест;

· заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих  оборудование;

· расходы на внутризаводские  перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции;

 

· прочие расходы, связанные  с использованием оборудования. · расходы по производственному управлению;

· затраты, связанные с  подготовкой и организацией производства;

· содержание аппарата управления производственными подразделениями;

· амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря;

· содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря;

· затраты на обеспечение  нормальных условий работы;

 

· затраты на профориентацию и подготовку кадров.  

 

 

Основные и накладные  расходы.

К основным относятся все  виды ресурсов (предметы труда в  виде сырья, основных материалов, полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых  связано с выпуском продукции (оказанием  услуг).

Накладные расходы - это расходы  на управление предприятием. К ним  относятся:

· расходы по управлению снабженческо-заготовительной  деятельностью; на управление финансово-сбытовой деятельностью;

· расходы на рабочую силу: на набор, отбор, подготовку руководителей, обучение, переподготовку и на повышение  квалификации;

· оплата услуг, оказываемых  внешними организациями;

· содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря;

· обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления.

Одноэлементные и комплексные  затраты.

Одноэлементными называют затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые.

Комплексные затраты состоят  из нескольких экономических элементов (общепроизводственные расходы).

Для принятия решения и  планирования различают:

Постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-переменные) затраты.

Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально  объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят  от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные (прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и полуфабрикаты), так и непроизводственные затраты (расходы на упаковку продукции, транспортные расходы, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара).

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия.

Производственные затраты, которые остаются практически неизменными  в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия, называют постоянными  производственными затратами (расходы  на рекламу, арендная плата, амортизация  основных средств и нематериальных активов).

В реальной жизни чрезвычайно  редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно  постоянными или переменными. Экономические  явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно  сложнее, и поэтому в большинстве  случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие  от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменный, так и постоянный компоненты. Например, плата за телефон состоит из фиксированной  абонентной платы (постоянная часть) и  оплаты междугородних переговоров (переменная часть).

Принимаемые и не принимаемые  в расчет при оценках.

Процесс принятия управленческого  решения предполагает сравнение  между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них  наилучшего, при этом показатели можно  разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в  зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое  количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой показатели второй группы, т.е. те, которые меняются от варианта к варианту. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках.

Безвозвратные затраты. Это  истекшие затраты, которые ни один альтернативный вариант не способен откорректировать, т.е. эти произведенные ранее затраты  не могут быть изменены никакими управленческими  решениями.

Вмененные затраты (упущенная  выгода).

В управленческом учете иногда для принятия решения необходимо начислить или приписать (вообразить) затраты, которые могут реально  и не состояться в будущем. Такие  затраты называются вмененными. Это  упущенная выгода предприятия, это  возможность, которая потеряна или  которой жертвуют ради выбора альтернативного  управленческого решения.

Предельные и приростные затраты.

Приростные затраты являются дополнительными и появляются в  результате изготовления или продажи  дополнительной партии продукции.

Предельные затраты и  доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете  на единицу продукции (товара).

Планируемые и непланируемые.

Планируемые - это затраты, рассчитанные на определенный объем  производства. В соответствии с нормами, нормативами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.

Непланируемые - затраты, которые  отражаются только в фактической  себестоимости продукции.

Для осуществления функций  контроля и регулирования в управленческом учете различают:

Регулируемые и нерегулируемые затраты (контролируемые и неконтролируемые).

Регулируемые затраты  подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может.

Эффективные, т. е производительные затраты, а неэффективные затраты - не производительные, т е. не дающие результат.

1.2 Характеристика счета  26 «Общехозяйственные расходы»

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с  производственным процессом.

Виды и структура затрат, включаемых в общехозяйственные  расходы организации, определяются в соответствии с отраслевыми  указаниями по планированию и учету  себестоимости продукции (работ, услуг). Так в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости  продукции на нефтеперерабатывающих  и нефтехимических предприятиях (приказ Минпромэнерго РФ от 17.11.98 № 371) включена следующая номенклатура статей общехозяйственных расходов:

1. Затраты на оплату  труда аппарата управления предприятием.

2. Расходы на служебные  командировки и перемещения работников  аппарата управления.

3. Содержание и обслуживание  технических средств управления, вычислительных центров, узлов  связи, средств сигнализации и  автоматизации.

4. Содержание служебных  легковых автомобилей и дежурных  автомашин.

5. Амортизация основных  фондов.

6. Расходы на проведение  испытаний, исследований, содержание  общезаводских лабораторий, расходы  на изобретательство и технические  усовершенствования.

7. Содержание, капитальный  и текущий ремонт зданий, сооружений  и инвентаря общезаводского назначения.

8. Содержание пожарной, военизированной  и сторожевой охраны.

9. Подготовка кадров и  организованный набор работников.

10. Затраты по обеспечению  нормальных условий труда, техники  безопасности и экологическим  мероприятиям.

11. Налоги, сборы и прочие  обязательные отчисления и расходы.

12. Представительские расходы  и расходы на проведение задания  совета (правления).

13. Канцелярские расходы.

14. Пособия в связи с  потерей нетрудоспособности.

15. Потери от простоев  по внутрипроизводственным причинам.

16. Недостача материальных  ценностей в производстве и  на складе в пределах норм  естественной убыли, утвержденных  в установленном порядке.

17. Прочие общехозяйственные  расходы производственного и  управленческого характера.

Общехозяйственные расходы  отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов учета  производственных запасов, расчетов с  работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.

Расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются, в частности, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные  производства производили изделия  и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие  производства и хозяйства выполняли  работы и услуги на сторону).

Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться  в дебет счета 90 «Продажи».

Организации, деятельность которых  не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 «Общехозяйственные расходы» для  обобщения информации о расходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные  на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет счета 90 «Продажи».

Глава 2. Учет общехозяйственных  расходов

2.1 Синтетический и аналитический  учет счета 26 «Общехозяйственные  расходы»

Общие для всей организации  расходы учитываются на активном синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы». Их аналитический учет ведут  по отдельным статьям, сгруппированным  по четырем разделам:

1. Расходы на управление  организацией:

· заработная плата аппарата управления организацией;

· командировки и перемещения;

· содержание пожарной, военизированной  и сторожевой охраны;

· прочие расходы (канцелярские, почтово-телеграфные и т.п.);

· отчисление на содержание вышестоящих организаций.

2. Общехозяйственные расходы:

· амортизация основных средств;

· содержание и текущий  ремонт зданий, сооружений и инвентаря  общезаводского характера;

· производство испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских  лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования;

· охрана труда (расходы по технике безопасности, производственной санитарии и т.п.);

· подготовка кадров;

· организационный набор  рабочей силы;

· прочие расходы.

3. Налоги и сборы.

4. Непроизводственные общехозяйственные  расходы.

· потери от простоев;

· потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских  складах (в тех случаях, когда  ущерб не может быть взыскан с  виновников);

· недостача материалов и  продукции на заводских складах (за вычетом излишков) (в тех случаях, когда эти потери не могут быть взысканы с виновных лиц).

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется  по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и  др.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» корреспондирует со счетами:

 

По дебету 

По кредиту 

 

02 Амортизация основных  средств 

08 Вложения во внеоборотные  активы 

 

04 Нематериальные активы 

10 Материалы 

 

05 Амортизация нематериальных  активов 

20 Основное производство 

 

10 Материалы 

23 Вспомогательные производства 

 

16 Отклонение в стоимости  материальных ценностей 

28 Брак в производстве 

 

19 Налог на добавленную  стоимость по приобретенным ценностям 

29 Обслуживающие производства  и хозяйства 

 

21 Полуфабрикаты собственного  изготовления 

76 Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами 

 

23 Вспомогательные производства 

79 Внутрихозяйственные расходы 

 

29 Обслуживающие производства  и хозяйства 

86 Целевое финансирование 

 

43 Готовая продукция 

90 Продажи 

 

60 Расчеты с поставщиками  и подрядчиками 

97 Расходы будущих периодов 

 

68 Расчеты по налогам  и сборам 

99 Прибыли и убытки 

 

69 Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению  

 

70 Расчеты с персоналом  по оплате труда  

 

71 Расчеты с подотчетными  лицами  

 

76 Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами  

 

79 Внутрихозяйственные расчеты  

 

94 Недостачи и потери  от порчи имущества  

 

96 Резервы предстоящих  расходов  

 

97 Расходы будущих периодов  

 

 

Синтетический учет общехозяйственных  расходов ведется на активном, собирательно-распределительном  счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Дт 26 Кт 02 - начислена амортизация  по объектам основных средств общехозяйственного назначения.

Дт 26 Кт 10 - списаны материальные ценности для общехозяйственных  нужд.

Дт 26 Кт 70, 69 - начислены заработная плата работникам, занятым управлением  и обслуживанием организацией в  целом, и отчисления на социальное страхование.

Дт 26 Кт 60 - отражена задолженность  другим организациям за услуги, оказанные  для общехозяйственных нужд.

Дт 26 Кт 97 - списаны расходы  будущих периодов (отпуск, подписка на периодические издания, арендная плата).

Дт 26 Кт 71 - списаны подотчетные  суммы.

Дт 26 Кт 68 - начислены налоги (земельный, транспортный, налог на игорный бизнес).

Дт 23 Кт 26 - списана доля общехозяйственных  затрат на работы, выполненные вспомогательными производствами на сторону.

Дт 29 Кт 26 - списана доля общехозяйственных  затрат на работы, выполненные обслуживающими производствами на сторону.

Дт 20 Кт 26 - списана остальная  часть общехозяйственных расходов на продукцию основного производства.

При полной журнально-ордерной форме счетоводства аналитический  учет указанных расходов ведется  в ведомости 15, синтетический -- в  журналах-ордерах 10 и 10/1, а при сокращенной  аналитический и синтетический -- в журнале-ордере 05.

Записи в ведомости  В-3 и 15, журнал-ордер 05 производятся на основании разработочных таблиц по распределению материалов и заработной платы, расчетов износа основных средств, износа МБ, распределения услуг вспомогательных  производств и непромышленных хозяйств, журнала регистрации хозяйственных  операций (первичных документов), листков-расшифровок  на разные денежные расходы, отраженные в других журналах-ордерах и др.

2.2 Распределение общехозяйственных  расходов между объектами калькулирования  в отечественной и зарубежной  практике учета

Бухгалтерский учет общехозяйственных  расходов ведется на операционном промежуточном  счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Общехозяйственные расходы  представляют собой затраты организации  по управлению, которые являются составной  частью расходов по ее обычным видам  деятельности по производству продукции (работ, услуг), но не связаны непосредственно  с производственным процессом. В  связи с этим данные расходы можно  также называть управленческими  расходами.

Общехозяйственные расходы  отражаются ежемесячно по Дебету счета 26 с Кредита счетов 02, 05, 10, 23, 25, 60, 68, 69, 70, 71, 76, 94, 97.

В отечественной практике учета счета 26 «Общехозяйственные расходы» существует два способа списания общехозяйственных расходов (выбранный  способ следует закрепить в учетной  политике организации):

1. общехозяйственные расходы  ежемесячно списываются на счет 20 «Основное производство» и таким  образом участвуют в формировании  полной себестоимости продукции  (работ, услуг);

2. общехозяйственные расходы  в качестве условно-постоянных  в полном объеме списываются  непосредственно в дебет счета  90 «Продажи».

Вариант 1.

Общехозяйственные расходы  списываются на счета учета затрат на производство и учитываются при  формировании производственной или  полной производственной себестоимости  продукции.

При использовании этого  способа общехозяйственные расходы  списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» (если вспомогательные  производства производили продукцию, выполняли работы, оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если осуществлялась реализация товаров, работ или услуг  на сторону).

При списании общехозяйственных  расходов на счет 20 «Основное производство»  они распределяются по видам выпускаемой  продукции пропорционально выбранному показателю. Способы распределения  могут быть различными - пропорционально  заработной плате производственных рабочих, пропорционально сумме  прямых расходов, пропорционально объему выпущенной продукции (в натуральном  или стоимостном выражении), пропорционально  выручке от продажи продукции  и другие. Избираемый метод распределения  в обязательном порядке закрепляется в учетной политике организации.

На себестоимость продукции (работ, услуг) расходы списываются  в следующем порядке:

а) организациями промышленности -- в Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства изготавливали  продукцию, выполняли работы и оказывали  услуги на сторону) и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие  производства и хозяйства выполняли  работы и оказывали услуги на сторону). При этом распределение указанных  расходов по видам производств и  хозяйств производится в порядке, установленном  отраслевыми указаниями по учету  себестоимости продукции, как правило, пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих.

б) строительными организациями (накладные расходы) -- в Дебет  счетов 20 «Основное производство»  и 23 «Вспомогательные производства».

Для реализации установленной  методики по распределению общехозяйственных  расходов необходимо:

1) определить процент общехозяйственных  расходов, учтенных на счетах 20, 23, 29, к выбранной базе распределения  (например, расходам на оплату  труда рабочих);

2) по исчисленному проценту, умноженному на сумму расходов  на оплату труда рабочих, приходящихся  на каждый вид производства, суммы  общехозяйственных расходов определить  по каждому виду.

Таким образом, сумма осуществленных в текущем месяце общехозяйственных  расходов в итоге распределяется следующим образом: часть входит в состав незавершенного производства, которое учтено в сальдо по счету 20 «Основное производство», часть  учтена в себестоимости готовой, но не реализованной продукции и  входит в сальдо по счету 43 «Готовая продукция» и еще одна часть учтена в себестоимости реализованной  продукции и входит в оборот по дебету субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Вариант 2.

Если учетной политикой  организации предусмотрено включение  общехозяйственных расходов текущего периода в себестоимость реализованной  продукции (работ, услуг), то вся сумма  общехозяйственных расходов в качестве условно-постоянных списывается в  дебет счета 90 «Продажи» субсчет  «Себестоимость продаж».

В данном случае формируется  неполная (сокращенная) производственная себестоимость выпускаемой продукции, а себестоимость реализованной  продукции увеличивается.

По окончании месяца издержки производства, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», перечисляют с Кредита  этого счета в Дебет счета 90 «Продажи». Следовательно, в конечном счете общехозяйственные расходы  добавляются к себестоимости  проданной за отчетный период продукции (работ, услуг), исчисленной исходя из сокращенной производственной себестоимости, и тем самым определяется вся  производственная себестоимость продукции.

В организациях, занятых производством  продукции (работ, услуг), расходы списываются  следующим образом.

В полном размере как расходы  на продажу продукции (работ, услуг) расходы списываются со счета 26 в  Дебет счета 90 «Продажи».

В организациях, деятельность которых не связана с производственным процессом, -- профессиональных участниках рынка ценных бумаг (инвестиционные фонды, комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность) общехозяйственные расходы как  расходы по их содержанию списываются  в Дебет счета 90 «Продажи».

В организациях (заказчиках), специализирующихся на реализации инвестиционных проектов по договорам, заключаемым  с инвесторами, общехозяйственные  расходы как расходы по их содержанию списываются ежемесячно в Дебет  счета 90 «Продажи».

После выбора конкретного  подхода к распределению косвенных  затрат с учетом особенностей хозяйственной  деятельности организации и ее учетной  политики разрабатывается методика их распределения.

Рассмотрим основные этапы  методики, получившей наибольшее распространение  на отечественных предприятиях.

1. Распределение косвенных  затрат между производственными  и обслуживающими подразделениями  организации (центрами ответственности).

2. Перераспределение косвенных  затрат обслуживающих подразделений  на производственные.

3. Расчет цеховых ставок  распределения косвенных затрат  для каждого производственного  подразделения.

База для распределения  косвенных затрат выбирается организацией самостоятельно, исходя из специфических  особенностей ее деятельности, записывается в учетной политике организации  и является таковой в течение  всего финансового года.

Наиболее распространенные методы распределения основаны на учете:

· основной заработной платы;

· нормо-часов, отработанных основными производственными рабочими;

· времени работы станков.

Если деятельность места  возникновения затрат (МВЗ) является трудоемкой (большая доля ручного  труда), то общепроизводственные расходы  данного МВЗ следует распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов.