Аудит финансовых результатов. 12

     1. Экономическая сущность финансовых  результатов

     1.1. Понятие и порядок формирования  финансовых результатов 

       По  своему содержанию финансовый результат  весьма сложная категория - это общий  результат всех действий хозяйствующего субъекта, затрагивающий экономические  интересы участников производственного  процесса.

       Финансовый  результат представляет собой прибыль  или убыток. Согласно п.79 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации бухгалтерская  прибыль (убыток) представляют собой  конечный финансовый результат (прибыль  или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действующим в соответствии с нормативными актами правилам.

       Финансовый  результат представляет собой прирост (или уменьшение) стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе ее предпринимательской  деятельности за отчетный период.

       В редких случаях прибыль и убытки одновременно равняются нулю, что  следует считать отрицательным  результатом, поскольку общая деятельность предприятия не принесла положительных  эффектов.

       С точки зрения бухгалтерского учета  конечный финансовый результат деятельности предприятия - это разность между  доходами и расходами. Этот показатель важнейший в деятельности предприятия  и характеризует уровень его  успеха.

       В условиях перехода к рыночным отношениям в деятельности предприятия финансовые результаты стали занимать одно из ведущих направлений, как в области  учета, так и при анализе и  аудите деятельности предприятия. Собственники предприятий заинтересованы в максимизации прибыли, поскольку именно за счет прибыли  предприятия могут развиваться, увеличивать масштабы производства, а, следовательно, и приносить больший  доход своим владельцам.

       Суть  деятельности предприятия проявляется  в увеличении капитала собственника, который исчисляется разницей между  стоимостью имущества организации  и ее задолженностью контрагентам. Сопоставление капитала собственника на конец и начало отчетного периода  и есть статический финансовый результат (общая прибыль или общий убыток) деятельности организации. При расчете  данного показателя следует учитывать  часть прибыли, изъятую в течение  отчетного периода, а также дополнительные взносы владельцев имущества.

       В динамическом бухгалтерском учете  финансовый результат (факторная прибыль  или факторный убыток) определяется сопоставлением факторов финансового  результата: доходов, полученных по итогам деятельности, с расходами, обеспечившими  эти доходы. Кроме того, необходимо отражать прочие выигрыши и потери, которые не относятся к одному и тому же хозяйственному факту и  не противостоят друг другу. Бухгалтерская  динамическая прибыль - результат превышения доходов над расходами. Убыток возникает  в результате неэффективной работы, когда расходы не перекрываются  доходами.

     В настоящее время существуют следующие  подходы к определению категории  финансовые результаты, отраженные в  научной и учебной литературе российских и зарубежных авторов:

     По  мнению Г.В. Савицкой «финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются  суммой полученной прибыли и уровнем  рентабельности». Здесь же дается определение  прибыли и рентабельности: «прибыль - это часть чистого дохода, который  непосредственно получают субъекты хозяйствования после реализации продукции»; «показатели рентабельности характеризуют  эффективность работы в целом, и  более чем прибыль, отражают окончательные  результаты хозяйствования, потому что  их величина показывает соотношение  эффекта с наличными или использованными  ресурсами». Г.В. Савицкая отмечает, что  только после продажи продукции  чистый доход принимает форму  прибыли. Поэтому, финансовые результаты деятельности, следует изучать в  тесной связи с использованием и  реализацией продукции.

     А.Д. Шеремет, Р.С. Сайфулин, Е.В. Негашев  отмечают что «конечный финансовый результат деятельности фирмы - это  балансовая прибыль (убыток) отчетного  периода, представляющая собой алгебраическую сумму результата от реализации продукции, результата от финансовой деятельности, сальдо доходов и расходов от прочих видов деятельности».

       Российский  исследователь учета А.П. Рудановский  еще в 1920-е гг. дал следующее  определение финансового результата: «Прибыль есть превышение доходов над  расходами в каждой операции, а  убыток, обратно, превышение расходов над доходами, определившееся в законченных  операциях; тогда как превышению доходов над расходами или  обратно в незаконченных операциях  нельзя придавать значения прибыли  или убытка…».

     В международной практике финансовый результат рассматривается с  позиции, получен ли он в результате обычной деятельности, или его  возникновение связано с прочими  видами деятельности.

     Зарубежная  практика формирования финансовых результатов  предполагает определение конечного  результата как суммы результатов  от операционной (основной), инвестиционной и финансовой деятельности.

     Результат от операционной деятельности – это  доходы и расходы, получаемые предприятием от его текущей деятельности, как  правило, от реализации продукции (работ, услуг).

     Результат от инвестиционной  деятельности включает в себя доходы и расходы от вложений предприятия в основной капитал (приобретение и реализация основных средств, нематериальных активов, выдача и погашение кредитов).

     По  каждому из видов деятельности производится соизмерение доходов с расходами  и определяется финансовый результат.

       Наиболее  общий подход к определению прибыли  мы находим у Дж.М. Кейнса, который  исходил из того, что капитал, в  сущности, - актив, и «о капитале лучше  говорить, что он приносит в течение  периода его существования выгоду сверх его первоначальной стоимости». Это выгода и есть прибыль.

       Считается, что прибыль необходима для:

       1) оценки эффективности работы  фирмы (чем больше прибыль,  тем лучше работа);

       2) определения величины налогооблагаемой  базы (чем меньше прибыль, тем  меньше налоговые платежи);

       3) принятия решений, связанных с  вложением средств в фирму,  покупкой ее акций (чем больше  прибыль, тем выгоднее держать  ее акции);

       4) достижения цели собственников-акционеров (чем больше прибыль, тем выше  курс фирмы, тем богаче ее  держатель).

       В современной экономической литературе различают прибыль экономическую  и бухгалтерскую. Экономическая  прибыль - это разность между валовым  объемом продаж и экономическими издержками, которые объединяют в  себе издержки явные и неявные. Бухгалтерская  прибыль- это разность между валовым  объемом продаж и бухгалтерскими, или явными, издержками. При этом различают валовую, или общую, прибыль - «ТП» и среднюю прибыль - «АП». Валовая  прибыль есть разность между валовой  выручкой и валовыми издержками, т.е. ТП = TR – TC. Средняя прибыль – это частное от деления валовой прибыли на объем продаж, т.е. АП = ТП : Q.

       В западной экономической литературе особое внимание уделяется предельной прибыли – МП (от англ. marginal profit). Последняя представляет собой прирост прибыли в расчете на единицу дополнительной продукции. В управленческом учете маржинальная прибыль рассчитывается как разница между выручкой и переменными расходами.

       Прибыль как цель предпринимательской деятельности реализуется в ее функциях. При  этом прибыль в системе коммерческого  расчета фирмы выполняет три  основные функции: учетную, стимулирующую  и распределительную.

       Сущность  учетной функции состоит в  том, что прибыль является формой учета эффективности предпринимательской  деятельности фирмы. Эта функция  реализуется в целой системе  показателей: абсолютная величина прибыли, норма прибыли как отношение к издержкам, норма прибыли как отношение к капиталу, к объему продаж и т.д.

       Сущность  стимулирующей функции состоит  в том, что прибыль в условиях коммерческого расчета при прочих равных условиях побуждает фирму  увеличивать объем продаж, снижать  издержки, ускорять оборот оборотных  средств, повышать производительность труда и т.д.

       Сущность  распределительной функции заключается  в том, что прибыль в процессе ее использования является источником формирования двух фондов - фонда потребления  и фонда накопления. На макроэкономическом уровне прибыль выступает как  мотив для перелива капитала и  ресурсов из малодоходных отраслей в  отрасли с высокой нормой прибыли  в расчете на единицу капитала.

       Шотландский экономист Адам Смит был первым, кто охарактеризовал прибыль  как сумму, которая может быть израсходована без посягательства на капитал. Английский экономист и  лауреат Нобелевской премии сэр  Джон Хикс уточнил это высказывание, заявив, что прибыль - это сумма, которую  человек может израсходовать  в течение некоторого промежутка времени и в конце этого  периода иметь тот же достаток, что и излишек после поддержания  достатка, но до его потребления.

     Финансовый  результат формируется на активно-пассивном  счете 99 «Прибыли и убытки». По завершению первого квартала на счете 99 подводится промежуточный итог финансового  результата за первый квартал, по завершении второго квартала – за первое полугодие, по завершению третьего квартала –  за 9 месяцев года и по завершении четвертого квартала формируется итоговый финансовый результат за весь отчетный год.

     Формирование  итогов годового финансового результата осуществляется

накопительным путем в течение всего года на счете 99 «Прибыли и убытки» в  виде сальдо, отражающего прибыль  – по кредиту счета или убыток – по дебету.

     Конечным  финансовым результатом является чистая прибыль или чистый убыток, который  в течение отчетного года формируется  на активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки». Этот счет является односторонним, т.е. на нем не может быть одновременно конечного дебетового и кредитового сальдо.

     Конечный  финансовый результат (прибыль или убыток) формируется в течение года на счете 99 из следующих составляющих:

  - прибыли и убытка от обычных  видов деятельности;

  - прочих доходов и расходов;

  - потерь, расходов и доходов в  связи с чрезвычайными обстоятельствами, возникшими в процессе хозяйственной  деятельности;

  - начисленных платежей налога  на прибыль и платежей по  пересчетам по данному налогу, исходя из фактической прибыли,  а также суммы причитающихся  штрафных налоговых санкций.

     Для обобщения информации о доходах  и расходах, а также выявлении  конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период предназначены счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки».

     Разложим  порядок определения конечного  финансового результата на несколько  этапов, которые представлены на рис.1.1.1.

1 этап 

2 этап

3 этап 

4 этап

5 этап  

6 этап 

7 этап

8 этап

     Рис. 1.1.1. Формирование конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период. 

     На  первом этапе суммы со счета 90 «Продажи», субсчет 90/9 «Прибыль/ убыток от продаж» и со счета 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов «переносятся на счет 99 (рисунок 1.1.2). 

    Д          90/9            К                                 Д           99            К                         Д           91/9          К

                       Убыток от продаж                                       Прочие доходы

                      Прибыль от продаж                          Прочие расходы 

     Рис. 1.1.2. Первый этап формирования конечного финансового результата за отчетный период 

     Формирование  финансового результата от продаж осуществляется на счете 90 по схеме, представленной в  табл. 1.1.1.

     Таблица 1.1.1.

Формирование  финансового результата на счете 90 «Продажи»

     Для отражения прочих доходов и расходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы». На нем отражается информация о поступлениях и платежах предприятия, связанных и обусловленных проведением в течение отчетного периода финансовых, производственных и хозяйственных операций, не относящихся к основным видам деятельности.

     Сальдированный  результат счета 91 «Прочие доходы и расходы» в виде прибыли или  убытка ежемесячно (заключительными  оборотами) списывается, как и сальдо счета 90 «Продажи», на итоговый накопительный  счет финансовых результатов счета 99 «Прибыли и убытки».

     Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие  доходы и расходы» сальдо по окончании  каждого месяца не имеет, но у субсчетов  этого счета остается дебетовый  или кредитовый остаток. По окончании  отчетного года все субсчета, открытые к счету 91, закрываются внутренними  записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

     Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен синтетический финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки». Основным назначением этого счета является определение чистой прибыли (чистого убытка) организации за отчетный период (месяц, квартал, год).

     На  втором этапе следует определить сумму налога на прибыль, исчисленную  на основе бухгалтерской прибыли (убытка). Эта сумма носит название условный расход (если получена прибыль) или  условный доход (если получен убыток) по налогу на прибыль. Порядок определения  условного расхода (дохода) по налогу на прибыль представлен в формуле 1. 

     УР (УД) = БП (БУ) * СННП,

     где УР – условный расход по налогу на прибыль; УД – условный доход по налогу на прибыль; БП – бухгалтерская прибыль; БУ – бухгалтерский убыток; СННП – ставка налога на прибыль, установленная  законодательством РФ о налогах  и сборах и действующая на отчетную дату. 

     Начисление  условного расхода по налогу на прибыль  отражается записью: Д 99/ «Условный доход/ расход по налогу на прибыль» К 68 «Расчеты по налогам и сборам».

     Начисление  условного дохода по налогу на прибыль  отражается записью:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» К 99 «Условный  доход/ расход по налогу на прибыль».

     Сумма налога на прибыль, исчисленная по бухгалтерской  прибыли (убытку), может отличаться от суммы налога на прибыль, исчисленной  по правилам Налогового кодекса РФ. В налоговой декларации по налогу на прибыль указывается сумма, исчисленная  согласно налоговому законодательству.

     Таким образом, могут образовываться разницы  в результате разных правил признания  доходов и расходов в бухгалтерском  и налоговом учете. Эти разницы  бывают постоянные и временные.

     Согласно  п.4 ПБУ 18/02 « ... под постоянными разницами  понимаются доходы и расходы, формирующие  бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного  периода, но не учитываемые при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  как отчетного, так и последующих  отчетных периодов; учитываемые при  определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходы и расходы как  отчетного, так и последующих  отчетных периодов». В п.4 ПБУ приведено  три случая возникновения постоянных разниц, которые приведены а таблице  1.1.2. 

Таблица 1.1.2

Постоянные  разницы согласно ПБУ 18/02

     Следует отметить, что в ПБУ 18/02 не  учтено, что не все расходы, связанные  с безвозмездной передачей имущества, не учитываются по НК РФ. Исключение составляют расходы обслуживающих  производств и хозяйств градообразующих  организаций в пределах установленных  органами местного самоуправлений нормативов (ст. 275.1 НК РФ) и некоторые расходы, формально осуществляемые на безвозмездной  основе, но фактически являющиеся частью оплаты труда (бесплатное питание и  др.) (пп. 4,5 ст.255 НК РФ и т.п.).

     Среди примеров постоянных разниц в ПБУ 18/02 приведены только расходы, которые  учитываются в бухгалтерском  учете, но не учитываются в налоговом  учете. Но к постоянным разницам относятся  также доходы, которые учитываются  в налоговом учете и не учитываются  в бухгалтерском учете. Целесообразно дополнить перечень примеров таких постоянных разниц в ПБУ 18/02.

     Постоянные  разницы являются основой для расчета постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства:

     ПНО (ПНА) = ПР * СННП                                                                   (2)

     где, ПР –постоянная разница; СННП –  ставка налога на прибыль, установленная  законодательством РФ о налогах  и сборах и действующая на отчетную дату; ПНО – постоянное налоговое  обязательство; ПНА – постоянный налоговый актив.

     Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль  в отчетном периоде.

     Начисление  постоянного налогового обязательства  отражается бухгалтерской записью:

     Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам»

     Начисление  постоянного налогового актива отражается бухгалтерской записью:

     Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»  К 99 «Прибыли и убытки» и Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам» - сторно.

     Под временными  разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую  прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в  других отчетных периодах. 

     Рис. 1.1.3. Виды временных разниц

     Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного  налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего  уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

     Согласно  пп.14 и 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые  активы и отложенные налоговые обязательства  рассчитываются с применением ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. Но если объявлено, что со следующего отчетного периода ставка будет  другой, то в отчетном периоде следует  применять новую ставку. Этот вывод  основан на том, что отложенные налоговые  активы и отложенные налоговые обязательства  будут формировать налоговую  базу по налогу на прибыль в будущем, следовательно, для повышения достоверности  отчетности должна использоваться будущая  ставка налога на прибыль.

     Четвертым этапом формирования конечного финансового  результата деятельности организации  за отчетный  период является списание отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Такая ситуация может произойти, если объект, по которому они начислены, выбыл.

     Списание  отложенного налогового актива при  выбытии объекта отражается записью:

     Д 99 «Прибыли и убытки» К 09 «Отложенные  налоговые активы»

     Списание  отложенного налогового обязательства  при выбытии объекта отражается записью:

     Д 99 «Прибыли и убытки» К 77 «Отложенные  налоговые обязательства».

     Пятым этапом  при формировании конечного  финансового результата является начисление налоговых санкций, которые отражаются записью:

     Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам»

     Шестым  этапом формирования конечного финансового  результата является отражение операций по перерасчету налога на прибыль:

     - доначисление налога на прибыль  за прошлый период:

     Д 99 «Прибыли и убытки» К 68 «Расчеты по налогам и сборам»