Аудит нематериальных активов. 31

Содержание

Введение

В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации используют не только ценности, имеющие натурально-вещественную форму, но и нематериальные активы, которые не имеют такого признака, как вещественная субстанция. Поэтому по мере развития экономики, внедрения новых технологий и выпуска наукоемкой продукции нематериальные активы становятся одной из наиболее важных составных частей активов организации и являются основным ресурсом в конкурентной борьбе. Вовлечение нематериальных активов (НМА) в экономический оборот коммерческих организаций способствует повышению их инвестиционной привлекательности, обеспечению конкурентных преимуществ на внутренних и внешних рынках, защите от недобросовестной конкуренции. Вместе с тем создание и приобретение исключительных прав на объекты НМА сопряжено с определенными проблемами, обусловленными неоднозначностью понимания НМА как самостоятельной учетной категории, сложностью правоотношений, возникающих по поводу их использования, несовершенством действующего законодательства.

В современных условиях формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без данных об объектах нематериальных активов. Нематериальные активы имеют повсеместное применение и поэтому правильная постановка их учета должна находиться в центре внимания бухгалтерского аппарата. Рост доли нематериальных активов в общей структуре активов ставит задачу рациональной организации не только их учета, но и аудита, так как нематериальные активы представляют собой наиболее уязвимую позицию в системе бухгалтерского учета.

Согласно ФЗ «Об аудиторской  деятельности», целью аудита является формирование мнения о достоверности  бухгалтерской отчетности во всех существующих аспектах. Для достижения этой цели применяется широкий спектр специфических подходов, процедур и методов.

Важность разработки рекомендаций по совершенствованию  учета и аудита операций с нематериальными активами в условиях реформирования учета и аудита обусловила актуальность темы курсовой работы, предопределила цель и задачи исследования.

Целью исследования является изучение основных аспектов аудита операций с нематериальными активами в соответствии с отечественными требованиями.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих  задач:

- исследовать экономическое  содержание сущности нематериальных активов;

- рассмотреть основные  методы и процедуры аудиторской  проверки операций с нематериальными активами на основе бухгалтерских документов предприятия.

Предметом исследования послужили процедуры учета и  аудита нематериальных активов в соответствии с отечественными стандартами финансовой отчетности.

Объектом исследования являются операции с нематериальными активами.

Теоретической базой  исследования являются труды отечественных  и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита, а также законодательные акты, относящиеся к бухгалтерскому учету и аудиту.

В ходе исследования применялись  методы сравнения и обобщения  теоретических и практических материалов.

Цель, задачи и информационная база аудита НМА

Целью аудита нематериальных активов является определение соответствия применяемой организацией методики учета операций с нематериальными активами (далее – НМА) нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации.

Для достижения данной цели следует решить ряд задач:

– подтвердить соответствие оформленных организацией бухгалтерских операций действующему законодательству;

– проверить правильность отнесения объекта к НМА;

– подтвердить достоверность оценки затрат на приобретение или создание НМА;

– оценить соответствие бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета;

– проверить полноту и своевременность отражения, а также документального оформления операций по учету НМА.

В процессе аудиторской  проверки операций с НМА следует пользоваться следующими документами: бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о движении денежных средств (форма №4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 04 «Нематериальные активы», 05 Амортизация нематериальных активов», 91 «Прочие доходы и расходы», 90 «Продажи», 98 «Доходы будущих периодов».

При проведении проверки аудитор должен использовать унифицированные документы, служащие основанием для отражения в учете операций по учету НМА, – карточку учета нематериальных активов НМА 1 и другие первичные документы.

В организациях, применяющих  единую журнально-ордерную форму счетоводства, анализируются учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций по учету:

– журналы-ордера №13, 16;

– ведомость учета нематериальных активов и износа №17;

– главная книга;

– бухгалтерский баланс (форма №1) и отчет о прибылях и убытках (форма №2).

При планировании аудиторской  проверки аудитор определяет уровень  существенности, аудиторский риск и используемые при проверке процедуры. Также формируется группа аудиторов, которая будет принимать участие в проверке. Затем составляется программа аудиторской проверки.

Программа аудиторской  проверки включает, в частности, следующие объекты аудита:

– оформление первичных документов;

– арифметическая проверка поступления и выбытия НМА;

– правильность начисления износа НМА;

– показатели синтетического и аналитического учета;

– НДС при поступлении и выбытии НМА;

– выбытие НМА и правильность их отражения в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Несмотря на то, что  в настоящее время организация  в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29.07.83 г. №105) и Федеральным законом от 21.11.96 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» самостоятельно выбирает форму учета, перечень применяемых регистров, их построение, последовательность и способ записей в них, аудитору следует проверить наличие первичных документов и законность оформления их в бухгалтерском учете.

Сущность  и особенности отражения в  бухгалтерском учете НМА

С развитием рыночных отношений в составе имущества  субъекта появился новый вид средств – нематериальные активы.

Под нематериальными  активами понимают объекты долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.

К нематериальным активам  относят права, возникающие:

– из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

– из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

– из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

– из прав на «ноу-хау» и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования  земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы, связанные с созданием предприятия.

Порядок отражения и  движения НМА в бухгалтерском учете установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. №153н (далее – ПБУ 14/2007). Этим же положением определены конкретные признаки, по которым объекты внеоборотных активов можно относить к нематериальным, а также четко определен сам состав нематериальных активов.

Согласно пункту 3 ПБУ 14/2007, для принятия к учету актива в качестве нематериального необходимо одновременное соблюдение следующих  условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет  право на получение экономических  выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

в) возможность выделения  или отделения (идентификации) объекта  от других активов;

г) объект предназначен для  использования в течение длительного  времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев  или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

В пункте 4 ПБУ 14/2007 приведен перечень объектов, которые могут  быть отнесены к нематериальным активам  с учетом одновременного выполнения вышеприведенных условий (признаков), а именно: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с  образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду. Никакие иные объекты прав в бухгалтерском учете не могут быть отнесены к нематериальным активам.

Условно все нематериальные активы можно разделить на две  группы: объекты интеллектуальной собственности и прочие нематериальные активы.

Как уже говорилось выше, в целом понятие «интеллектуальная  собственность» подразумевает права, относящиеся к литературным, художественным и научным произведениям, исполнительской деятельности, изобретениям, научным открытиям, промышленным образцам, товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.

Пунктом VIII статьи 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности, определено, что интеллектуальная собственность включает права, относящиеся к:

– литературным, художественным и научным произведениям;

– исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам;

– изобретениям во всех областях человеческой деятельности;

– научным открытиям;

– промышленным образцам;

– товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям;

– защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.

К числу российских законодательных  актов, регламентирующих отношения интеллектуальной собственности и отнесение объектов прав к нематериальным активам, относятся: Гражданский кодекс РФ, а также другие подзаконные нормативные акты, регулирующие порядок оформления и регистрации объектов интеллектуальной собственности и т.п.

Исходя из вышеуказанных  документов и требований ПБУ 14/2007, к  объектам интеллектуальной собственности, учитываемым в составе нематериальных активов в бухгалтерском учете, не относятся права, связанные с литературными, художественными и иными авторскими произведениями, а также иные права в области искусства, радио и телевидения. Данное обстоятельство связано в первую очередь с тем, что при передаче указанных прав на основании авторского договора передается только имущественное авторское право. Такая передача не означает перехода всех авторских прав (полномочий автора) вообще от одного лица к другому. Поэтому авторские договоры на передачу имущественных прав не выделяются в отдельную категорию гражданских договоров.

В соответствии с пунктом 4 статьи 454 ГК РФ к договорам на продажу имущественных прав применяются положения гражданского законодательства в части договоров купли-продажи (если иное не вытекает из содержания или характера этих прав). Следовательно, передача имущественных авторских прав будет являться ничем иным как операцией купли-продажи. В то же время передача прав на объекты интеллектуальной собственности, относящиеся к нематериальным активам, оформляются лицензионным договором (п. 37 ПБУ 14/2007).

Таким образом, к нематериальным активам можно отнести лишь ограниченный перечень объектов интеллектуальной собственности согласно ПБУ 14/2007:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Как следует из действующего законодательства, патент (свидетельство  или иной правоустанавливающий документ) выдается, как правило, автору (то есть физическому лицу) указанных выше объектов интеллектуальной собственности.

Однако такого рода документы  может получить и работодатель (юридическое или физическое лицо), если объект создан работником (работниками) в связи с выполнением им (ими) своих служебных обязанностей или получением от работодателя конкретного задания (если договором между ними не установлено иное).

Необходимо также обратить внимание, что ПБУ 14/2007 установлено  важное требование к объектам интеллектуальной собственности: в состав нематериальных активов могут быть включены только исключительные права на данные объекты. Это означает, что организация либо самостоятельно создает нематериальный актив (в качестве работодателя автора или авторов), либо приобретает у другого юридического или физического лица исключительные права на данный объект.

Исключение составляют права автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем, по которым ПБУ 14/2007 не предусматривается получение исключительной лицензии.

Все лицензионные договора на передачу исключительных (имущественных) прав на объекты интеллектуальной собственности подлежат обязательной регистрации в соответствующих инстанциях, выдававших продавцу (правообладателю) свидетельства, патенты и иные правоустанавливающие документы.

Следует заметить, что  в состав НМА (объектов интеллектуальной собственности) не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

К прочим нематериальным активам можно отнести организационные расходы и деловую репутацию фирмы.

Под организационными понимаются расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Не принимаются к  учету в составе нематериальных активов расходы организаций, связанные с необходимостью переоформления учредительных документов.

Деловая репутация фирмы (Good will) или иначе цена фирмы представляет собой разницу в стоимости организации как единого целостного имущественно-физического комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью этой фирмы. В отечественном учете данное понятие используется в основном по приватизируемым предприятиям как разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества. основными документами, подтверждающими поступление нематериальных активов в организацию (права собственности на эти нематериальные активы), являются патенты и свидетельства (при создании объекта силами самой организации) либо лицензионные договоры и исключительные лицензии (при уступке прав). Попутно следует заметить, что эти же документы служат основанием для отражения и в налоговом учете.

Для отражения в бухгалтерском  учете таких НМА как организационные  расходы и деловая репутация фирмы помимо документов, в которых оговаривается сделка (учредительные документы, договор на приобретение предприятия как имущественного комплекса и т.п.), необходимо иметь также документы, подтверждающие сам факт получения нематериальных активов (акты приемки-передачи).

В бухгалтерском учете  такие документы являются основанием для оприходования актива в качестве внеоборотного. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению, любое поступление нематериальных активов отражается в учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»:

Дебет 08 Кредит 60 (либо счета  учета затрат)

– оприходован объект НМА (собраны затраты по созданию (приобретению) НМА). Кроме того, в целях постановки нематериального актива на учет в качестве действующего (участвующего в процессе производства, приносящего доходы), а также для начала начисления амортизации, необходимо составить Акт ввода объекта нематериальных активов в эксплуатацию. В бухгалтерском учете на основании данного документа будет сделана проводка:

Дебет 04 Кредит 08

– введен в эксплуатацию объект НМА. Действующими нормативными актами не предусмотрены какие-либо унифицированные формы такого рода первичных документов. Поэтому каждое предприятие – владелец нематериального актива самостоятельно занимается их разработкой. В этом случае следует помнить два основных требования законодательства:

1) данный документ  должен иметь ряд обязательных  реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете (наименование документа, дата составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей ответственных лиц, личные подписи указанных лиц);

2) самостоятельно разработанный организацией документ (Акт ввода нематериального актива в эксплуатацию) должен быть зафиксирован в приложении к учетной политике предприятия (п. 5 ПБУ 1/98).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом НМА считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации (п. 5 ПБУ 14/2007).

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2007 все нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету  по фактической (первоначальной) стоимости. Однако порядок определения этой стоимости различается в зависимости от способа поступления НМА в организацию.

Так же, как и основные средства, НМА могут поступать  в организации при их приобретении за плату, создании силами самой организации, в порядке дарения (безвозмездно), в ходе товарообменных операций, а также путем взноса в их уставный капитал.

Наиболее распространенным вариантом поступления нематериальных активов в организацию является их приобретение за плату (покупка).

Первоначальная стоимость  такого имущества определяется как  сумма всех фактических расходов на приобретение за исключением НДС  и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактическими расходами на приобретение объектов нематериальных активов могут быть:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с лицензионным или иным договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данного имущества;

– регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением исключительных прав у правообладателя (продавца);

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

К последним, в частности, относятся проценты по заемным обязательствам, связанным с приобретением НМА. О данном противоречии в нормативных актах по бухгалтерскому учету уже говорилось в разделе, посвященном оценке основных средств. Поэтому в данной ситуации организация также должна решить, как ей отражать такого рода проценты: в первоначальной стоимости НМА или в составе внереализационных расходов.

При приобретении НМА  могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение (единый социальный налог и взносы во внебюджетные фонды), материальные и иные расходы. Такого рода дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Проверка  нематериальных активов

Законодательные и нормативные  акты, используемые аудитором при  проверке нематериальных активов:

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г.

№ 129-ФЗ;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н);

• План счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н);

• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49); • Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 г. № 153н);

• Гражданский кодекс РФ, часть IV от 18.12.2006 г.;

• Унифицированные формы первичной  учетной документации по учету… нематериальных активов… (Постановление Госкомстата  РФ от 30.10.1997 г. № 71а).

Задачи проверки нематериальных активов  следующие:

• правильность отнесения активов  к нематериальным;

• наличие документального оформления нематериальных активов;

• правильность оценки первоначальной стоимости нематериальных активов;

• обоснованность последующей оценки нематериальных активов;

• правильность оформления и отражения  в учете операций по поступлению и выбытию нематериальных активов;

• правильность определения срока  полезного использования нематериальных активов и начисления амортизационных отчислений;

• последовательность применения учетной  политики в отношении выбора способа  начисления и отражения в учете  амортизации нематериальных активов;

• ведение аналитического учета  по отдельным объектам нематериальных активов;

• полнота раскрытия информации о нематериальных активах в отчетности.

Правильность  отнесения активов к нематериальным

Как рассматривалось выше, к нематериальным активам, в соответствии с Положением «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)  относятся такие активы, как:

• произведения науки, литературы, искусства;

• программы для ЭВМ;

• изобретения;

• полезные модели;

• селекционные достижения;

• секреты производства (ноу-хау);

• товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов  учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта  в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

• организация  имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);

• возможность  выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• организацией не предполагается продажа объекта  в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

• фактическая (первоначальная) стоимость объекта  может быть достоверно определена;

• отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Единицей  бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).