Аудит нематериальных активов. 28

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Нематериальные активы — принципиально новый для  казахстанской теории и практики вид имущества, подлежащий бухгалтерскому учёту.

В настоящее время  в имуществе предприятий неуклонно  возрастает роль нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено волной поглощения одних предприятий другими, быстротой и масштабами технологических  изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграцией финансового рынка Казахстана.

Вопросы методики и организации  учета данного вида имущества  активно обсуждаются во всем мире. Можно смело сказать, что нематериальные активы – один из самых проблемных в настоящее время вопросов казахстанской методологии бухгалтерского учета.

Практическое использование  нематериальных активов в экономическом  обороте предприятий есть по сути процесс коммерциализации инновационной  сферы, который условно можно  свести к следующим стадиям.

Первая стадия - это  грамотная классификация объектов интеллектуальной собственности, на базе которой должна формироваться предварительная  оценка их рыночной стоимости. Однако в настоящее время предприятия  либо ее не выполняют, либо делают это  по-дилетантски. Поэтому необходима профессиональная разработка базовых методологических и методических рекомендаций.

Вторая стадия - это  включение стоимости объектов нематериальных активов в состав имущества предприятий  по подразделу 10 «Нематериальные активы» Генерального плана счетов РК. В соответствии с законодательством РК эти средства подлежат амортизации: ежемесячно относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по нормам, которые рассчитывает предприятие (фирма) исходя их первоначальной стоимости и срока их полезного использования, но не более срока деятельности самого предприятия (фирмы), затем реализуются и оседают на расчетном счете предприятия. В дальнейшем они используются исключительно на развитие данного производства, на вознаграждение авторам разработок (а также лицам, которые содействовали созданию или использованию этих разработок), и потому не должны облагаться налогами.

Третья стадия - коммерциализации нематериальных активов заключается:

• · в активном выходе предприятий на рынок научно-технической продукции;
• · в умении найти своего покупателя, овладевать искусством предпринимателя, т.е. самому искать заказчика (потребителя) для своей идеи или разработки;
• · в умении рекламировать их;
• · в умении писать в журналы, пробиваться на телевидение и т.д.

Практическое же использование  нематериальных активов в экономическом  обороте предприятий, превращение  их в конкретный механизм для коммерческой оценки результатов интеллектуального  труда, интеллектуальной собственности  дает возможность современному предприятию (фирме):

• изменить структуру своего производственного капитала за счет увеличения доли нематериальных активов в стоимости новой продукции и услуг, увеличив их наукоемкость, что сыграет определенное значение для повышения конкурентной способности продукции и услуг;
• экономически эффективно и рационально использовать незадействованные и лежащие «мертвым грузом» нематериальные активы, которыми все еще располагают многие предприятия.

Все это превращает проблему нематериальных активов в одну из наиболее актуальных экономических и правовых проблем на данном этапе движения казахстанской экономики в целом, а в частности, к цивилизованным рыночным отношениям.

1. Виды нематериальных РЕСУРСОВ и их оценка

С развитием рыночных отношений в составе имущества субъекта появился новый вид средств – нематериальные активы.

Под нематериальными  активами понимают объекты долгосрочного  пользования (свыше 1 года), не имеющие  материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и  приносящие доход.

К нематериальным активам относят права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных  прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки  обслуживания или лицензионных договоров  на их использование;

из прав на «ноу-хау» и  др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования  земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы, связанные с созданием предприятия.

1.1 Классификация нематериальных ресурсов

Выделяют 4 вида нематериальных активов:

объекты интеллектуальной собственности;

права пользования природными ресурсами;

отложенные затраты;

цена фирмы.

Объекты интеллектуальной собственности разделяют на два  вида:  регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности) и регулируемые авторским правом.

Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны объектов промышленной собственности необходима их регистрация  по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий. К объектам, регулируемым патентным правом относят:

изобретение, если оно  является новым и промышленно применимо или является известным устройством, способом, но имеет новое применение;

промышленный образец  – художественно-конструкторское  решение изделия, определяющее его  внешний вид;

полезная модель –  конструктивное выполнение составных  частей;

товарный знак и знак обслуживания – обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических лиц или физических лиц;

наименование места  происхождения товара – название географического объекта, используемого  для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными и (или) людскими факторами;

фирменное наименование – индивидуальное название юридического лица;

«ноу-хау» - информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, имеющая коммерческую ценность в связи с неизвестностью ее третьим лицам.

Правовое регулирование  объектов авторским правом осуществляется в соответствии с Законом РК «Об  авторских правах».

К объектам, регулируемым патентным правом относят:

программа для ЭВМ, а  также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы;

база данных;

топология интегральных микросхем;

другие произведения науки, литературы и искусства;

лицензии, дающие право  заниматься определенным видом деятельности, если они выдаются на срок более  1 года.

Права пользования природными ресурсами составляют право пользования  земельным участком, недрами и  право на геологическую и другую информацию о недрах.

Отложенные затраты  – организационные расходы и  расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки.

Организационные расходы  состоят из затрат организации в  период ее создания до момента регистрации.

Цена фирмы -  разница  между стоимостью фирмы как единого  целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы.

1.2 Оценка нематериальных  активов

Нематериальные активы отражаются в учете по первоначальной и остаточной стоимости, отдельно учитывается  амортизация нематериальных активов.

Первоначальная  стоимость  представляет  собой затраты по приобретению нематериальных активов  или расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию.

Затраты по приобретению нематериальных активов включает в себя суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

Расходы по созданию нематериальных активов включают в себя начисленную соответствующим работникам оплату труда, отчисления на социальные нужды, материальные затраты и общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Первоначальная стоимость  выявляется в момент ввода объекта  в действие и остается неизменной в течение всего срока нахождения нематериальных активов на предприятии.

Первоначальная стоимость  определяется для объектов:

внесенных в счет вкладов  в уставной капитал – по согласованной  стоимости;

приобретенных за оплату у других организаций и лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведению их до состояния пригодного к использованию;

полученных безвозмездно от других организаций и лиц –  экспертным путем.

Главные задачи бухгалтерского учета нематериальных активов:

обеспечение контроля за их наличием и сохранностью с момента  приобретения до момента выбытия;

правильное и своевременное  исчисление износа;

получение сведений для  правильного расчета налогов, перечисляемых  в бюджет;

получение данных для  составления отчетности о наличии и движении нематериальных активов.

2. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ  РЕСУРСОВ

Согласно НСФО № 2 Раздел 17 «Нематериальные активы, за исключением гудвилла» - нематериальные активы – идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Такой актив является идентифицируемым, когда он:

  1) является отделимым, т.е. его можно отделить и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять, отдельно или вместе с соответствующими договором, активом или обязательством; или

2) возникает в результате договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от субъекта или от других прав и обязательств.

Нематериальные активы оцениваются  по фактической стоимости, которая  складывается из затрат по их приобретению.

Также в практике используется договорная стоимость при внесении нематериальных активов в уставный капитал учредителей или полученных безвозмездно.

Синтетический учет нематериальных активов  ведется на счетах подраздела 2700 (2710-2730 счета). Эти счета по структуре активные, по назначению – основные, инвентарные, сложные, по экономическому содержанию – учитывают средства в сфере производства.

Данные счета предназначены  для обобщения информации о наличии  и движении средств труда, которые в соответствии с установленным порядком относятся к нематериальным активам.

Подраздел 2700 предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности.

Аналитический учет по счетам 2710-2730 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

Счет 2740 «Амортизация прочих нематериальных активов» предназначены для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности и по которым проводится погашение стоимости. Эти счета пассивные, регулирующие, аналитический учет по ним ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

2.1 Учет поступления  нематериальных ресурсов

Нематериальные активы зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки – передачи нематериальных активов  по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных  целях.

При наличии охранного  документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего  права на нематериальные активы, в  качестве учетной единицы может  быть указан охранный документ как  эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа.

В случае приобретения нематериальных активов на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных  законодательством договоров, в  качестве учетных единиц  принимаются  соответствующие лицензии и договоры.

Существует несколько  основных видов поступления нематериальных активов.

1. Приобретение нематериальных  активов за плату.

2. Поступление нематериальных  активов в порядке бартера. 

3. На этапе образования  предприятие может получить нематериальные  активы  от учредителя (участника) в качестве вклада в  уставный капитал. Размер этого вклада указывают в учредительном договоре. В пределах данной суммы учредитель (участник) может внести свой вклад нематериальными активами. При передаче нематериальных активов приводят их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их относят в счет уставного капитала.

4. Возможно поступление  нематериальных активов от юридических  или физических безвозмездно  в экспертной оценке

5. Поступление нематериальных  активов для осуществления совместной деятельности.

2.2 Учет амортизации  нематериальных активов

Нематериальные активы  используются длительное время и  в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится  на производимую продукцию, выполненные  работы и оказанные услуги.

Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов  на готовый продукт и  накопление денежного фонда для  замены нематериальных активов  называется амортизацией.

Величина амортизационных  отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования.

Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации  рассчитывают исходя из 10-летнего срока  службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости, на 10 лет – 1/120 часть.

Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим  образом: к сумме амортизации, начисленной  в прошлом месяце, прибавляют сумму  амортизации со стоимости поступивших  нематериальных активов за прошлый  месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце.

Начисление по амортизации  целесообразно начинать  с 1-го числа  месяца, следующего за месяцем ввода  объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

Для обобщения информации о накопленных амортизационных  отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение  стоимости предназначен пассивный счет 2740 «Амортизация прочих нематериальных активов».

Ежемесячно  суммы  износа, начисленного по нематериальным активам  согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства.

2.3 Учет выбытия  нематериальных активов

Основными видами выбытия  нематериальных активов с предприятия  являются:

их реализация (продажа);

безвозмездная передача;

списание вследствие непригодности;

передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций;

списание после окончания  срока полезного использования.

выбытие нематериальных активов получает отражение на счете 7410 «Расход по выбытию активов» и 6210 «Доход от выбытия активов».

Эти счета по истечении  отчетного периода закрываются  счетом 5510 «Нераспределенная прибыль непокрытый убыток отчетного года».

Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.

Для определения суммы  НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты  приобретения активов с НДС или  без НДС и сроки приобретения.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

2.4 Инвентаризация нематериальных  активов

Инвентаризации подлежит все имущество организации, в том числе и нематериальные активы.

Как и в общем случае основными целями инвентаризации нематериальных активов являются:

выявление фактического наличия нематериальных активов;

сопоставление   фактического    наличия нематериальных активов с    данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения  в учете.

Проведение инвентаризаций  нематериальных активов (как и инвентаризации всего  имущества  и финансовых обязательств организации) обязательно:

при передаче имущества организации  в  аренду,  выкупе,  продаже,  а также в случаях,  предусмотренных  законодательством  при  преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед   составлением   годовой   бухгалтерской   отчетности,   кроме имущества,  инвентаризация  которого  проводилась  не  ранее  1   октября отчетного года.

при смене материально-ответственных  лиц  (на  день  приемки- передачи дел);

при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а  также  порчи ценностей;

в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других  чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при  ликвидации  (реорганизации)  организации   перед   составлением ликвидационного   (разделительного)   баланса   и   в   других   случаях, предусматриваемых законодательством Республики Казахстан.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно  действующая инвентаризационная комиссия.

При инвентаризации нематериальных активов проверяют:

наличие  документов,  подтверждающих  права   организации   на   его использование;

правильность и своевременность  отражения  нематериальных   активов  в балансе.

2.5 Корреспонденции по учету нематериальных ресурсов

3. АУДИТ УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ РЕСУРСОВ

Целью аудита нематериальных активов является установление соответствия применяемой предприятием методики учёта нематериальных активов требованиям нормативных актов, регулирующих формирование себестоимости продукции (работ, услуг) и финансовых результатов, а также требованиям соответствующих стандартов и положениям, устанавливающим правила их учёта.

Аудитор должен последовательно  проверить следующие моменты:

изучить состав и структуру  нематериальных активов по данным первичных  документов и учетных регистров;

подтвердить право собственности  на объекты нематериальных активов;

установить правильность отражения в учете операций с  нематериальными активами;

подтвердить достоверность  начисления и отражения в учете  амортизации по нематериальным активам;

оценить качество инвентаризации.

При проверке операций с  нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны  нематериальными активами интеллектуальные  и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

- документальное оформление  факта наличия объекта нематериальных  активов;

- правильность отражения  первоначальной оценки стоимости  нематериальных активов;

- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

- начисление амортизации  на объекты нематериальных активов;

- на правильность ведения  синтетического и аналитического  учета нематериальных активов.

3.1 Составление  программы аудиторской проверки

Для выполнения аудита аудитору необходимо составить программу  аудиторской проверки операций с  нематериальными активами, которую  я приведу ниже:

Программа аудиторской  проверки операций 
с нематериальными активами

Рассмотрим, как осуществляется аудит учёта нематериальных активов по соответствующим видам операций.

3.2 Приобретение и создание нематериальных активов

Нематериальные активы поступают на предприятие в качестве вложений в уставный капитал, а также в результате приобретения или создания; погашения дебиторской задолженности; компенсационной сделки; безвозмездной передачи.

Другим вариантом поступления  нематериальных активов на предприятие  является их приобретение за плату  и создание.

В настоящее время  приобретение и создание нематериальных активов осуществляется в результате долгосрочных инвестиций.

Ещё один вариант поступления  нематериальных активов на предприятие  в результате безвозмездного получения  от юридических и физических лиц. Операции по безвозмездному получению  требуют весьма тщательной проверки. Необходим встречный контроль с тем, чтобы установить, не нарушены ли здесь права добровольных инвесторов.

Поступление нематериальных активов оформляется актом приёмки.

Проверяя указанные  операции, аудитор изучает первичные  документы: акты приёмки-передачи, договора купли-продажи, лицензии и др. Это позволяет сделать вывод, что указанные приобретения произведены с соблюдением требований действующего законодательства.

Приобретения прав на изобретения, промышленные образцы  должны быть подтверждены соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве.

Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в  первую очередь необходимо проверить  документы, содержащие описание объекта  и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности. Для отражения приобретения «ноу-хау» субъект должен располагать его изображением или описанием.

Покупка товарного знака  или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированном в патентном ведомстве.

В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация  в  учете может быть осуществлена  лишь на основании полноценного в  юридическом отношении и вступившего  в силу договора с юридическим или физическим – продавцом этих авторских прав.

При аудите объектов имущественных  прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами  факта наличия объекта этой группы нематериальных активов. Например, основанием оприходования права пользования землей является соответствующая документация, подтверждающая права учредителя на земельный участок и факт передачи его в пользование предприятию (Государственный акт на право пользования землей). Она должна быть оформлена в соответствии с установленным законодательством порядком.